中级会计师事务笔记财务报告20章.docx

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中级会计师事务笔记财务报告20章

第二十章财务报告

第一节财务报告概述

一、合并报表的定义：

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和

现金流量情况的财务报表。

2、合并报表的特点：

1、反映对象不同：

企业集团整体财务信息

2、编制主体不同：

企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）

3、编制基础不同：

单独财务报表（非账簿记录资料）

4、编制方法不同：

采用工作底稿，编制调整、抵销分录（非按账簿余额、发生额填列）

3、合并的分类：

1、吸收合并：

A+B=A，B已经不存在，没有合并报表问题

2、新设合并：

A+B=C，C是新公司，不存在合并报表问题

3、控股合并：

A拥有B50%以上股份，无论同一控制，还是非同一控制——均需编制合并报表（不是简单相加）

四、合并财务报表合并范围的确定：

（一）基础：

以控制为基础，控制对方的财务和经营

表现：

1、投资方拥有对方半数以上表决权股份

2、控制形式：

（1）直接控制：

如A——B70%的股份

（2）间接控制：

如A——B70%，B——C70%，则A——C70%

（3）直接+间接：

如A——C40%，A——B70%，B——C40%，则A——C80%

注意：

重点在A——B70%，如上面A——B40%，则未达到控制

（二）具体范围；所有子公司均应纳入，不论规模，不论行业，不论资金是否受到限制（如外汇管制的限制）

（三）原则：

实质重于形式，即使比例未达到50%，但实际上控制了该公司，也应纳入

（四）非投资因素获得控制的情况：

1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权.

（五）不纳入合并范围的子公司：

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入合并范围：

1.已宣告被清理整顿的原子公司；

2.已宣告破产的原子公司；

3.母公司不能控制的其他被投资单位,如联营企业、合营企业。

五、合并报表的前期准备工作：

（一）统一会计政策:

母子公司会计政策不一致时,以母公司的会计政策为基础对子公司的会计政策进行调整。

（二）统一会计期间：

母子公司会计期间不一致时,以母公司的会计期间为基础对子公司的会计期间进行调整（境外）.

（三）调整子公司的个别财务报表:

（第一步：

调整子公司个别报表）

1、属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如不存在会计政策及会计期间不一致情况，不需要调整。

2、非同一控制下企业合并取得的子公司,调整子公司利润分两个地方：

（投资时点和内部交易）

（1）合并日的资产负债的公允价值与账面价值不一致时,应以合并日资产负债的公允价值为基础进行调整

（2）内部交易的调整

注意：

1、合并日一般是存货、固定资产、无形资产——影响利润：

2、其他科目，不影响利润，但都影响资本公积

——计算公允价和账面价不同对子公司净利润的影响

——注意固定资产增加的时间，合并当月就开始计算折旧（持续经营）

例1：

3月1号合并，子公司固定资产账面价1000万元，评估价1100万元，该固定资产按20年计提折旧，已经提

完10年；无形资产账面价1000万元，评估价800万元，该无形资产按10年计提折旧，已经提完5年；存货，账面

价值300，评估价400万元，当年卖出去60%.

合并日：

借：

固定资产100

贷：

资本公积100

借：

资本公积200

贷：

无形资产200

借：

存货100

贷：

资本公积100

当年应补提的折旧：

借：

管理费用8.33（100/10*10/12）

贷：

固定资产—累计折旧8.33

当年应冲掉的摊销：

借：

无形资产—累计摊销（200/5*10/12）33.33

贷：

管理费用33.33

当年存货卖出60%：

借：

营业成本60（100*60%）

贷：

存货60

例2：

3月1号合并，子公司其他应付款账面价100元，公允价120元。

借：

资本公积20

贷：

其他应付款20

（四）调整母公司的个别财务报表：

对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整——编制调整分录

（第二步：

调整母公司个别财务报表）

步骤：

1、将子公司调整后的净利润按持股比例进行调整，假如调整后子公司净利润800万，80%比例

借：

长期股权投资640（800*80%）

贷：

投资收益640

2、子公司分红，假如子公司分红300万

借：

投资收益240（300*80%）

贷：

长期股权投资240

3、子公司其他权益变动，假如100万

借：

长期股权投资80（100*80%）

贷：

资本公积80

注意：

1、第一和第二最好分开做

2、不需写明细科目，只是调报表

（五）对子公司外币报表进行折算：

6、合并报表的编制程序：

1、编制合并工作底稿

2、编制调整分录

3、编制抵消分录

4、将报表数据、调整分录数据、抵消分录数据导入工作底稿

5、计算合并数

6、形成正式的合并报表

第2节调整分录的编制

1、编制调整分录前准备：

（一）重新计算子公司的净利润、重新计算子公司的资本公积：

（第一步：

调整子公司个别报表）

=合并前的净利润

+政策不同对子公司净利润的增减

+子公司公允价值和账面价不同对子公司净利润的增减（对存货注意是已经卖出的部分）

+内部存货交易形成内部利润未出售部分

+内部固定资产交易形成内部利润（无形资产同固定资产一样）

（二）调整母公司的个别财务报表：

（第二步：

调整母公司个别财务报表）

对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整—编制调整分录——成本法转权益法

第一步：

根据对子公司调整后的净利润

借：

长期股权投资本年调整后净利润*持股比例

贷：

投资收益本年调整后净利润*持股比例

第二步：

根据子当年分配现金股利金额

借:

投资收益当年利润分配数*持股比例

贷:

长期股权投资当年利润分配数*持股比例

第三步：

调整子公司资本公积的影响金额（其他权益变动）

借：

长期股权投资资本公积*持股比例

贷：

资本公积资本公积*持股比例

例3：

2013年1月1日，A公司收购得B公司80%的股份（非同一控制下的企业合并）

收购日B公司有3项资产账面价和公允价不一致：

固定资产账面价600万公允价700万剩余折旧年限10年，平均年限法折旧

无形资产账面价400万公允价600万剩余摊销年限8年，直线法摊销

存货账面价300万公允价400万当年卖出60%

A-B存货成本400万，售价500万全部卖出；存货成本300万，售价380万全部未售出

6月1日存货成本200万，售价300万，B做固定资产，折旧年限5年直线法折旧

9月1日将设备账面价值50万，售价60万，B做固定资产剩余折旧年限5年

B公司当年净利润2000万，分配现金股利500万。

假设B公司当年因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积金额为100万。

第一步：

对子公司净利润进行调整：

购买日：

评估增值：

借：

固定资产100

无形资产200

存货100

贷：

资本公积400

补提：

全年折旧：

借：

管理费用10（100/10）

贷：

固定资产—累计折旧10

全年摊销：

借：

管理费用25（200/8）

贷：

无形资产—累计摊销25

销售60%：

借：

营业成本60

贷：

存货60（100*60%）

内部交易：

1：

存货成本400万，出售500万，全部出售

借：

营业收入500

贷：

营业成本500（不影响利润）

2、存货成本300万，售价380万，全部未售出（要分开做分录）

借：

营业收入380

贷：

营业成本380

借：

营业成本80

贷：

存货80

3、6月1日存货成本200万，售价300万，B做固定资产，折旧年限5年，直线法折旧

借：

营业收入300

贷：

营业成本200

固定资产—原价100

借：

固定资产—累计折旧10（100/5*6/12）

贷：

管理费用10

4、9月1日将设备账面价值50万，售价60万，B做固定资产，剩余折旧年限5年

借：

营业外收入10（内部销售利得）

贷：

固定资产10

借：

固定资产—累计折旧0.5

贷：

管理费用0.5（10/5*3/12）

当年，B公司调整后的净利润=2000-10-25-60-80-300+200+10-10+0.5=1725.5万

B公司购买日公司资本公积增加400万（注意，这里不属于当年其他权益变动增加）

第二步：

对母公司个别报表进行调整：

借：

长期股权投资1380.4（1725.5*80%）

贷：

投资收益1380.4

借：

投资收益400（500*80%）

贷：

长期股权投资400

借：

长期股权投资80（100*80%）

贷：

资本公积80

第三节抵消分录的编制

一、抵消分录概述：

（一）编制的目的：

母公司和子公司的个别报表都是从各自的角度对自身的财务状况的反应，但作为集团公司，必须

将母子公司之间的内部交易重复因素予以扣除，对重复因素进行处理，这些，就形成了合并财务报表时需要进

行抵销处理的项目。

（二）编制依据：

1、母公司、子公司的个别财务报表

2、母子公司间内部交易相关资料

3、母子公司不一致会计政策及影响金额

4、母子公司会计期间不一致的说明

5、所有者权益变动的有关资料

（三）借贷方科目：

都要采用报表中的科目，而不是会计做账时的科目

（四）是否所有业务都编制:

不是，三大报表主要分三大类抵消分录

第一类：

内部投资业务（一抵投资，二抵损益）

第二类：

内部债权债务的抵消

第三类：

内部交易的抵消

二、业务类型：

（一）对外业务——跟抵消无关（如对外销售）

（二）循环业务——跟抵消无关（如发放工资）

（三）内部业务——母子间的相关业务，需要抵消

类型：

1、内部投资业务

2、内部往来业务

3、内部交易（固定资产、无形资产、存货）

三、具体抵消分录：

（一）第一类抵消分录：

内部投资业务（第三步：

内部投资业务抵消）

1、全资子公司：

一抵投资：

借：

实收资本（股本）期末余额

资本公积期末余额

盈余公积期末余额（累积数）

未分配利润—年末期末余额（累积数）——（子公司所有者权益）

商誉借方差额

贷：

长期股权投资调整后的余额（母）

营业外收入贷方差额

注意：

（1）抵消分录中数据的来源

（2）如果是直接投资，借贷方肯定是平的

（3）存在差额，借方差额——商誉；贷方差额——营业外收入（二者只有一个）

子公司利润分配表：

当年实现净利润

+期初未分配利润

-提取盈余公积

-分配出去利润

=年末未分配利润

二抵损益：

借：

投资收益（子公司调整后净利润）

未分配利润——年初（子公司）

贷：

提取盈余公积（子公司）

对所有者（或股东）分配（子公司）

未分配利润——年末（子公司）

例4：

1、A---B100%股份2012年末B公司所有者权益

实收资本300万

资本公积100万

盈余公积100万

未分配利润—年末200万（调整后）

合计700万

2、A公司长期股权投资---B公司余额630万，

经过成本法改权益法调整后是700万

3、子公司利润分配表：

当年实现净利润500万（调整后当年净利润）

+期初未分配利润100万

-提取盈余公积50万

-分配出去利润350万

=年末未分配利润200万

一抵投资：

借：

实收资本300

资本公积100

盈余公积100

未分配利润—年末200

贷：

长期股权投资700

二抵损益：

借：

投资收益500

未分配利润—年初100

贷：

提取盈余公积50

对所有者（或股东）分配350

未分配利润—年末200

2、非全资公司：

一抵投资：

借：

实收资本期末余额

资本公积期末余额

盈余公积期末余额

未分配利润—年末期末余额

商誉借方差额

贷：

长期股权投资调整后的余额

少数股东权益（子公司年末所有者权益*比例）

营业外收入贷方差额

二抵损益：

借：

投资收益（子公司本年净利润*持股比例）

少数股东损益（子公司本年净利润*少数股东持股比例）

未分配利润—年初（子公司年初未分配利润）

贷：

提取盈余公积（子公司）

对所有者（或股东）分配（子公司）

未分配利润—年末（子公司）

例5:

1、A---B80%股份2012年末B公司所有者权益

实收资本300万

资本公积100万

盈余公积100万

未分配利润—年末200万（调整后）

合计700万

2、A公司长期股权投资---B公司余额500万，

经过成本法改权益法调整后是600万

3、子公司利润分配表：

当年实现净利润500万（调整后）

+期初未分配利润100万

-提取盈余公积50万

-分配出去利润350万

=年末未分配利润200万

一抵投资：

借：

实收资本300

资本公积100

盈余公积100

未分配利润—年末200

商誉140

贷：

长期股权投资600（不按比例，调整后长投全额）

少数股东权益140（700*20%）

二抵损益：

借：

投资收益400（500*80%）

少数股东损益100（500*20%）

未分配利润—年初100

贷：

提取盈余公积50

对所有者（或股东）分配350

未分配利润—年末200

（二）第二类抵消分录：

内部债权债务抵消（第四步：

内部债权债务抵消）

1、分类：

（1）持有至到期投资与应付债券

（2）应收账款与应付账款

（3）应收票据与应付票据

（4）预付账款与预收账款

（5）应收股利与应付股利

（6）其他应收款与其他应付款

2、应收和应付抵消：

（1）首次抵消：

第一步：

恢复应收账款账面余额

第二步：

抵消

借：

应付账款借：

应收账款—坏账准备借：

所得税费用

贷：

应收账款贷：

资产减值损失贷：

递延所得税资产

例6：

A公司：

应收账款—B公司18万

B公司：

应付账款—A公司20万

恢复应收账款：

20-2=18万

借：

应付账款20借：

应收账款—坏账准备2借：

所得税费用0.5

贷：

应收账款20贷：

资产减值损失2贷：

递延所得税资产0.5（2*25%）

（2）连续抵消：

例7：

A公司B公司

期初数期末数期初数期末数

18302033

恢复应收账款：

33-3=30万2+1=3

借：

应付账款33借：

应收账款—坏账准备2借：

应收账款—坏账准备1

贷：

应收账款33贷：

未分配利润—年初2贷：

资产减值损失1

借：

未分配利润—年初0.5借：

所得税费用0.25

贷：

递延所得税资产0.5贷：

递延所得税资产0.25（1*25%）

例8：

A公司B公司

期初数期末数期初数期末数

1829.52030

恢复应收账款：

30-0.5=29.5万2-1.5=0.5

借：

应付账款30借：

应收账款—坏账准备2借：

应收账款—坏账准备-1.5

贷：

应收账款30贷：

未分配利润—年初2贷：

资产减值损失-1.5

借：

未分配利润—年初0.5借：

所得税费用-0.375

贷：

递延所得税资产0.5贷：

递延所得税资产-0.375

（三）第三类抵消：

内部交易抵消（第五步：

内部交易抵消）

1、分类：

（1）存货内部交易

（2）存货——固定资产内部交易

（3）固定资产——固定资产内部交易

（4）无形资产内部交易

2、存货内部交易：

（可以自己把全部双方分录列出来，多的，就是应该抵消掉的）

第一种：

全部出售

借：

营业收入

贷：

营业成本（内部收入）-不影响下一年

例9：

A出售B一批存货，成本为60万元，售价100万元，当年全部出售

借：

营业收入100

贷：

营业成本100

第二种：

全部未出售

当年：

借：

营业收入内部收入

贷：

营业成本内部收入

借：

营业成本内部利润

贷：

存货内部利润

借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用（存货贷-借）*25%（不要求掌握）

例10：

A出售B一批存货，成本为60万元，售价100万元，当年全部未出售

借：

营业收入100

贷：

营业成本100

借：

营业成本40

贷：

存货40

借：

递延所得税资产10

贷：

所得税费用10（40*25%）

第二年：

上一年损益类科目全部转换成——未分配利润—年初

借：

未分配利润—年初

贷：

未分配利润—年初（上一年第一个分录，借贷方一样，可以直接省略掉）

借：

未分配利润—年初内部利润

贷：

存货（如第二年，仍全部未出售）

借：

未分配利润—年初内部利润

贷：

营业成本（如第二年，全部出售，存货换成营业成本）

借：

递延所得税资产

贷：

未分配利润—年初

借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用（存货贷-借）*25%-上一年递资

第三种：

部分出售，部分未出售

当年：

借：

营业收入内部收入

贷：

营业成本倒减

存货内部利润留存部分

第二年：

借：

未分配利润—年初

贷：

存货（未出售）

借：

未分配利润—年初

贷：

营业成本（全出售）

例11：

A出售一批存货给B,成本为80万，售价150万，当年B出售了这批货的70%

借：

营业收入150

贷：

营业成本129

存货21（150-80）（1-70%）

借：

递延所得税资产5.25

贷：

所得税费用5.25（存货贷-借）*25%

例12：

接上题，假如第二年仍未出售

借：

未分配利润—年初21

贷：

存货21

借：

递延所得税资产5.25

贷：

未分配利润—年初5.25（存货贷-借）*25%

例13：

接例11，假如第二年全部出售

借：

未分配利润—年初21

贷：

营业成本21

借：

未分配利润—年初5.25

贷：

递延所得税资产5.25

例14：

A出售一批存货给B,成本为60万，售价100万，当年全部未出售，但B计提了30万的减值准备

借：

营业收入100

贷：

营业成本100

借：

营业成本40

贷：

存货40

借：

存货—存货跌价准备30

贷：

资产减值损失30

借：

所得税费用7.5

贷：

递延所得税资产7.5

注意：

只要计提的减值损失低于40，实际就没有发生减值，全部冲掉就可以

例15：

A出售一批存货给B,成本为60万，售价100万，当年全部未出售，但B计提了50万的减值准备

借：

营业收入100

贷：

营业成本100

借：

营业成本40

贷：

存货40

借：

存货—存货跌价准备40

贷：

资产减值损失40

借：

所得税费用10

贷：

递延所得税资产10

注意：

因为计提的减值准备已经大于40，实际已经发生了10万的减值，只需冲回多计提的40万减值就可以

3、内部交易固定资产（存货——固定资产）

第一年：

借：

营业收入内部收入

贷：

营业成本内部成本

固定资产—原价差额

借：

固定资产—累计折旧

贷：

管理费用

借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用（固定资产贷-借）*25%

第二年：

借：

未分配利润—年初

贷：

固定资产—原价

借：

固定资产—累计折旧

贷：

未分配利润—年初

借：

固定资产—累计折旧

贷：

管理费用（当年折旧）

借：

递延所得税资产

贷：

未分配利润—年初

借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用（固贷-借）*25%-上一年递资

例16：

A公司出售B公司存货，成本为60万元，售价为100万元。

B用作固定资产，残值为0，5年折旧

第一年：

借：

营业收入100

贷：

营业成本60

固定资产—原价40

借：

固定资产—累计折旧8（40/5）——假设全年折旧

贷：

管理费用8

借：

递延所得税资产8

贷：

所得税费用8（40-8）*25%

第二年：

借：

未分配利润—年初40

贷：

固定资产—原价40

借：

固定资产—累计折旧8

贷：

未分配利润—年初8

借：

固定资产—累计折旧8

贷：

管理费用8

借：

递延所得税资产8

贷：

未分配利润—年初8（40-8）*25%

借：

递延所得税资产-2

贷：

所得税费用-2（40-8-8）*25%-8

4、内部交易固定资产（固定资产——固定资产）

第一年：

借：

营业外收入（内部销售企业利得）

贷：

固定资产—原价（售价-固账面价值）

借：

固定资产—累计折旧

贷：

管理费用

借：

递延所得税资产

贷：

所得税费用（固定资产贷-借）*25%——如亏损，则为递延所得税负债

第二年：

同内部交易存货——固定资产处理一样

5、内部交易无形资产（参照固定资产）

6、内部交易形成的固定资产清理的抵消处理：

第一类：

逾期报废——不调整

最后一年抵消分录：

借：

未分配利润—年初

贷：

固定资产—原价

借：

固定资产—累计折旧

贷：

未分配利润—年初

借：

固定资产—累计折旧

贷：

管理费用

由于固定资产超期使用不计提折旧，所以不存在抵销本期多计提折旧问题。

第二类：

期满报废—固定资产全部转入营业外支出（或出售—有收益，全部转入营业外收入见教材P365例20-6）

例17：

接例16，假设第五年期满时报废

借：

未分配利润—年初40转借：

未分配利润—年初40

贷：

固定资产—原价40贷：

营业外支出40

借：

固定资产—累计折旧32转借：

营业外支出32

贷：

未分配利润—年初32贷：

未分配利润—年初32

借：

固定资产—累计折旧8转借：

营业外支出8

贷：

管理费用8贷：

管理费用8

上面转后分录可以合并编制：

借：

未分配利润—年初8

贷：

管理费用8

借：

递延所得税资产2（40-8*4）*25%

贷：

未分配利润—年初2

借：

所得税费用2

贷：

递延所得税资产2（转回）

第三类：

提前报废—固定资产全部转入营业外支出（或出售—有收益，全部转入营业外收入见教材P366例20-9）

例18：

接例16，假设第三年提前报废

借：

未分配利润—年初40转借：

未分配利润—年初40

贷：

固定资产40贷：

营业外支出40

借：

固定资产—累计折旧16转借：

营业外支出16

贷：

未分配利润—年初16贷：

未分配利润—年初16

借：

固定资产—累计折旧8转借：

营业外支出8

贷：

管理费用8贷：

管理费用8

借：

递延所得税资产6（40-8*2）*25%

贷：

未分配利润—年初6

借：

所得税费用6

贷：

递延所得税资产6（转回）

注意：

提前报废这三笔分录，不能合并

第四节股权取得日后抵消分录的编制——合并现金流量表（第六步：

合并现金流量表的抵消）

一、编制方法：

方法一：

采用个别现金流量表的编制思路

依据：

合并资产负债表

合并利润表