《税收筹划与财务管理》(总字第二十期).doc

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企业税收筹划与财务管理文章精选

2008年第20期

北京大成方略纳税人俱乐部

BeijingDachengfanglueTaxpayerClub

本资料内容主要选自报纸、杂志及网络

免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习

目录

（2008年第20期总字第四十七期）

2008年10月16日

1、集体企业改制巧妙设计操作步骤------------3

2、精心筹划工资薪金全年发放方案-------------6

3、企业安置残疾人比例与税收优惠筹划----------9

4、运用税法对工资薪金所得进行纳税筹划------14

5、分期确认收入的税务与会计处理-------------25

6、以前年度结余的福利费如何税前扣除--------30

7、成本费用的会计与税收处理差异（三）---------32

8、成本费用会计处理与税前扣除的差异（四）-----369、新准则下债务重组的财税差异--------------40

一、税收筹划

集体企业改制巧妙设计操作步骤

案例分析

　　甲企业原来是一家集体性质的福利企业。

从2007年下半年开始，国家取消了原福利企业减免税优惠政策，改为执行安置残疾人就业优惠政策。

因此，甲企业的关联方M公司（非集体企业）准备在2008年下半年吸收合并甲企业。

甲企业目前实收资本（全部为集体资本金）账面价值为2000万元，净资产账面价值为5000万元，评估价值为8000万元，无可在税前弥补的亏损。

M公司与甲企业的重组活动准备分两步进行：

　　第一步，M公司吸收合并甲企业，吸收合并过程中非股权支付额为0。

　　第二步，吸收合并后，M公司将甲企业的原集体资产以股份形式全部量化给职工，并且职工拥有所有权。

甲企业原来的经营业务将停止，并开始新的经营业务。

　　政策分析

　　吸收合并

　　《企业所得税法实施条例》

　　规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

”也就是说，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业重组都将被认定为应税重组。

在实践中，很多重组交易中涉及的现金流量较小，对这些重组交易征税会阻碍有正常经营目的重组的顺利进行，因此，财政部和国家税务总局有可能会出台政策，对免税重组的条件重新进行明确。

　　新的企业重组政策有可能将对免税重组增设“经营的连续性”和“权益的连续性”两个条件。

经营的连续性，即企业重组后，受让资产的企业在一定时间内必须继续与被转让企业相同目的的经营业务。

权益的连续性，即转让资产取得受让企业相应股权的股东，在一段时间内必须继续保持对受让企业股权的控制。

　　从M公司吸收合并甲企业的过程来看，重组中的非股权支付额为0，根据《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔200〕119号）的规定，基本上符合免税合并条件。

但是，因为M公司吸收合并甲企业后，经营业务不再延续，而且集体资本也不再延续，所以上述合并在新企业所得税法实施后能否被认定为免税合并，具有很大的不确定性。

甲企业在被吸收合并过程中，有可能需要负担750万元［（8000－5000）×25%］企业所得税，而M公司取得甲企业资产也可按照评估后的价值确定计税成本。

　　量化资产《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2000〕60号）规定，根据国家有关规定，允许集体所有制企业在改制为股份合作制企业时可以将有关资产量化给职工个人。

为了支持企业改组改制的顺利进行，对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。

对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税，待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费用后的余额，按“财产转让所得”项目计征个人所得税。

　　需要注意的是，国税发〔2000〕60号文件仅仅适用于“集体所有制企业在改制为股份合作制企业时”，而M公司吸收合并甲企业后并不是纯粹的集体企业，此时将集体资产量化给职工，需要对职工按工资、薪金所得征收个人所得税。

　　筹划方案

　　为减轻企业税收负担，M公司吸收合并甲企业，可以按以下次序进行：

第一步，在合并前，甲企业先将集体资产以股份形式全部量化给职工（如有必要，在量化资产前，也可对职工结构进行调整），并改制为有限责任公司（假设名称为“甲公司”）。

根据国税发〔2000〕60号文件的规定，对职工取得的量化资产，可暂缓征收个人所得税。

　　第二步，在合并前，应当对甲公司的股权结构和经营业务进行改造：

1.部分不准备继续持有甲公司股权的职工，可以将其持有的股权对外转让，并按规定缴纳个人所得税；2.停止甲公司原有经营业务，购进相关设备，开始新的经营业务。

　　第三步，待甲公司改造完毕后，M公司吸收合并甲公司，假设吸收合并过程中非股权支付额仍然为0。

企业合并后，甲公司经营业务仍将延续，并且甲公司原股东仍将继续持有M公司股权。

因此，企业合并行为符合免税重组条件的可能性增大。

　　按新的筹划方案，M企业就可以节约个人所得税和企业所得税。

　　注意事项

　　1．新企业所得税法实施后，企业重组的相关税收政策尚未明确，实施上述筹划方案不一定能够达到免税重组的目的，因为企业的重组活动不能因税收政策不明确而推迟或者停止。

笔者建议，在不增加重组成本的前提下，可实施上述筹划方案，从而尽可能减少税收风险。

　　2．上述筹划方案只是推迟了所得税的纳税义务发生时间。

如果筹划后符合免税改组条件，M公司取得甲公司资产应当按照原账面价值确定计税成本，不得按评估价值确定计税成本。

此外，在量化资产过程中职工取得股权的计税成本为0，企业合并后换得新股的计税成本也为0，以后转让股权时应当按规定缴纳个人所得税。

（来源：

中国税务报作者:

熊臻）

精心筹划工资薪金全年发放方案

国税发[2005]9号出台后，关于全年一次性奖金即年终奖的纳税筹划报刊杂志谈得比较多，如：

“不论年薪多高，年终奖上限为72万”等等，可惜的是，几乎所有的筹划就年终奖谈年终奖，没有在一个纳税年度统筹考虑，本文就此做一研究。

　　国税发[2005]9号文，规定在一个纳税年度内，对每一个纳税人，年终奖的计税办法只允许采用一次，并且规定取得除年终奖以外的其它各种名目奖金，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。

这也就是说纳税人在一个纳税年度内，12月（次）缴纳月薪个人所得税，再加上一次年终奖缴纳个人所得税。

假定某纳税人200*年全年收入（含年终奖，以下简称年薪）扣除税法规定的全年扣除费用、三费一金以及税法允许扣除的其他费用（上述所有的费用简称总费用）后为M元，其中年终奖为N元，显然当M0做一分析。

　　首先应该肯定当M-N一定时，每月应纳税所得额为（M-N）/12该纳税人月缴纳个税最少，这里不再证明。

　　参照个人所得税工资、薪金税率表，月薪应纳个税函数F1（x）是分段函数，

　　F1（x）=0.05x-0当0100000（区间K9）

　　为方便，统一F1（x）=Aix-Bi，其中x在区间Ki=（Ci，Ci+1]上（当I=9时，K9=（C9，C10））。

　　同样，年终奖应纳个税函数F2（x）也是分段函数，可以得出

　　F2（y）=12F1（y/12）+11Bj，y/12在区间Kj上。

　　令M=12x+y，全年应纳税个税函数F3（M）=12F1（x）+F2（y），利用数学分析的方法，可以得出下表（表一）的最佳分配方案，纳税人按此分配方案发放年薪能达到最大的节税目的。

M的取值范围年终奖N月应纳税所得额

[0,6000][0,6000]任意值（M-N）/12

[6000，12000]M/2

[12000,35500]6000

[35500,48000]M/2

[48000,106000]24000

[106000,120000]M/2

[120000,355000]60000

[355000,480000]M/2

[480000,940000]240000

[940000,960000]M/2

[960000,1640000]480000

[1640000,∞）720000

　　（表一）

　　为便于读者理解，下面取例说明。

　　例1：

张某2007年年薪140000元，允许扣除的总费用20000元，M=140000-20000=120000.

发放方案年终奖月应纳税所得额全年应纳个税

方案一75000375019875

方案二60000500016375

方案三45000625017125

　　（表二）

　　发放方案二利用了表一的分配方案，是最节税的。

　　例2：

李某是某大型国有控股公司的董事长，2008年年薪3000000元，允许扣除的总费用60000元，M=2940000.

发放方案年终奖月应纳税所得额全年应纳个税

方案四7200001850001027125

方案五6000001950001045125

方案六12000001450001068125

　　可见方案四是最节税的，同时也说明了“不论年薪多高，年终奖上限为72万”的问题。

　　当然表一并不是唯一的最节税的方案，只要年终奖按表一确定之后，每个月应纳税所得额是可以适当调整的，只要保证每个月的应纳税所得额的适用税率跟（M-N）/12的适用税率一致，最终缴纳个税都是一样的。

这里就不在赘述。

　　因此企业在年初就要合理的预测每个员工的年薪、允许扣除的总费用，在此基础上合理的发放月薪、年终奖，只有这样才能达到筹划的目的。

（来源：

中国税网作者：

周小兵）

企业安置残疾人比例与税收优惠筹划

《中华人民共和国残疾人保障法》（1990年12月28日第七届全国人民代表大会常务委员会第十七次会议通过2008年4月24日第十一届全国人民代表大会常务委员会第二次会议修订），自2008年7月1日起施行。

　　一、对《残疾人保障法》的理解：

　　1、残疾人是需要全社会关心和帮助的特殊困难群体，残疾人就业是保障残疾人平等参与社会生活、共享社会物质文化成果的基础，残疾人就业是各企业、各单位、全社会的法定责任和义务，全社会都应该关心、扶持残疾人这一弱势群体享受劳动就业的权利。

　　2、残疾人在劳动就业方面处于弱势的地位，所以需要由法律制度来保障，《残疾人保障法》明确“国家机关、社会团体、企业事业单位、民办非企业单位应当按照规定的比例安排残疾人就业”，至于“规定的比例”，2007年2月14日国务院第169次常务会议通过的《残疾人就业条例》规定，各单位应当按照不低于职工总数的1.5%安排残疾人就业。

这里的1.5%为“最低比例”，各省级人民政府根据本地的情况规定的比例要不低于条例规定的1.5%，例如北京市为1.7%、上海市为1.6%、天津市1.5%.

　　3、达不到规定比例的，《残疾人保障法》规定“按照国家的有关规定，履行保障残疾人就业的义务”。

虽然没有直接规定缴纳残疾人保障金，但是《残疾人就业条例》明确有：

“用人单位安排残疾人就业达不到其所在地省级政府规定比例的，应当缴纳残疾人就业保障金。

”

　　4、征收残疾人就业保障金只是督促各用人单位安排残疾人就业，并不能以此代替安排残疾人就业，残疾人就业保障金是经国务院批准的政府性专项基金，主要用于残疾人的教育、培训及就业等，是对未安排残疾人就业或达不到规定比例的单位的补偿性措施，对超过规定比例的单位，政府还要进行奖励，从这一意义来说，它不是一般的政府性基金。

　　5、残疾人保障金标准

　　残疾人就业保障金的缴纳标准，北京市按上年度全市职工年平均工资的60%缴纳，其它地方多是按照上年度当地职工年平均工资计算。

　　二、促进残疾人就业的税收政策优惠

　　《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税[2007]92号）规定，对安置残疾人的单位，实行由税务机关按单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税或减征营业税的办法，其发放的残疾人实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。

　　根据财税[2007]92号通知规定以及《中华人民共护国企业所得税实施条例》第九十六“企业所得税法第三十条第

（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

”这样我们可以把企业分为以下三类加以分析其分别所可以得到的税收或经济利益。

　　1、月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例高于25%（含25%），并且实际安置的残疾人人数多于10人（含10人）的单位且生产销售货物或提供加工、修理修配劳务取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到50%的单位或者提供“服务业”税目（广告业除外）取得的收入占增值税业务和营业税业务收入之和达到50%的单位。

　　以上单位可以由县级以上税务机关根据单位所在区县（含县级市、旗）适用的经省（含自治区、直辖市、计划单列市）级人民政府批准的最低工资标准的6倍以及实际安置的残疾人人数确定每年可退还的增值税或减征的营业税。

但最高不得超过每人每年3.5万元。

　　其发放的残疾人实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除。

　　以上单位不用缴纳残疾人保障基金。

　　案例分析一：

A生产企业2008年利润总额500万元，职工总数100人，月平均安置残疾人25人，残疾人平均月工资2000元，不考虑其他因素，分析如下：

　　企业成本支出=2000*12*25=60万元

　　退还增值税=25*35000=87.50万元

　　实际应纳税所得额=500-60+87.5=527.50元

　　应交企业所得税=527.50*25%=131.875万元

　　根据《中华人民共护国企业所得税实施条例》第九十六，企业除获得所得税每月每名残疾人工资加计扣除100%相当于500元（2000*25%）的税收减免优惠外，还实际获得退还增值税87.5*（1-25%）=65.625万元的税收优惠。

　　2、月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例低于25%（不含25%）但高于1.5%（含1.5%），并且实际安置的残疾人人数多于5人（含5人）的单位。

其发放的残疾人实际工资可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除，且不用缴纳残疾人保障基金（以1.5%考虑）。

　　案例分析二：

B生产企业2008年利润总额500万元，职工总数100人，月平均安置残疾人10人，残疾人平均月工资2000元，不考虑其他因素，分析如下：

　　企业成本支出=2000*12*10=24万元

　　实际应纳税所得额=500-24=476元

　　应交企业所得税=476*25%=119万元

　　根据《中华人民共护国企业所得税实施条例》第九十六，企业获得了所得税每月每名残疾人工资加计扣除100%相当于500元（2000*25%）的税收减免优惠……

　　3、月平均实际安置的残疾人占单位在职职工总数的比例低于1.5%，其发放的残疾人实际工资按照《企业所得税法》可在企业所得税前据实扣除，并可按支付给残疾人实际工资的100%加计扣除，但需要按照上年度当地平均工资缴纳残疾人保障基金。

　　案例分析三：

C生产企业2008年利润总额500万元，职工总数100人，月平均安置残疾人1人，残疾人平均月工资2000元，当地上年度平均工资20000元，不考虑其他因素，分析如下：

　　缴纳残疾人保障基金=（100*1.5%-1）*20000=1万元

　　（如果不安排残疾人，则缴纳残疾人保障基金=100*1.5%*20000=30000元）

　　实际应纳税所得额=500-1-2.4=496.60万元

　　应交企业所得税=496.60*25%=124.15万元

　　企业安置1名残疾人，即获得2万元的残疾人保障金潜在支出收益。

　　4、三种情况所获得税收减免优惠以及残疾人保障基金比较

　　A企业支出企业所得税131.875万元，退还增值税87.50万元，净支出44.375万元

　　B企业支出企业所得税119万元，净支出119万元

　　C企业支出企业所得税124.15万元，缴纳残疾人保障基金1万元，净支出125.15万元。

（来源：

中国税网作者：

樊剑英）

运用税法对工资薪金所得进行纳税筹划

国家税务总局2006年11月6日印发了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的通知（国税发[2006]162号），其中规定自2006年1月1日起对所得12万元以上的纳税人，无论取得的各项所得是否已足额缴纳了个人所得税，均应当于纳税年度终了后向主管税务机关办理纳税申报.按此规定2007年3月31日以前要对2006年度的个人所得进行第一次纳税申报，工资薪金所得税交纳在个人所得税交纳中占主导地位（据国家税务总局公布占50%以上），它涉及面广，对如何充分运用国家税收政策对其进行纳税筹划，以达到减少税负的目的，本文对此做如下探讨，以抛砖引玉.

　　工薪收入个人所得税纳税筹划的关键思路是根据工薪收入个人所得税税收相关减免政策，结合工资薪金发放不同方式的特点，改变个人取得工资薪金时间，规避或减少应税所得，尽可能在不违反税收政策的前提下享受个人所得税的税收减免优惠，以达到降低个人税负的目的.因此，首先要熟练掌握有关法律法规关于个人所得税中工资，薪金所得的相关规定，正确区分工资，薪金所得内容.

　　《中华人民共和国税法》规定：

工资薪金所得是指个人在企业或其他单位任职或受雇而取得的工资，薪金，奖金，年终加薪，劳动分红，津贴，补贴及其他与任职或受雇有关的所得.这表明现行个人所得税法规定的工资，薪金所得的内涵，不仅是指工资，奖金，还包括各种津贴，补贴，比如：

特殊行业的津贴及补贴（主要是指井下，高温，野外，保健等津贴），边远地区补贴，营养补贴，伙食补助等（税收法规，政策规定的一些特殊免税津贴，补贴除外），以及与任职，受雇有关的其他所得也包括在内.从范围上包括单位财会，劳资，工会，后勤和其他部门发放的种类与任职受雇有关的一切所得.从形式上表现为货币，实物和有价证券.所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低为有价证券的，由主管税务机关根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额.只有在熟悉工资薪金以上内涵的基础上，才能充分运用国家税法有关规定，对工资薪金所得进行纳税筹划.

　　一，合理利用税率级差，运用工资奖金分摊法，合理减少个人所得.

　　我国现行税法规定对工资，薪金所得以纳税人每月取得的工资，薪金收入减除1600元费用后的余额为个人所得税的应纳税所得额，按照九级超额累进税率计算应纳税额.超额累进税率指将应税所得额按照税法规定分解为若干段，每一段按其对应的税率计算出该段应交的税额，然后再将计算出来的各段税额相加，即为应税所得额应交纳的个人所得税.由于我国个人所得税对工资，薪金所得采用的是九级超额累进税率，随着应纳税所得额的增加，其适用的税率也随之攀升，因此，某个时期的收入越多，其相应的个人所得税税收比重就越大.如果某个纳税义务人的工资，薪金类收入极不平均，相对于工资，薪金收入非常平均的纳税义务人而言，其缴纳税收的比重就大得多.这个时候，对工资，薪金的筹划就可以采用平均分摊的方法.一般来说，这种分摊可以从以下方面进行：

（一）奖金的分摊筹划.

　　按月份发放奖金，还是按季度，半年或全年发放奖金，在个人所得税法的规定上是不同的.根据国税发[1996]206号文件，如果是按月发放奖金，应该将发放的奖金与当月的工资合并缴纳个人所得税；如果是集中数月发放奖金，按税法规定不能平均到每月与工资合并缴纳个人所得税，而应该单独做一个月的工资处理.

　　可见，如果奖金所得一次性发放，由于其数额相对较大，将适用较高税率.这时，如果采取分摊筹划法，就可以节省不少税款.具体操作时，企业可以将奖金进行细化，拿出一些奖金按月发放，留一些奖金按季考核发放，最后再保留一部分奖金用于“拉差距”，“拉档次”在年终发放，这样，从总体上说税负就会获得减轻.

　　[案例]张山所在公司效益一直较好，他每月工资为3000元，2006年12月公司为其发放年终奖50000元.

　　[筹划分析]

（1）不进行纳税筹划：

　　①全年工资应纳个人所得税=[（3000-1600）×10%-25]×12=1380（元）

　　②年终奖应纳个人所得税=50000×20%-375=9625（元）

　　以上共计应纳个人所得税11005元（1380+9625）.

（2）若进行纳税筹划，采取将年终奖改为每月预发3000元，其余14000元，留到年终考核发放的办法，则：

　　全年应纳个人所得税=[（3000+3000-1600）×15%-125]×12+（14000×15%-125）=8395元.

　　（3）纳税筹划效果：

　　两个方案相比较，后者比前者少纳个人所得税2610元（11005-8395）.

（二）工资分摊发放.

　　有些单位的工资发放是根据其经营绩效进行的，而在某些经营变化较大的企业里，职工的工资发放会不均匀.这时如果职工和单位进行一定的协调，将工资的发放相对平均化，这样可以少缴税款，获得一定的经济利益.

　　[案例]李四为一汽车销售公司职工，该公司实行效益工资制，每月的工资按照“基本工资+提成”的方式发放，在2006年纳税年度里，李四每月工资情况如下（按月份先后顺序排列）：

7500，9000元，6000，2000，1000，800，1200，7000，6400，8000，9500，10000

　　[筹划分析]

（1）不进行纳税筹划：

　　①李四全年应纳税情况计算如下：

　　1月应纳税额=（7500-1600）×20%-375=805（元）

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　　全年工资应纳个人所得税为805+1105+535+20+0+0+0+705+595+905+1205+1305=7180（元）

（2）若进行纳税筹划，若公司根据以往年度该职工的业绩，估算其月平均工资，薪金水平，确定每月支付5500元，到年底根据实际情况进行核算，李四全年应纳税情况为：

[（5500-1600）×15%-125]×12+8400×10%-25=6335（元）

　　（3）纳税筹划效果：

　　企业实际支付工资总额与上一种支付方法相等，但相对于上一种工资发放方法，李四可以少纳个人所得税845元（7180-6335）.

　　二，实行年薪制进行纳税筹划

　　年薪制是以年度为单位，依据企业的生产经营规模和经营业绩，确定并支付经营者年薪的分配方式.一般由“基础薪金+效益薪金（或称风险收入）”为主要构成模式.根据国家税务总局《关于企业经营者试行年薪制后如何计征个人所得税的通知》规定：

对于实行年薪制的企业经营者取得的工资，薪金所得应缴纳的个人所得税，可以实行按年计算，分月预缴的方式计征.即企业经营者按月领取的基本收入，应减除1600元的费用后，按适用税率计算应纳税款并预缴，年度终了领取效益收入后，合并其全年基本收入和效益收入，再按12个月平均计算应纳的税款.

　　[案例]某公司客户经理刘某2006年每月取得的工资薪