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审计桉例库桉例集

【拒绝表示意见的审计报告】

一、编写目标

通过学习，使同学们能熟练掌握和运用拒绝表示意见的使用范围和条件，并结合证券市场上的现实案例，增强同学们的真实感，培养其理论与实践结合的运用能力。

二、案例教学方法和使用要求

案例教学是审计课程的一门实用技术，教学方法可采用课堂分组讨论，同学自由辩论，演讲或主题发言，写小论文等形式，不仅可以活跃课堂气氛，增强学生的学习热情和主观能动性，还可以培养他们独立思考，分析问题和解决问题的能力。

案例的来源多数取自证券市场的现实案例，具有一定的代表性和借鉴意义。

三、现实案例

（一）宝石A（000413）

宝石A（资料来源：

《证券市场会计问题实证研究》，上海财经大学出版社，1998年8月版）全称是石家庄宝石电子玻璃股份有限公司，在深交所上市交易。

公司的经营范围主要是黑白电视机显像管玻壳、黑白电视机显像的制造和销售。

普华大华会计师事务所1997年对其年报进行审计后出具了中国证券市场上首份拒绝表示意见的审计报告。

普华大华会计师事务所认为：

由于黑白电视机市场的加速萎缩,使宝石A的产品售价已远低于生产成本,在严重亏损下,公司的黑白显像管及黑白玻壳生产线自97年6月以来被迫停产,且长时间内公司无法确定恢复生产日期。

因此,CPA对该公司截至97年12月31日帐面净值为1.2亿元人民币的存货无法收集必要的审计证据来确定其可变现净值,同时也无法对1.52亿元人民币的应收帐款的可收回数据作出合理的估计,也无法确定黑白玻壳和显像管两条生产线上的固定资产净值（帐面）3.22亿元人民币的可变现净值,加之由于营运资本为－7.23亿元,因而CPA无法确认该公司依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性,因而只得出具拒绝表示意见的审计报告。

对此,宝石A的董事会和监事会原则上不持异议。

（二）郑百文（600898）（资料来源：

CCTV.COM财经频道）

1、基本案情

郑州百文股份有限公司（集团）的前身为郑州市百货文化用品公司。

1989年9月,在合并

郑州市百货公司和郑州市钟表文化用品公司,并向社会公开发行股票的基础上组建成立郑州百货文化用品股份有限公司。

1992年6月公司在进行增资扩股后更名为郑州百文股份有限公司（集团）。

1996年4月,经中国证监会批准,公司已发行社会公众股股票在上海证券交易所挂牌交易。

公司的经营范围是：

百货文化、五金交电、针织服装、化工产品、矿产品、普通机械、电器机械及器材、食品、酒、棉纱、家具、汽车运输、技术咨询服务、家用电器及汽车维修、进出口贸易、彩扩、园艺、油墨及印刷器材、建筑材料、装饰。

公司的经营方式：

批发、零售、进出口贸易、生产、加工、租赁等。

2、深圳天健会计师事务所在对郑百文公司1999年年报审计后，出具了拒绝表示意见的审计报告。

理由如下：

（1）对公司在郑州市城市合作银行（原郑州市科星城市信用合作社）的大额定期存款本金3,972万元,应计利息594万元,合计4,566万元。

该笔存款到期日为1995年12月25日。

截止1999年12月31日,公司仍无法取回,注册会计师未能获得必要的审计证据对该笔存款的性质予以证实,也无法确定其损失。

（2）对截止1999年12月31日的应收账款、其他应收款、预付帐款分别为432,710,406.35元、419,909,292.43元、124,388,331.89元,由于该公司对以上债权缺少有效的内部控制,帐务处理缺乏应有的凭证支持,注册会计师无法实施函证及其他必要的审计程序,以确定上述债权的真实性及公司所提取的坏帐准备是否充足。

另对截止1999年12月31日的其他应收款中含有未抵销的内部往来222,090,360.12元。

由于公司内部往来长期未进行核对,且会计记录混乱,注册会计师未能获得必要的审计证据,以确定该未抵销的内部往来对贵公司1999年度会计报表整体反映的影响程度。

（3）截止1999年12月31日的存货余额为191,935,599.67元,固定资产原值为348,553,433.04元。

因注册会计师接受委托的日期为1999年12月31日以后,故未能观察到该公司1999年12月31日存货和固定资产的实地盘点,尽管在审计期间对存货进行了全面盘点,但因公司会计记录混乱、会计处理随意,注册会计师仍无法通过实施其他必要的审计程序来确认1999年12月31日存货和固定资产的数量和价值。

此外,公司存在大量积压、残次、冷背存货,且管理薄弱、相关人员更迭频繁、财务与业务运作脱节,贵公司未能提供存货生产日期、进货日期以及存货可变现净值等资料,注册会计师亦无法确定公司所提取的存货跌价准备是否充足。

（4）该公司1999年度按照财政部财会字〖1999〗35号文的有关规定对短期投资的计价方法、坏帐准备的计提比例、存货期末价值的计价方法、长期投资期末价值的核算方法进行了变更。

如公司合并会计报表显示,截止1999年12月31日,计提的短期投资跌价准备为10,695.59元,坏帐准备为441,586,260.11元,存货跌价准备为28,517,978.56元,长期投资减值准备为6,766,612.04元,而公司在编制1999年度会计报表时,未按规定对上述四项准备进行追溯调整。

由于注册会计师无法确认公司1999年度会计报表之期初余额,亦无法确定上述事项对该公司1999年度会计报表整体反映的影响。

（5）公司1999年度会计报表之汇总及合并范围由于公司未能提供必要的法律性文件及其他相关资料,注册会计师无法确定以上汇总及合并范围是否已包括所有应予汇总及合并的单位。

（6）公司未能按期偿还的银行借款已达2,126,149,571.34元,而截止本审计报告日,公司尚未能与各债权人达成贷款重整计划。

公司已于2000年3月28日前收到公司最大债权人——中国信达资产管理公司向郑州市中级人民法院申请贵公司破产还债的申请书。

对该破产申请事宜及公司可能面对的由其他债权银行及其他债权人提出的法律诉讼所产生的后果,注册会计师目前难以合理地进行估计。

此外,注册会计师亦无法合理估计公司可能需承担的额外利息、罚金或法律费用及其他损失赔偿等。

（7）公司1999年度的利润总额为-981,267,794.60元,净现金流量为-183,301,328.42元,年末的营运资金为-1,647,539,006.65元,净资产为-1,299,419,528.24元；截止1999年12月31日,公司未能按期偿还的银行借款已达2,126,149,571.34元；截止1999年12月31日,该公司之子公司郑州中意百文鞋业有限公司以及公司之北京分公司、辽宁分公司、太原分公司、西安分公司、临沂分公司、驻马店分公司、信阳分公司、武汉分公司、安阳分公司、南阳分公司、商丘分公司、洛阳分公司等12家分公司已处于清算状态。

而截止本审计报告日,公司尚未能与各债权人达成贷款重整计划,也未取得主要股东的财政支持或承诺,注册会计师亦未取得公司有关资金筹措、资产重组的计划,公司持续经营能力存在重大不确定性。

公司的会计报表乃假设公司可以持续经营而编制的,并未包贵公司若无法持续经营,而就有关资产和负债的金额及分类作出的必要调整。

（三）纵横国际（600862）

1、基本案情

纵横国际（资料来源：

CCTV.com财经频道）原名为“南通机床股份有限公司（集团）”,于一九八八年十二月二十六日经南通市人民政府通政复[1988]48号文批准,将原南通机床厂改组为股份有限公司。

一九九三年二月和一九九三年十二月一日,经国家体制改革委员会体改生[1993]39号文和江苏省人民政府苏政复[1993]69号文批准,并于一九九四年三月十四日经中国证券监督管理委员会证监发字[1994]16号文批准,本公司向社会公众公开发行境内上市内资股（A股）股票并上市交易。

　一九九四年五月十二日,本公司换取注册号为13829957－8号的企业法人营业执照。

公司经营范围为机床、船用冷却器、热处理锻铸件、制网机械、农机具、汽车零配件、模具、空调压缩机的生产与销售。

本公司基于资产的有效配置,在一九九八年度内实施了两次重大的资产重组交易活动。

一九九八年九月三日,本公司因控股股东及股权结构的变更,换取了注册号为3200001103560号的企业法人营业执照。

同时,经营范围变更为机床及零配件、植物保护和管理机械及零配件、电子产品及零配件、船用及陆用换热器及零配件、热处理锻铸件、模具、空调压缩机及零配件、汽车零配件制造、销售；经营机床及零配件的出口；经营所需设备、材料、配套件的进口等业务；本公司技术出口及对外技术服务、咨询、维修、技术协作、货物运输。

　　二零零零年五月十六日,经中国证券监督管理委员会证监公司字[2000]41号文核准,本公司通过向社会公开募集方式增发境内上市内资股（A）股股票计50,000,000股。

　　二零零零年六月十八日,根据本公司股东大会决议,本公司名称由原“南通机床股份有限公司（集团）”更为现名,并于二零零零年六月二十二日在江苏省工商行政管理局办理了工商变更登记手续,经营范围新增：

利用外资中外合营、合作生产、“三来一补”业务和计算机网络及信息技术的开发和应用服务,电子计算机及配件的制造、销售。

2、江苏天华大彭会计师事务所对纵横国际2001年年报进行审计后出具了拒绝表示意见的审计报告。

理由如下：

（1）该公司多年来成本核算不规范,完工产品成本都以销售价格的固定比例确定，根据公司2001年12月底的自查盘点资料及本次审计监盘计算的在产品成本,其潜亏为8555万元。

公司将此在产品潜亏全部计入2001年度主营业务成本。

由于公司未保存历年的存货盘点表等资料，我们无法确定各年度末存货实际成本，因而无法判断该重大差异对以前年度损益的影响程度。

2、公司在公司治理结构方面存在重大缺陷,存在账外资金运作情况。

公司已将未入账事项补入相关会计科目并调整2000年度和2001年度会计报表。

但我们对该等账务的合法性、完整性无法确定。

3、公司2001年度调减了公司以前年度业已确认的主营业务割草机销售收入3314万元、相关成本2123万元，调减主营业务机床销售收入340万元、主营业务成本248万元；公司控股子公司纵横同创软件公司2001年度调减了业已于上年确认的软件系统销售收入3450万元。

由于公司确认销售收入的内控制度存在严重缺陷，注册会计师无法验证贵公司以前年度销售对2001年度销售收入、成本和税金的影响。

4、公司资产账面价值存在不实现象，其中：

固定资产中职工宿舍计873万元于1998年以前参加房改却一直未作账务处理，压缩机270万元已销售而挂账未作处理。

公司在2001年度计提资产减值准备及处理挂账资产9733万元，注册会计师无法估计该等资产是否在2000年度末即需处理。

5公司对有关税收返还1988万元已在2000年度及以前年度计入损益，此会计处理方法与财政部财会[2000]3号文的规定不一致。

　　鉴于以上事项的存在，注册会计师认为因前述会计报表项目及与之相关报表项目的期初余额存在重大差错，对本期会计报表相关项目存在重大影响。

　　注册会计师在审计公司2001年度会计报表时注意到下述事项无法确认对会计报表的影响程度：

1、公司2001年5月和深圳市运纬达公司签订代销协议，由其作为公司在南方地区的销售总代理，公司未能按收到的代销清单确认销售，因而注册会计师对公司进行的账务处理无法验证。

公司之子公司上海纵横贸易有限公司对其自营出口销售和委托代理出口销售区分不清，注册会计师难以验证其分类的恰当性。

2、公司之联营公司镇江长江饲料有限公司现已停止正常生产经营，其持续经营能力存在重大不确定性,因而对公司账面债权和股权投资计3847万元的可收回性亦存在重大不确定性；公司应收美国苏泰克实业公司4908万元、应收江苏省技术进出口公司10199万元，公司的子公司美国割草机销售服务公司应收美国苏泰克实业公司571万元，这些款项的可收回性注册会计师均难以确定。

四、分析要点

（一）你认为注册会计师表示的审计意见是否恰当？

（二）注册会计师在审计意见中应如何考虑企业的持续经营能力？

（三）试分析上市公司关联交易对注册会计师审计意见的影响。

【否定意见的审计报告】

一、编写目标

通过案例实习，使同学们明确否定意见的适用条件和范围，熟练掌握和运用到审计案例之中。

二、案例教学方法和使用要求

本案例取自证券市场的真实案例，具有极大的代表性和现实意义。

通过实习，锻炼同学们的思考、判断和分析问题及解决问题的能力。

从更深层次理解和把握否定意见的特点。

三、现实案例

（一）渝钛白（000515）

渝钛白（资料来源：

《证券市场会计问题实证研究》，上海财经大学出版社，1998年8月版）系中国证券史上首份被会计师出具“否定意见”的审计报告。

渝钛白是重庆渝港钛白股份有限公司的简称，其前身是重庆化工厂。

为兴建钛白粉项目，1990年9月由重庆化工厂以土地使用权和现金等资产与香港中渝事业有限公司共同出资设立。

1992年5月，经重庆市体改委的批准，由重庆化工厂和原中外合资重庆渝港钛白粉有限公司改组而成。

公司的股票于1993年7月在深交所上市交易。

公司属于化工行业，主要生产和销售金红石、锐钛型钛白粉及其副产品，铁系颜料、工业流酸、流酸二甲脂等。

重庆会计师事务所对渝汰白97年报审计后认为：

（1）渝汰白将应计入“财务费用”的借款及应付债券利息8，064万元人民币资本化进入了汰白粉工程成本；同时未计提所欠中国银行重庆市分行美元借款利息89.8万美元（折合人民币743万元）,两方面共影响利润8,807万元人民币,若这两项利息支出97年就进入当期损益,公司97年实际亏损高达11,943.12万元,每股亏损高达0.92元,而每股净资产降至0.25元;

（2）渝汰白目前正面临沉重的债务负担和巨额的固定资产折旧压力,除非公司尽快达到正常生产经营状况,并能与有关债权人就债务重组达成协议且市场形势在短期内发生有利于公司的重大变化,否则渝汰白的财务状况和生产经营将陷入严峻的困境,这是CPA对其持续经营能力的考虑;

（3）如渝汰白出现不能持续经营情况,则应对资产和负债重新加以评价分类,并据以重新编制97年度的会计报表。

渝钛白公司对审计意见存在较大异议，他们认为第一笔借款及应付利息8064万元人民币应予资本化，理由是此工程仍属在建工程，并以重庆市计委1998年4月批复为最有力的证据。

重庆市计委的意见为：

鉴于该项目1997年还处于工程整改和试生产阶段，按基建项目管理的有关规定，该项目仍属于在建工程。

而注册会计师认为钛白粉工程于1995年下半年就已开始生产，1996年已经可以生产出合格产品，由于种种原因，这一工程曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨，虽与该生产设计能力1、5万吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，该工程理应认定为已交付使用。

（二）商业网点（600833）

上海商业网点实业股份有限公司系于1992年5月13日经上海市人民政府办公室以沪府财贸（92）第178号文批准设立的股份有限公司。

公司股票于1994年2月在上交所上市交易。

公司属房地产行业。

经营范围：

商业网点用房及调网用房开发建设、利用、转让；网点用房维修、装潢和设施更新；房产经营、建筑材料、装潢材料、有色金属、五金交电、百货、塑料、陶器制品、化工原料、房产咨询服务等。

该公司1999年度年报被注册会计师出具了否定意见。

该公司审计报告称:

截止2000年4月2日，公司已发生的再加上合并子公司上海宝都国际贸易有限公司后的或有事项，承诺事项及重大事项如下:

（1）截止1999年12月31日，未能归还的预期借款本金总额为74895万元，包括法院已判决但仍未归还的逾期借款45868万元;

（2）截止1999年12月31日，对外提供信用担保RMB10977万元及USD1149·197万元（均为1998年12月31日以前发生数），其中为江苏银信实业发展公司在中国农业银行江苏省分行阳光支行的信用证作出不可撤销的五项担保总额为959·24万美元，因该五笔信用证项下债务已预期且已转为押汇，其申四笔担保金额746·87万美元及利息已被开证行于1998年12月15日来函催讨;

（3）截止1999年12月31日，对外财产抵押共计14977·31万元。

（4）截止2000年4月26日，证在进行的未决诉讼和已判决但尚未执行完毕的诉讼共计约69873·15万元。

由于贯公司或有事项、承诺事项及重大事项涉及金额巨大，且贵公司1997年度、1998年度及1999年度发生巨额亏损，导致贵公司1999年12月31目的净资产为负数，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还。

因此，贵公司持续经营能力已受极大影响。

　　从上述注册会计师出具的审计报告来看，ST网点被出具否定意见的原因主要可总结为:

（1）连续多年经营不善、产生巨额亏损，形成严重资不抵债的局面;

（2）超出公司负担能力，对外巨额担保和财产抵押，给公司造成巨大的连带责任损失;（3）巨额资产陷入诉讼纠纷，或有损失巨大。

由于这儿个方面原因的共同作用，造成公司巨额到期债务无法偿付，公司处于倒闭破产的边缘，继续经营存在严重困难。

　（三）麦科特（000150）

中国证监会于去年11月开始对麦科特光电股份有限公司进行立案调查，现已查明，该公司通过伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合同，虚开进出口发票，伪造海关印章等手段，虚构收入3．0118亿港元，虚构成本2．0798亿港元，虚构利润9320万港元；为达到上市规模，将虚构利润9000多万港元转为实收资本，以及倒制会计凭证、会计报表、隐匿或故意销毁依法应当保存的会计凭证。

　　中国证监会在“麦科特”利润虚假案中还查明，在麦科特股票发行上市过程中，深圳华鹏会计师事务所为其出具了严重失实的审计报告，广东大正联合资产评估有限责任公司为其出具了严重失实的资产评估报告，广东明大律师事务所为其出具了严重失实的法律意见书，南方证券有限公司参与编制了严重失实的发行申报文件。

中国证监会对麦科特光电股份有限公司及上述中介机构涉嫌犯罪的有关责任人员已移送司法机关追究刑事责任。

四、问题思考

（一）试对注册会计师表示的否定意见的恰当性进行评述。

（二）试分析否定意见对上市公司的影响。

（三）注册会计师在发表否定意见时为什么要考虑企业的持续经营能力？

【审计证据】

——审计证据的收集与整理

一、编写目标

要实现审计目标，必须收集和评价审计证据。

注册会计师形成的任何审计结论和意见都必须以审计证据为依据。

审计证据按外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。

每种证据的证明力存在差别，对审计结论的支持和说明力也各不相同。

通过此案例的编写和分析，使同学们能了解审计证据的收集方法，和各种证据的汇总、整理，真正把握审计证据的特点和涵义。

二、案例教学方法和使用要求

通过分析案例，熟悉审计证据的收集程序和方法，开拓视野。

三、现实案例

——离任审计查获大额“小金库”（资料来源：

《山东审计》2002年2期）

1998年11月30日，某审计小组对某市抽纱工艺品进出口公司总经理进行了离任审计，查处了该公司从1990年5月至1997年8月，长达7年之久的大额“小金库”1970万元，偷漏税费98万元的违纪行为。

审前，审计人员首先与该公司的有关人员召开了座谈会，认真地听取了财务人员汇报经理任期内的资产、负债和损益等情况。

通过离任经理的述职报告，了解了其任期内的业绩及政绩。

在该公司，审计人员注意到接任和离任经理都分别乘坐着豪华轿车。

随后，审计人员对该公司的库存现金、存货、固定资产等实物进行了盘点，并对有关会计资料进行了审计。

审计过程中，结合听汇报和观察工作环境及条件，审计人员发现“固定资产”帐内没有两个经理乘坐的高级轿车，查看历年的“固定资产”明细帐，从未有过购建职工宿舍等业务。

那么，高级轿车和职工宿舍是怎么来的呢？

凭着多年的审计经验，审计人员敏感地认为公司有帐外帐。

为查清上述疑点，审计人员采取跟踪追击的方法，多次追问财务科长是否还有另一套帐。

财务科长说自己才任职3个月，所有的会计资料都提交给审计人员了。

于是审计人员找到了前任财务科长，争取得到他们的配合，以便了解帐外资金的来源和使用情况，但他们均已各种理由回避审计问题，审计陷入了困境。

此时，审计人员一方面继续做好本审计单位有关人员的政治思想工作，解决他们的认识问题，另一方面加大内外调查力度。

采取多种方式与职工交谈，经过详查和内调、外调，审计人员终于掌握了大量购买固定资产的原始资料。

最后，审计人员向该公司有关人员进行法制宣传教育，反复向他们讲明“帐外帐”的危害性和审计查处的决心，消除了他们的疑虑，使他们打消了继续隐瞒事实的念头，将营造7年之久的“小金库”帐簿和凭证全盘托出。

经过反复审查核实，离任经理在任职期间，为小团体的利益，将商品出口组织费收入等切其他收入1970万元，不入正规财务收支经营帐，而作为“小金库”，随意耗用。

其中：

购置固定资产1155万元（职工宿舍747万元，汽车385万元，其他资产23万元）；奖金及职工福利支出559万元；招待费支出53万元；其他各项支出203万元。

四、问题分析

（一）结合案情分析审计人员的取证方法和获取的审计证据的种类。

（二）说明审计人员对审计证据的整理与分析方法。

【审计证据】

——证据的特性：

充分性、适当性

一、编写目标

《独立审计具体准则第5号——审计证据》规定：

获取充分、适当的审计证据是注册会计3形成审计意见，出具审计报告的充分、必要条件。

注册会计师获取充分、适当的审计证据必须考虑审计风险、具体审计项目的重要程度、审计人员的经验、审计证据的类型与获取途径等因素，对于重要的审计项目，不应将审计成本或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计证据的理由。

编写本案例，目的使同学们理解和掌握审计证据的两大特性的涵义和特点。

二、案例教学方法和使用要求

通过本案例的教学和分析，使同学们充分理解审计证据的充分性和适当性，以及两者的关系。

三、现实案例

（一）长城公司

北京长城机电产业公司（简称长城公司）（资料来源：

《审计学教学案例》，中国审计出版社，2001年2月版）以推广节能电机为由，利用签订所谓：

“技术开发合同”的方式，于1992年6月2日开始在全国范围内进行非法集资活动，由于承诺投资者每个月都能拿到红利，数额不低于投资额的2%（即年息24%），从而吸引了众多的投资者。

从1992年6月2日至1993年2月低，短短9个月的时间里，集资额高达10多亿元，长城公司将大量的集资款用于分支机构的开办费和其他铺张浪费上，在全国设立了20多个分公司和100多个分支机构，其中90%是用集资款开办的。

然而，在此期间，该公司只卖出电机56台，营业额仅600多万元。

长城公司的行为引起了有关部门的觉察，经调查，1993年2月25日，中国人民银行北京市分行下发了关于责令长城公司立即停止非法集资和冻结其帐户的通知，1993年3月6日，中国人民银行总行根据人民银行通报指出：

“长城公司实际上是变相发行债券，且发行额大大超过其自有资产净值，担保形同虚设，所筹资金用途不明，投资风险大，投资者利益难以保障”，并决定对其予以通报批评，该公司立即停止向社会集资活动，该公司应向当地人民银行报送集资清册，写出书面检查，保证今后不再发生此类问题，并限期清退所筹集的资金。

对此，长城公司不但没有执行，反而向法院起诉，状告中国人民银行，同时寻找注册会计师为其资信情况出具审验报告。

北京中诚会计师事务所的二分所与长城公司签订了协议书，确定内容为：

“对1993年3月末公司权益审核确认并出具报告”。

随后，事务所派了三名人员即根据公司提供的帐表开始工作。

审核中，三人既没有进行现金及实物盘点，也没有向银行及债权人抽查函证，尤其是对2月27日入帐的总额1、87亿元的购电机款，只凭公司提供的发票（经查是伪造的）就认定其为固定资产，。

对于误列为所有者权益2、1亿元的集资款也未予