差异调整采用权益法核算的长期股权投资.docx

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差异调整采用权益法核算的长期股权投资

采用权益法核算的长期股权投资

权益法是指企业长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据享有被投资企业所有者权益的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。

权益法适用范围包括：

第一，对合营企业投资；第二，对联营企业投资。

采用权益法核算的长期股权投资，在其初始计量和后续计量方面，税法与会计准则存在较大差异，需要在年度申报时进行相应的纳税调整。

1．初始投资成本调整的审核分析

按照会计准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

按照税法规定，投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。

所以，当投资资产的计税基础小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额不得调整长期股权投资的计税基础，也不能作为收益处理。

【例7】甲公司于2010年1月份取得乙公司40％的股权，支付价款8000万元。

取得投资时，乙公司净资产公允价值为22500万元，甲公司按持股比例40％计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9000万元（22500×40％）。

甲公司初始投资成本8000万元，小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额，两者之差1000万元作为营业外收入。

借：

长期股权投资——投资成本90000000

贷：

银行存款80000000

营业外收入10000000

按照税法确认的该项股权投资的计税基础为8000万元，需要企业做备查登记。

甲公司在取得该项投资时确认的营业外收入1000万元，税法不予认可。

在计算缴纳企业所得税时，应在会计利润的基础上调减应纳税所得额1000万元。

年度申报时，按照下列办法填列年度纳税申报表：

（1）根据“营业外收入”账户，在《收入明细表》（附表一）第26行“其他”栏目填列1000万元，增加当年利润额。

（2）填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），在第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”栏目填列1000万元。

（3）填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第6行第4列“调减金额”1000万元。

2．持有收益的审核分析

（1）税法与会计准则存在的主要差异

采用权益法核算的长期股权投资，在持有收益的处理上，税法与会计准则存在的差异主要体现在以下方面：

①持有收益实现时间不同。

在会计处理上，企业一般是在得知被投资单位净利润信息时确认投资收益，并坚持一贯性原则。

税法规定的投资收益实现时间是被投资单位作出利润分配之日，具体地说，以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

②持有收益计量办法不同。

在会计处理上，企业根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润和持股比例计算应享有的份额，确认投资收益，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；被投资单位宣告发放现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，相应冲减长期股权投资账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，而在备查簿中登记。

但是，根据税法规定确认的投资收益，一般是指企业实际分配的股息、红利，包括股票股利。

③投资亏损处理办法不同。

会计准则规定，被投资单位发生亏损的，投资企业按持股比例计算应分担的部分，冲减长期股权投资账面价值并确认投资损失。

在会计处理上，按照以下顺序处理：

第一，冲减长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

第二，长期股权投资的账面价值不足以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目。

第三，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。

当被投资单位以后期间实现盈利时，企业在扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序处理：

按顺序分别借记“预计负债”、“其他应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。

另外，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

处置该项股权投资时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

但是，根据税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

④存在税收优惠待遇。

企业实现的持有收益，在会计处理上全额计入利润总额。

按照税法规定，除了连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，免征企业所得税。

（2）持有收益的确认与纳税调整分析

现举例说明如下：

①投资收益的确认与纳税调整。

【例8】甲公司持有乙公司30％的股份，并派人参与乙公司的经营决策。

甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。

2010年，乙公司实现净利润1600万元；乙公司宣告分派股利1500万元。

甲公司按照持股比例计算投资收益=1600×30%=480（万元）

借：

长期股权投资——损益调整4800000

贷：

投资收益4800000

分派利润时确认应收股利：

1500×30%=450（万元）

借：

应收股利4500000

贷：

长期股权投资——损益调整4500000

收到股利450万元时：

借：

银行存款4500000

贷：

应收股利4500000

■甲公司税务处理：

会计上确认的投资收益480万元，计入利润总额。

按照税法规定确认的投资收益为450万元，并且免征企业所得税。

纳税调整时，先将会计上确认的投资收益480万元与按税法确认的投资收益450万元的差额30万元，调减应纳税所得额；然后，再将免税收入450万元，调减应纳税所得额。

年度申报时，按照下列办法填列年度纳税申报表：

第一，将“投资收益”账户记载的480万元，填入《企业所得税年度纳税申报表》（主表）第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。

第二，填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）：

第7列“会计投资收益”480万元，第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”450万元，第10列“会计与税收的差异”30万元。

第三，填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”450万元。

第四，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调减金额”30万元；填列第15行“免税收入”中“调减金额”450万元。

这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调减金额共计480万元。

②投资损失的确认与纳税调整。

【例9】A公司持有B公司40％的股权，能够对B公司施加重大影响。

A公司在取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。

2010年，因产品市场条件发生变化，B公司亏损400万元。

A公司应确认的投资损失：

400×40%=160（万元）

借：

投资收益1600000

贷：

长期股权投资——损益调整1600000

■在税务处理上，B公司发生的年度亏损，只能由B公司按规定结转弥补。

A公司不得冲减长期股权投资成本，也不得确认投资损失。

对于会计上确认的投资损失，在年度申报时，应做纳税调增处理。

假如A公司还拥有C公司（合营企业）的长期股权投资，当年会计上确认的从C公司取得的投资收益120万元，税收上确认的投资收益100万元。

年末，会计上确认的从B、C两公司取得的“投资收益”合计为-40万元（120-160）。

但是，当年按税法规定确认的投资收益仍为100万元，且为免税收入。

企业在年度申报时，应在利润总额的基础上，调增应纳税所得额40万元。

填列年度纳税申报表时，可以按照以下办法填列：

第一，将“投资收益”账户记载的-40万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，冲减当年利润额。

第二，填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）时，按B、C公司分别填列：

第7列“会计投资收益”：

-160万元，120万元，合计-40万元；第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”：

0，100万元，第10列“会计与税收的差异”-140万元。

第三，填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”100万元。

第四，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调增金额”140万元；填列第15行“免税收入”中“调减金额”100万元。

这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调增金额共计40万元。

3．长期股权投资减值的审核分析

按照会计准则规定，在资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按照减记金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。

处置长期股权投资时，同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

按照税法规定，企业对长期股权投资计提的减值准备，不得在税前扣除；处置长期股权投资时，因计提减值准备而形成的对处置收益的影响数，税法不予认可。

在年度所得税申报时，应当进行相应的纳税调整。

4．处置长期股权投资的差异分析

会计准则规定，企业出售长期股权投资时，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

在会计处理上，按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

对原记入“资本公积”的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

按照税法规定，企业转让投资资产所取得的收入，计入收入总额；投资资产的成本，准予扣除。

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

从2010年1月1日起，企业对外进行权益性（股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。

此前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，准予在2010年度一次性扣除。

■年度申报时，应当注意以下问题：

（1）因投资成本差异而形成的处置收益差异

【例10】甲公司于2010年8月份将持有的乙公司股权全部出售，所得价款9500万元；出售时，长期股权投资（成本）为9000万元。

该公司取得投资时，向乙公司支付价款8000万元；按照当时乙公司净资产公允价值和甲公司的持股比例（40％）计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9000万元，会计上将其作为投资成本入账，两者差额计入当期损益并在当年做了相应的纳税调整。

甲公司出售该项投资时，会计处理为：

借：

银行存款95000000

贷：

长期股权投资——投资成本90000000

投资收益5000000

■按税法确认的股权投资转让所得：

9500-8000=1500（万元）

年度申报时，甲公司应在会计利润基础上，调增应纳税所得额1000万元。

假如甲公司当年仅此一项投资收益，按下列办法填列年度纳税申报表：

①将“投资收益”账户记载500万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。

②填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），第11-16列：

“投资转让净收入”9500万元，“投资转让的会计成本”9000万元，“投资转让的税收成本”8000万元，“会计上确认的转让所得或损失”500万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”1500万元，第16行“会计与税收的差异”-1000万元（500-1500）。

③填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第47行“投资转让、处置所得”中“调增金额”1000万元。

实际结果是：

在会计利润基础上，调增应纳税所得额1000万元。

（2）企业收回股权投资产生的所得或损失

税收规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

【例11】甲企业于2010年9月份收回对乙企业的长期股权投资，取得价款1160万元。

收回该项投资时，“长期股权投资——投资成本”账面余额1000万元，“长期股权投资——损益调整”账户借方余额150万元。

该企业当年向乙企业投资时，初始投资成本1000万元，大于应享有的乙企业所有者权益的份额。

甲企业收回该项投资时，会计处理如下：

借：

银行存款11600000

贷：

长期股权投资——投资成本10000000

长期股权投资——损益调整1500000

投资收益——投资转让收益100000

■按照税法规定确认的股息性所得为150万元，且免征企业所得税；投资转让所得10万元（1160-150-1000），应当全额计算缴纳企业所得税。

填报年度纳税申报表时，可以按照下列办法填列：

①将“投资收益”账户记载10万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。

②填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）：

第7-10列：

“会计投资收益”0，第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”150万元，第10列“会计与税收的差异”-150万元。

第11-16列：

“投资转让净收入”1160万元（税收上确认的净收入1010万元），“投资转让的会计成本”1150万元，“投资转让的税收成本”1000万元，“会计上确认的转让所得或损失”10万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”10万元，第16行“会计与税收的差异”0。

③填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”150万元。

④填列《纳税调整项目明细表》（附表三），第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调增金额”150万元；第15行“免税收入”中“调减金额”150万元。

这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调增、调减金额相抵后金额为0。

（3）企业转让股权投资产生的所得或损失

按照税法规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

【例12】甲企业于2010年9月份将其持有的A公司的股权转让给B公司，取得价款1200万元。

转让该项投资时，“长期股权投资——投资成本”账面余额1000万元，“长期股权投资——损益调整”账户借方余额150万元。

该企业当年向A公司投资时，初始投资成本1000万元，大于应享有的A公司所有者权益的份额。

企业转让该项投资时，会计处理如下：

借：

银行存款12000000

贷：

长期股权投资——投资成本10000000

——损益调整1500000

投资收益——投资转让收益500000

■按照税法规定确认的股权投资转让所得：

1200-1000=200（万元）

年度申报时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。

填报年度纳税申报表时，可以按照下列办法填列：

①将“投资收益”账户记载50万元，填入“主表”第9行“投资收益”栏目，增加当年利润额。

②填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），第11-16列：

“投资转让净收入”1200万元、“投资转让的会计成本”1150万元，“投资转让的税收成本”1000万元，“会计上确认的转让所得或损失”50万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”200万元，第16行“会计与税收的差异”-150万元（50-200）。