施工企业收入成本核算讲义实施建造合同准则讲解.docx

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施工企业收入成本核算讲义实施建造合同准则讲解

施工企业收入、成本核算讲义

实施建造合同准则讲解

一、概述

建造合同:

是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终

用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。

其主要特征：

先有买主（客户），后有标底（资产），建造资产的造价在合同签定时就已经确定。

资产的建设周期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年。

所建造的资产体积大，造价高。

建造合同一般为不可撤消合同。

分类：

建造合同可以分为两种：

固定造价合同与成本加成合同。

固定造价合同是按固定的合同价或固定的单价确定工程价款的建造合同；成本加成合同是指合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

前者的风险主要由建造承包方承担，后者则主要由发包方承担。

固定造价合同又分为：

建造合同的结果能够可靠地估计，建造合同的结果不能可靠地估计。

建筑安装企业的建造合同目前一般采用固定造价合同，且其结果能够可靠估计。

建造合同会计核算对象：

总公司规定执行建造合同时，会计核算的对象为项目（项目总包合同）。

如一个工程项目只存在一个合同时，会计核算的对象，就是该合同。

如一个项目有多个合同组成时，会计核算的对象为项目，即为多个合同的集合。

二、基本概念

1、合同预计总收入：

是指预计完成全部合同可从业主收回的全部价款。

由合同初始收入、合同变更收入、合同索赔收入、合同奖励收入组成。

合同初始收入：

即合同中最初的合同总金额，构成合同收入的基本内容。

合同变更收入，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整所形成的价款。

索赔款收入，是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的成本的款项。

奖励款收入，指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建造承包商的额外的款项。

2、合同预计总成本：

是指为完成合同预计要发生的全部耗费。

由累计发生实际成本、尚需发生的预计成本组成。

累计发生实际成本：

是指为完成合同已经发生的全部耗费。

尚需发生的预计成本：

是指为完成合同预计将要发生的全部耗费。

3、合同预计总毛利：

是指合同预计总收入减去合同预计总成本的差额。

4、完工进度：

是指截止某时点，累计发生实际成本占合同预计总成本的比例。

5、以前会计期间累计已确认的合同收入：

在某会计当期前，各会计期间已经确认的合同收入的总和。

即以前各会计期间，确认的该项目主营业务收入的总和。

6、当期应确认的合同收入：

根据完工进度，某会计期间当期应确认的合同收入。

即当期应确认的主营业务收入。

7、以前会计期间确认的合同预计损失准备：

是指在某会计期间以前，各会计期间根据完工进度已经确认的累计合同预计损失。

即：

“存货跌价准备—合同预计损失准备”余额数。

8、当期应确认的合同预计损失准备：

某会计期间，根据完工进度及合同预计总亏损，应确认的合同的预计亏损。

9、当期应确认的合同成本：

某会计期间当期应确认的合同成本，即当期应确认的主营业务成本。

三、使用的主要会计科目

工程施工—合同成本：

该科目用于归集所发生的实际项目成本。

工程施工—合同毛利：

该科目用于归集所确认的项目毛利。

工程结算：

该科目用于归集向业主开出结算单办理结算的价款。

应收账款：

该科目用于核算向业主开出结算单办理结算但尚未收到的结算价款。

主营业务成本：

该科目用于核算当期应确认的项目成本。

主营业务收入：

该科目用于核算当期应确认的项目收入。

存货跌价准备—合同预计损失准备：

该科目用于核算当期应确认的项目将来发生的预计亏损。

四、收入、毛利、成本核算

（一）主要步骤

第一步：

归集实际成本。

实际成本包括从执行合同开始至合同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用：

是指为完成合同发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。

直接费用包括：

耗用的人工费用、材料费用、机械使用费和其他直接费用。

间接费用：

是指企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。

包括临时设施摊销费用和生产、施工单位管理人员工资等以及固定资产折旧及修理费等。

因订立合同而发生的有关费用应直接确认为当期费用；在合同执行过程中取得的与合同有关的非经常性零星收益不作为合同收入，而应直接冲减合同成本；期间费用不得计入合同成本。

不得以估计成本、预算成本或计划成本来代替实际成本。

在分包工程的工程量完成之前预付给分包单位的款项。

合同成本归集：

总包合同（项目）

通过“工程施工—合同成本”归集：

借：

工程施工—合同成本

贷：

存货等

第二步：

确定合同预计总收入。

合同预计总收入=合同初始收入+合同变更、索赔收入+奖励收入。

合同预计总收入由工程预算（合约）部门提供。

初始收入一般根据合同中标价确定；变更、索赔收入根据有对方签认的变更、索赔文件确认；奖励收入在实际收到款项时确认。

第三步：

确定合同预计总成本。

合同预计总成本=累计合同成本+尚需发生的合同成本。

累计实际发生的合同成本根据财务部门归集的实际成本确定；尚需发生的合同成本由工程预算部门提供。

第四步：

确定合同预计总毛利。

合同预计总毛利=合同预计总收入—合同预计总成本。

第五步：

计算完工进度。

完工进度=累计发生的实际成本/合同预计总成本*100%。

第六步：

确认当期合同收入，即当期主营业务收入。

当期合同收入=合同预计总收入*完工进度—以前会计期间累计确认的合同收入。

第七步：

确认当期合同毛利。

当期合同毛利=合同预计总毛利*完工进度—以前会计期间累计确认的合同毛利。

第八步：

确认当期合同成本，即当期主营业务成本。

当期合同成本=当期合同收入—当期合同毛利—以前会计期间预计损失准备。

六、七、八三个步骤的会计处理为：

借：

主营业务成本

工程施工—合同毛利（当期毛利为正数）

贷：

主营业务收入

工程施工—合同毛利（当期毛利为负数）

第九步：

确认当期合同预计损失准备。

当期合同损失准备=合同预计总亏损*（1—完工进度）。

在合同预计总毛利为负数时确认。

会计处理为：

借：

管理费用—存货跌价准备

贷：

存货跌价准备—合同预计损失准备

第十步：

记录工程结算价款。

工程结算价款根据开出并有业主签认的工程结算单的金额确认。

借：

银行存款（应收账款）

贷：

工程结算

（二）竣工当期的核算：

1、工程竣工已经办理完工程决算的，合同预计总收入应等于工程决算书确认的总收入。

合同预计总成本应等于实际归集的实际发生的总成本。

合同预计预计总毛利应等于合同实际毛利。

竣工当期的合同收入、毛利、成本按上述公式计算。

“工程结算”科目与“工程施工”科目对冲。

2、工程竣工未办理完工程决算的，除合同预计总成本应按累计发生的实际成本确认外，其他情况按上述步骤计算。

3、工程竣工时，计提的合同预计损失准备应在竣工当期全部转回，冲减竣工当期的合同成本。

（三）报表列示：

资产负债日编制会计报表时，工程施工科目余额与工程结算科目抵减后，其差额为正数，在存货项目下“其中：

已完工尚未结算款”中列示；其差额为负数，在预收账款下“其中：

已结算尚未完工工程”中列示。

合同预计损失准备余额在资产减值表中的对应项目列示。

五、举例：

中建某公司某项目的有关资料如下：

合同中标价款4000万元，工期为7个月。

工程开工的第3个月，甲方设计变更增合同价款200万元，并取得甲方签认；第4个月因甲方原因造成材料及窝工损失，向甲方索赔100万元，并取得甲方签认；第6个月受到甲方工期奖100万元。

工程决算收入4400万元，累计发生工程成本4200万元。

收入、毛利、成本计算如下表

项目第1月2月3月4月5月6月竣工当月

合同初始收入4000400040004000400040004000

合同变更收入　　200　　　　

合同索赔收入　　　100　100　

合同收入4000400042004300430044004400

累计发生实际成本500100015002000300035004200

尚需发生的预计成本34002800250024001500500　

合同预计总成本3900380040004400450040004200

合同毛利100200200-100-200400200

完工进度0.12820.26320.37500.45450.66670.87501.0000

以前会计期间累计已确认的合同收入　512.821052.631575.001954.552866.673850.00

当期应确认的合同收入512.82539.81522.37379.55912.12983.33550.00

以前会计期间累计已确认的合同毛利　12.8252.6375.00-45.45-133.33350.00

当期应确认的合同毛利12.8239.8122.37-120.45-87.88483.33-150.00

以前会计期间确认的合同跌价损失　　　　　　　

合同预计跌价损失　　　54.5566.67　　

当期应确认的合同成本500.00500.00500.00500.001000.00378.78700.00

工程结算价款500.001000.001200.001000.00300.000.00400.00

实际收到价款500.00500.00600.001000.001000.00200.00200.00

各期会计处理如下：

第1个月

根据累计发生成本500万元

借：

工程施工—合同成本500

贷：

存货等科目500

根据工程预算（合约）部门提供的资料确定：

合同预计总收入为4000万元；完成合同（工程完工）尚需发生的成本为3400万元。

根据财务成本资料确定该项目累计已发生实际成本500万元。

计算完工进度：

=500/（500+3400）=12.82%

确认当期主营业务收入=12.8%*4000=512.82

确认当期合同总毛利=4000—3900=100

确认当期毛利=100*12.82%=12.82

确认当期主营业务成本=512.82-12.82=500

会计分录：

借：

主营业务成本500

工程施工—合同毛利12.82

贷：

主营业务收入512.82

根据实际收到的工程款及业主签认的工程结算单：

借：

银行存款500

（应收账款—工程款500）（如果未收到）

贷：

工程结算500

第2个月步骤同上，会计处理如下：

借：

工程施工—合同成本500

贷：

存货等科目500

完工进度=（500+500）/（500+500+2800）=26.32%

借：

主营业务成本500

工程施工—合同毛利39.81

贷：

主营业务收入539.81

结算：

借：

银行存款500

应收账款—工程款500

贷：

工程结算1000

第3个月步骤同上，会计处理如下：

借：

工程施工—合同成本500

贷：

存货等科目500

完工进度=（1000+500）/（1000+500+2500）=37.50%

借：

主营业务成本500

工程施工—合同毛利22.37

贷：

主营业务收入522.37

结算：

借：

银行存款600

应收账款—工程款600

贷：

工程结算1200

第4个月步骤同上，会计处理如下：

借：

工程施工—合同成本500

贷：

存货等科目500

完工进度=（1500+500）/（1500+500+2400）=45.45%

借：

主营业务成本500

贷：

主营业务收入379.55

工程施工—合同毛利120.45

结算：

借：

银行存款1000

贷：

工程结算1000

当期出现合同预计亏损，应根据完工进度确认合同预计损失：

应确认的合同预计损失准备=—100*（1—45.45%）

=—54.55

借：

管理费用54.55

贷：

合同预计损失准备54.55

第5个月步骤同上，会计处理如下：

借：

工程施工—合同成本1000

贷：

存货等科目1000

完工进度=（2000+1000）/（2000+1000+1500）=66.67%

借：

主营业务成本1000

贷：

主营业务收入912.12

工程施工—合同毛利87.88

结算：

借：

银行存款1000

贷：

应收账款700

工程结算300

当期仍然出现合同预计亏损，应根据完工进度确认合同预计损失，上期计提的合同预计损失无法转回。

应确认的合同预计损失准备=—200*（1—66.67%）

=—66.67

借：

管理费用66.67

贷：

合同预计损失准备66.67

第6个月步骤同上，会计处理如下：

借：

工程施工—合同成本500

贷：

存货等科目500

完工进度=（3000+500）/（3000+500+500）=87.50%

借：

主营业务成本378.78

合同跌价准备121.22

工程施工—合同毛利483.33

贷：

主营业务收入983.33

结算：

借：

银行存款200

贷：

应收账款200

当期出现合同预计总毛利（正数），可将上两期计提的合同预计损失转回，冲减当期主营业务成本。

第7个月步骤同上，会计处理如下：

由于在本月工程已经竣工，与业主的决算金额已经确定；同时工程的全部实际成本已经完全发生，并在“工程施工—合同成本”完全归集，不存在尚需发生的预计成本，所以本月的合同预计总收入应等于决算收入。

合同的预计总成本应等于实际发生的全部工程成本。

借：

工程施工—合同成本700

贷：

存货等科目700

完工进度=（3500+700）/（3500+700）=100%

借：

主营业务成本700

贷：

工程施工—合同毛利150

主营业务收入550

结算：

借：

银行存款200

应收账款200

贷：

工程结算400

竣工并已经办理决算，工程施工科目与工程结算对冲。

借：

工程结算4400

贷：

工程施工—合同成本4200

—合同毛利200

工程竣工且完全办理决算：

工程的会计资料应有如下几种钩稽关系。

A：

工程结算科目的贷方发生额=主营业务收入科目贷方发生额=工程决算书与业主签定的金额=工程施工—合同成本科目借方发生额+工程施工—合同毛利科目借方余额（减贷方余额）

B：

工程施工—合同成本借方发生额=主营业务成本+计提的记入“管理费用”科目的合同预计损失准备。

C：

工程施工—合同毛利科目余额=主营业务收入科目贷方发生额—工程施工—合同成本科目借方发生额=主营业务收入科目贷方发生额—主营业务成本的借方发生额—计提的记入“管理费用”科目的合同预计损失准备=整个工程的合同收入—整个工程发生的累计实际成本。

D：

在不存在冲减上期计提合同预计损失的情况下，当期接转的主营业务成本应等于当期发生的实际成本。

（为什么，应为公式总存在数理关系……）

根据上面的会计资料编制工程利润表、资产负债表如下（假定第5个月为会计期末）：

至第五月份利润表：

主营业务收入：

2866.67

主营业务成本3000

管理费用121.22

营业利润-254.55

第五月份资产负债表:

银行存款:

3600期初短期借款:

5000

应收账款:

400预收账款:

期初存货:

5000其中:

已结算尚未完工工程:

1133.33

已结转存货:

-3000

存货1878.78

存货跌价准备:

-121.22未分配利润:

-254.55

其中：

已完工未结算款

资产合计:

5878.78负债及所有者权益合计:

5878.78

期末：

工程施工科目余额与工程结算科目贷方发生的差，如为正数，在存货中列示，填列在“其中：

已完工未结算款”项目中；如为负数，在预收账款中列示，填列在“其中:

已结算尚未完工工程”项目中。

总结：

从上述讲解的过程中我们看出：

新旧施工企业成本、收入确认与计量的主要区别在于：

实际成本的归集方法与老制度下的归集方法并无不同，新制度不完全强调按单个合同归集成本，而是仍然按项目归集实际发生的成本。

在一个项目存在一个总包合同时，按项目归集实际成本等于按合同归集实际成本；在一个项目存在多个总包合同时，按项目归集实际成本。

新制度下，在不发生合同预计损失准备时间，当期结转的主营业务成本等于当期实际发生的成本，也就是说，此时实际发生的成本要完全结转为当期的主营业务成本。

新制度下，要求确认项目当期毛利，老制度则没有。

能够即时反映项目的在某一期间整体盈亏的大致状况。

新制度下，主营业务收入严格按完工进度确认，而不按工程报量来确认，相对较为合理。

应为完工进度中的累计发生的实际成本是完全由财务部门所记录的。

新制度下，要求工程预算（合约）部门及时提供项目的预计收入、预计未来所要发生的成本。

新制度下，当期工程收入严格与项目发生的应收债权分离开来，只有在开出结算单并得到业主签认后，才确认债权。

债权的确认与收入的确认不同步，也不存在对应关系。

新制度下，工程保修金是包涵在工程收入中。

六、关于转轨道

（一）原则：

1、05年1月1日后开工的新工程项目，按新核算方法核算。

05年1月1日前开工的在施项目经过转轨后，再按新的核算方法核算。

2、原则上对不调整以前年度已经确认的项目成本、收入、债权。

（二）具体方法：

1、在施工工程的收入成本核算，转轨方法如下：

（1）增设“工程施工—合同成本”“工程施工—合同毛利”“工程结算”等科目。

（2）按原制度下核算的工程项目的主营业务成本累计数，记入“工程施工—合同成本”，按该项目的主营业务收入累计数，记入“工程结算“。

“工程施工—合同成本”与“工程结算”差额记入“工程施工—合同毛利”。

2、已经竣工未决算项目，可按在施工程的转轨方法处理。

（三）举例

某项目合同中标价为4000万元，截止05年1月1日，累计与业主结算金额1000万元，其中实际收到工程结算款200万元，记入主营业务收入800万元，累计已发生实际成本1200万元，结转主营业务成本900万元。

05年2月完工，工程决算收入4000万元。

转轨分录：

借：

工程施工—合同成本900

贷：

工程结算800

工程施工—合同毛利100

转轨后的项目收入、成本、毛利的计算如下

项目2005年1月1日2005年1月31日2月竣工　

合同初始收入400040004000　

合同变更收入　　　　

合同索赔收入　　　　

合同收入　400040004000

累计发生实际成本90017003800　

尚需发生的预计成本　2000　　

合同预计总成本3800370038003800

合同毛利　300200　

完工进度　0.51.0　

以前会计期间累计已确认的合同收入　800.001837.84　

当期应确认的合同收入800.001037.842162.164000.00

以前会计期间累计已确认的合同毛利　-100.00137.84　

当期应确认的合同毛利-100.00237.8462.16200.00

以前会计期间确认的合同跌价损失　00　

当期合同预计跌价损失　00　

当期应确认的合同成本900.00800.002100.003800.00

工程结算价款800100022004000

实际收到价款200800　　

05年1月31日的会计处理：

归集实际成本

借：

工程施工—合同成本800

贷：

存货等科目800

确认当期收入、毛利、成本：

借：

主营业务成本800

工程施工—合同毛利237.84

贷：

主营业务收入1037.84

开出结算单办理结算：

借：

银行存款800

应收账款200

贷：

工程结算1000

05年2月工程竣工，其会计处理：

归集实际成本

借：

工程施工—合同成本2100

贷：

存货等科目2100

确认当期收入、毛利、成本：

借：

主营业务成本2100

工程施工—合同毛利62.16

贷：

主营业务收入2162.16

开出结算单办理结算：

借：

应收账款2200

贷：

工程结算2200

结算平“工程结算”与“工程施工”

借：

工程结算4000

贷：

工程施工—合同成本3800

工程施工—合同毛利200

（本资料素材和资料部分来自网络，仅供参考。

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