企业分部财务报告.docx
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企业分部财务报告
企业分部财务报告
分部报告向信息使用者提供以经营分部和地区分部为主体的分散财务信息，IAS14«分部报告»〔1997〕认为，分部信息能够关心信息使用者：
〔1〕更好地了解企业过去的经营业绩；〔2〕更好地评判企业的风险和酬劳；〔3〕对整个企业作出更合理的判定。
因此，〝分部报告，关于确定和分析从事多种业务的企业的机会和风险，是一个不可靠而有力的工具。
〞〔AICPA，1994，«论改进企业财务报告»，陈毓圭译〕
一、分部报告的必要性和可行性
跨行业、跨国界的集团化公司，往往横跨几个性质、风险、获利能力迥异的产业和市场，有时还面临着分部所在国的政策风险和政治风险，使得以公司整体为表达基础的财务信息的有用性降低。
合并会计报表的优点在于公允地表达了整个企业集团的财务状况和经营成果，但其缺点是隐匿了公司跨行业、跨地区经营的重要信息，使信息使用者不能了解公司在不同行业、不同地区的盈利水平、增长趋势和风险情形，混淆了企业的真实财务状况和经营成果。
作为分部信息的要紧使用者——投资人最关怀被投资企业的以后现金流量及其风险和不确定性，而企业集团的现金流量是由各个分部的现金流量所构成，阻碍企业经营分部和地区分部的因素将会直截了当阻碍集团的现金流量。
因此，社会经济环境的变化、财务报告的缺陷及信息使用者对财务信息需求的提高，导致了分部财务报告的产生。
实证研究业已证明分部信息比合并信息具有更精确的推测能力〔Rappaport,lemer.1969,Kinney,1971,Emmanuel,Garrod,1985〕。
由于分部信息与评判一个跨行业企业或跨国企业的风险和酬劳有关，而这些信息可能不是来自于汇总数据，因此，普遍认为，分部信息对满足财务报表使用者的需求而言是必需的。
〔IAS14，1997〕
分部财务报告从它产生开始，就在理论界和实务界引起猛烈的争辩。
争辩的焦点集中表达在分部信息的成本、竞争对手和是否误导投资者等几个方面。
分部报告成本要紧包括编制和披露成本。
一种观点认为公司披露分部信息会增加信息成本，有违〝效益大于成本〞原那么。
笔者认为，财务会计信息质量的限制条件之一〝效益大于成本〞原那么瘊不是就信息提供者或信息使用者单方而言而是社会效益大于成本信息提供成本与信息猎取成本是相互矛盾、此消彼长的，信息提供者为降低信息成本舍弃分部报告，必将增加信息使用者猎取信息的成本，损害信息使用者的利益。
依照信息经济学的观点，当双方利益不能达到最正确均衡时，博弈双方也不可能单独获得最大利益。
因此，当信息使用者的利益受到损害时，最终也将损害到信息提供者的利益。
信息提供者认为披露详细的分部信息会有利于竞争对手，专门当竞争对手是非上市公司时，由于这些公司不需披露分部信息，导致信息披露不公平。
关于跨国公司而言，上于分部信息披露规定的差异，可能会导致分部所在国的误解和不满，从而可能引起国际纠纷。
这些客观事实，往往会阻碍公司披露分部信息的积极性。
为爱护信息披露者的利益，多数国家公布的准那么通常都规定对信息披露者的爱护条款。
如英国1990SSAP25«分部报告»中规定：
〝依照董事会意见，假如这些信息的披露将会对公司的利益产生严峻的不利阻碍，那么这些信息可不必披露，但这些信息没有披露的事实必须予以声明。
〞这种折衷做法，有利于分部准那么的实施。
在市场经济中存在着如此一种客观需要：
即信息使用者总想获得更多的信息。
分部报告正是为满足信息使用者的需要而产生的，它可不能导致信息使用者关注分部信息而忽略公司的整体状况，因为分部信息是合并信息的必要补充。
另外，一些投资者认为由于分部的界定，公司治理当局存在着专门大的自主权，专门是地区分部及行业分部的划分往往代表着治理当局的主观意愿，因此，可能存在大量的假设，降低了分部信息的相关性。
这些因素可能会令分部报告的可行性降低。
1997年美国财务会计准那么委员会〔FASB〕公布的SAFS131对分部的划分采纳了〝治理法〔Management
approach〕，成功地解决了这一问题。
二、分部及可报告分部的确定
〔一〕关于分部的确定
阻碍分部划分的中心问题是风险和酬劳。
将分部之间风险和酬劳区分开来的标准多种多样，要紧包括行业、地区、客户，外销销货、组织结构、独立核算单位、生产线、产品和服务等，世界各国普遍采纳的标准是行业〔产品和服务〕和地区，形成了所谓的〝行业分部〞〔industrysegments〕或〝经营分部〞〔businesssegments〕和地区分部〔geographicalsegments〕。
但许多企业在划分行业分部时往往太宽泛，使用户专门难充分评判企业的风险和酬劳，有时又分得过细，增加了大量的信息成本。
合理的做法是将风险和酬劳类似的产品合并在一起作为分类标准，既能够满足使用者的需要，又能够降低成本。
地区分部的确定也是如此。
然而，上述确定分部的方法包含了太多的主观因素，往往会受到企业治理当局的操纵。
同时，内部治理分部的划分与对外报告分部的划分不一致，也导致企业信息成本的增加。
为此，SFAS131采纳〝治理法〞〔Managementapproach〕确定分部，即以企业内部治理当局进行经营决策、分配资源和评判业绩而组织的分部为基础，确定对外报告的分部，这种分部称之为经营分部〔operatingsegments〕。
IAS14〔1997〕对此也有类似的规定。
FASB认为，一个经营分部应具有如下特点：
〔1〕所从事的经营活动能够赚取收入和发生支出〔包括与同一企业内的其他分部进行交易所发生的收入和费用〕；
〔2〕其经营成果可被企业的要紧经营决策制定者〔CODM〕定期检查，以评判每个分部的业绩，并做出资源向其分配的决策；
〔3〕编制的或基于内部报告系统形成的分散财务信息是有用的〔SFAS131〕。
FASB认为这种将对外报告分部与企业内部组织结构统一起来的新方法，能够提高投资者对公司经营活动中显现的风险和酬劳的洞悉力，了解公司治理者是如何治理公司的，是如何安排生产和分配资源的，因为这些信息直截了当阻碍到公司的以后经营利润和现金流量。
因此，分部确定的治理法，在实现分析目标方面，应优于以行业、产品为基础确定分部的方法。
由于经营分部信息是以公司的内部财务报告系统为基础披露的，而公司的内部会计政策那么不必遵从公认会计原那么〔GAAP〕。
因此，SFAS131被认为是承诺不遵从GAAP而披露会计信息的第一份准那么。
SFAS131代表着分部报告进展的一个新动向，它将对分部报告的变革产生深远的阻碍。
〔二〕关于可报告分部的确定
按照〝效益大于成本〞原那么，企业不必将所有分部单独对外披露，只有那些相对得要的、达到一定标准的分部，才能够单独对外披露，即确定可报告分部。
关于已确定的分部，从有益于信息使用者的角度动身，能够将具有相似经济特点、相似以后进展前景的分部，在遵循公认会计原那么的目标和差不多原理的情形下，进行汇总合并。
因此，假如某些分部信息不合并，对信息使用者更有意义，那么尽管它们满足合并的标准，也能够不合并。
因此，企业对外单独披露的分部，能够是一个单一的分部，也能够是两个以上的分部的合并。
可报告分部的确定必须符合重要的会计准那么委员会〔IASC〕都赞同：
一个经营分部或地区分部，假如它取得的收入要紧来自于外部客户，且符合以下条件之一，那么应将它确定为一个可报告分部：
〔1〕它取得的来自外部客户和分部间的销售收入，占所有分部外销和内销总收入10%以上；
或〔2〕它取得的经营成果，不论是利润或亏损，占所有盈利分部合并成果或所有亏损分部合并成果〔取绝对数大者〕的10%或以上；
或〔3〕它的资产占所有分部总资产的10%或以上。
〔IAS14，1997〕
FAS131认为，一个符合上述某一测试标准的分部，假如它满足所有合并标准，它也能够与其他分部合并，而不必单独对外披露。
这一规定使可报告分部的确定具有更大的灵活性和合理性。
为了充分表达企业重要分部的财务信息，准那么一样都规定，所有报告分部的外销收入合计应不低于一个公司合并总收入的75%，否那么，应增加可报告分部的数量，但可报告分部的数量以10个为宜。
没有列入可报告分部，但能产生收入的其他活动的财务信息，应该汇总在一起，列示在〝其他〞项目中。
为了充分披露这些收入，应揭示它们存在的风险和酬劳，且这些收入的类型应在分部的脚注中说明。
企业确定的可报告分部，并不是一成不变的。
当一个可报告分部不再满足重要性测试标准时，或企业的组织发生变化时，或要紧经营决策者过去常用的的汇总分部信息的会计政策发生变化时，都可能会导致可报告分部的变化。
一个可报告分部的确定与否，变与不变，有时还要看这些信息对信息使用者的有用程度。
三、分部报告要紧项目的确认与计量
分部报告的构成内容要紧包括分部收入、分部费用、分部资产和份部负债〔SFAS131不要求在分部报告中披露分部负债〕，还包括偶然项目、非正常项目、分部信息与公司合并数字之间的调整项目，及分部应采纳的会计政策等。
这些项目的确认与计量是指收入、费用、资产和负债等在分部之间如何划分，即确认哪些收入、费用等要不要计入分部、计入哪一分部、计入的金额是多少等问题。
分部收入指企业收益表中所披露的、可直截了当归属于分部的收入，以及企业收入可按合理基础分配给分部的收入。
关于销售收入，它包括向外部客户销售取得的收入和同一企业分部间的销售收入〔IAS14，1997〕。
分部收入中包括权益法下分部所分享的，因联营、合资或其他投资活动带来的利润或缺失，及比例合并法下分享的合资企业收入。
分部收入中不包括非正常项目和利息收入、投资转让收益或债务清偿收益〔金融分部除外〕。
关于分部收入确认和计量所面临的两个问题是：
第一，分部收入中要不要包括分部间的销售收入；第二，如何选择向分部分配收入的合理基础。
关于分部间销售是否应列入分部收入，一些学者认为，关于某些分部来讲，内部转移销售占其总收入的绝大部分，假如将内部转移销售冲销，将会严峻抵估此类部门的收入；而另一些学者认为，部门间相互转移销售，并不是一样买卖双方相互独立个体的常规交易，因此不应列计为收入。
但从分中报告的目标动身，为了正确考察相对独立的某重要分部的真实财务状况和经营成果，将分部间的销售收入列为分部收入又是合理的。
因此，世界多数国家及IASC都将分部的销售收入列入分中收入。
分部间销售与外销不同，它的价格确定往往是依据企业内部制定的转移价格。
这种价格的确定会直截了当阻碍到各分部的收入及业绩，因此IASC、FASB等都要求对外披露分部间转移价格的基础，及这一基础发生变化的性质和变化期间对分部损益的阻碍，缺少这些信息可能会降低分部信息的有用性。
什么是〝合理〞的分摊基础？
在分部费用、分部资产的确认与计量中都遇到那个问题，但各国会计准那么及IAS中都没有明确的说明。
一样认为，合理的分摊基础，应由企业治理当局依照公司整体及分部个别情形，进行专业判定与主观认定。
通常，作为合理分摊基础的有：
分部工资、分部收入〔可用于分摊费用〕、分部资产、平均固定资产及存货占分部总数的比例等。
但分摊基础再如何〝合理〞，都可能存在主观、武断或不为财务报表的外部使用者明白得等情形。
因此，企业内部在分部在分摊某项收入、费用、资产时，尽管存在着合理的基础，一个需分摊的项目，仍需第一符合各准那么所规定的分部收入、分部费用等的定义。
分部费用是指分部经营活动所产生的，可直截了当归属于分中的费用和按合理标准分配给分部的相关费用。
包括外销费用，和同一企业分部间交易发生的费用〔IAS14，1997〕。
此外还包括比例合并法下分部应分担的合资企业费用。
分部费用不包括非下常项目，利息费用及投资转让缺失或债务清偿缺失〔金融分部除外〕，权益法下企业分享的合营、合资或其他投资缺失，所得税费用及一样治理费用，集团治理公司费用和母公司费用。
分部费用中不包括一样治理费用、总公司费用和以企业为主体发生的费用。
正如1987/1988ICAEW在对所公布报告的调查中指出：
〝这无疑是进行公司费用的人为分配。
最好是将它们作为一个单独的数字从分部收益总额中扣除。
〞〔ICAW财务报告1987/1988，〝A
SurveyofUKPublishedAccounts〞〕分部收入和分部费用的差额即为分部成果。
分部资产是分部经营活动中所使用的经营资产，这些资产可直截了当归属于分部或可按合理的基础分配给分部。
分部负债是指来自于分部经营活动的经营负债，包括直截了当归属于分部的负债和可按合理基础分配给分部的负债。
假如分部成果中包括利息收入或利息费用，那么分部资产和分部负债中，就应包括附息资产和附息负债。
分部资产和负债中包括权益下运算的投资，按比例合并法运算应分担的合营企业的经营资产及负债。
分部资产和分部负债中不包括所得税资产和负债。
利息收入和利息费用，不论是IAS，依旧某一国家的准那么都强调从事一样经营活动的分部中不包括利息收入和利息费用。
因为，大多数公司都与其分部发生不同数量的附息债务和债权，各分部所赚取的利息收入和发生的利息费用，应该是总公司整体政策的结果，而不是各分部经营结果的真实反映。
假如分部的成果中包括包含利息，就使得分部之间的利润或同一分部不同期间利润的比较，变得毫无意义。
因此，从事金融活动的分部经营成果中应包括利息收入和利息费用，因为关于这些分部，利息是反映其经营业绩的要紧指标。
四、分部信息披露
以经营分部和地区分部为基础编制分部报告，是常用的表现形式。
由于企业的性质和特点各不相同，因此企业风险和酬劳的要紧来源和性质也不一样。
从而，企业披露分部信息时所依据的重点就不同，有的企业以经营为部为主，有的以地区分部为主，而有的是经营分部和地区分部并重。
这就形成了〝首要的次要分部报告模型〞和〝混合表述模型〞。
关于大多数企业而言，企业的组织和治理如何，决定着企业的风险和酬劳。
假如一个企业的风险和酬劳要紧受它生产的产品和服务的差异性阻碍，它的分部报告的首要模型就应是经营分部。
而次要报告模型确实是地区分部。
同样，假如一个企业的风险和酬劳要紧受这在不同的国家和地区的经营活动阻碍，它的分部报告的首要模型就应该是地区分部，而次要分部报告就应是经营分部。
首要分部信息报告模型，不论是以经营分部为主，依旧以地区分部为主，都披露比次要报告模型更详细的信息，而次要报告模型那么披露相对简化的财务信息。
地区分部信息有两种表现形式，一是以客户分布〔销售地〕为基础，一是以资产分布〔生产地〕为基础。
企业选择哪一种为基础来代表地区分部，要看企业各自的经营特点。
混合表述模型即经营分部和地区分部都作为首要报告模型，按相同的基础充分披露分部信息，即等量信息披露。
假如一个企业的风险和酬劳同时受它生产的不同产品和服务，及它从事活动的不同地区的强烈阻碍，这种混合报告方式，可提供更为有用的信息。
企业选择的分部报告模型，可随着企业经营风险和酬劳的变化而变化，不论选择哪一种模型，都必须遵照〝效益大于成本〞原那么，以尽可能满足信息使用者的需要为动身点。
分部报告对外进行披露大致有三种方式：
〔1〕在财务报表中披露，并在财务报表中的附注中作适当的说明；
〔2〕在企业财务报表的附注中披露；
〔3〕以附表的方式披露。
多数国家大都倾向采纳第二种披露方式，将分部报告与企业财务报告的附注说明统一在一起，既不增加财务报表要紧的复杂程序，又能使信息使用者获得的较为中意的信息。
五、对我国分部信息披露现状的评判及建议
不到十年，深沪两个证券交易所在党中央、国务院的关怀关怀下，本着进展与规范并举、服务与监管并得的原那么，在筹资功能和资源优化配置功能上取得了长足的进展。
到目前为止，在两个市场上市的A股股票已达800多家，随着一大批国有企业的成功上市，证券市场更担当起国企改革的重任。
我国的上市公司，几乎涵盖了关系国计民生的所有行业，从地区分布看，遍布我国所有的省、自治区和直辖市。
上市公司的收购、兼并、重组及资源的国际流淌，造就了大批跨行业、跨地区、跨国界的集团公司。
同时，随着较大型投资基金的不断上市，散户投资逐步向专家理财转变。
因此，在我国，存在着对分部信息需求的必要性和可行性。
1997年12月17日，证监会公布了«公布发行股票公司信息披露的内容与格式»准那么第二号«年度报告的内容与格式»，其第五条〝会计报表附注指引〞〔试行〕首次要求上市公司在所披露的年报附注中应披露分行业资料。
财政部1998年1月27日公布的«股份会计制度»，也要求股份公司以会计报表附表的形式披露分部财务状况，笔者认为至少存在以下问题：
1、证监会在«年度报告的内容与格式»中，只要求披露分行业信息，列示公司不同行业的营业收入、营业成本和营业毛利等三个指票，而不披露地区分部信息。
这会导致那些行业特点不明显、而地区分布差异较大的公司不披露分部信息，信息披露缺乏完整性，削弱了分部报告的信息量。
有人认为我国的上市公司专门少是跨国集团公司，地区分布所形成的政治、经济等差异性不明显，没有必要按地区提供分部信息。
然而，地区分部有〝生产地〞和〝销售地〞两种表述形式。
我国许多上市公司的生产地尽管在国内，但销售地在国外。
产品销售地所处国家和地区的经济、政治和外汇治理制等情形都直截了当阻碍到公司的业绩。
如在上海上市的浙江天然股份1998年中期每股收益较上期同期大幅下降，其要紧缘故是：
该公司要紧产品羽绒、羽绒制品95%以上外销，产品销售市场要紧分三块，即日本、韩国等东南亚国家及台湾，美国、加拿大，以及东欧各国。
由于1997年厄尔尼诺天气现象，北美显现科暖，以及东南亚经济危机制阻碍，使公司1998年上半年效益严峻滑坡，股票价格也随之下跌。
假如该公司能够按销售地披露地区分部信息，投资者完全能够依照有关报道，对公司的业绩进行比较准确的推测，调整投资结构，规避投资风险。
因此，地区分部信息对我国投资人而言也是必要的。
2、行业分类多种多样，缺乏相对统一的行业分类标准。
行业的合并与分列，应以其所具有的风险和酬劳为依据，而上市公司编报者所列示的行业显示了明显的随意性。
3、可报告分部的确定标准过于简单，只要求〝公司的经营涉及到不同行业的业务〝假设行业收入占主营业务收入10%〔含10%〕以上的，那么应按行业类别披露有关数据〞，不利于编报者选择可报告分部，有时甚至会遗漏重大信息，例如巨额亏损的部分和占有公司大量资产的分部，就因为不符合测试标准，而不需对外单独披露。
按国际惯例，可报告分部的确定，要依次通过收入、利润〔或亏损〕和资产三个指票的重要性测试。
4、缺乏分部报告的具体操作指南，对分部收入、分部成本与费用、分部资产、分中收益等都没有明确的定义和确定标准，令编报者往往无从下手。
为此，笔者建议：
1、增中按地区表述的分部信息，地区分部信息可按生产地和销售地两种方式表述，可参照IAS14〔1997〕所建议的首要与次要信息披露模式。
例如，公司销售地分布在具有不同风险和酬劳的地区，能够选择以销售地表述的分部信息为要紧模式，其他形式的分部信息为次要模式。
也可选择〝混合表述〞模式，等量列示经营分部和地区分部信息，«股份会计制度»〔1998〕中采纳了这种表述形式，目前证监会的要求与«股份会计制度»〔1998〕尚未做到统一。
2、设立上市公司行业分类标准。
因此，再详细的分类，也不可能完全满足公司行业分类的需要，还需要治理当局结合公司的治理和组织特点，参考行业分类标准，加之自己的判定来确定。
为了幸免治理当局操纵分部及可报告分部的确定，一方面要加强注册会计师的审查，另一方面也可采纳分部确定的〝治理法〞，将对内外报告结合起来，披露分部间的内部转移价格，揭示分部间的关联交易。
3、增加可报告分部的选择指票。
不应只考虑分部收入的判定指标，还应考虑分部收益和分部资产等判定指标。
通过依次检验，幸免遗漏重大信息。
4、财政部应尽快公布分部报告会计准那么及具体操作指南，包括分部的划分，可报告分部的确定，专门是分中收入、资产、收益、费用等的确认与计量及披露等，指导企业编报人员进行操作。
要紧参考文献：
1、SFAS14，SFAS131，IAS14〔1981），IAS14〔1997〕，SSAP25。
2、ImprovingBusinessReporting.AICPA，1994。
3、«中国证券报»，«上海证券报»。
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