事业单位会计制度的历史与变革Word格式文档下载.docx

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第一，企业会计以收付实现制和权责发生制为会计计量基础，历史成本作为量属性，它们不属于会计核算的一般原则。

但在事业单位会计中，它们都作为会计核算的一般原则，并且不存在公允价值、净现值计量等问题。

第二，企业会计没有专款专用原则，但是提出了谨慎性原则和实质重于形式等原则。

（2）在会计核算方面，事业单位主要表现出如下特点：

第一，收付实现制和权责发生制并用。

事业单位一般采用收付实现制，但经营性业务可以采用权责发生制。

第二，不计算盈亏，视情况进行成本核算。

第三，科目设置上，资产和负债不区分长期、短期；

固定资产不计提减值损失、累计折旧；

设置专项资金。

第四，核算组织机构具有多元化、多层次的特点。

我国事业单位采用三级核算方式。

“事业单位”是我国特有的产物，与西方国家非盈利组织类似。

由于处于不同的政治、经济、文化背景，二者采用了不同的会计核算模式：

西方非盈利组织会计采用的是基金模式，即会计主体是各类基金。

根据各类组织性质和特点的不同一般划分为三类：

永久用途限定基金、暂定限定用途基金和限定用途基金。

根据这种模式，各类基金各自形成一套自动平衡账户的会计主体。

优点是能分别反映各类基金的用途、使用、结存等情况，强化其管理运作；

缺点是由于基金种类的繁多，反映起来可能比较复杂。

由于各类基金之间的相对独立性，相互之间的调剂也变得困难，不利于资源的优化配置。

　　与西方非盈利组织会计模式不同，我国事业单位采用的是单一会计主体模式。

单一会计主体模式是将各事业单位组织的所有财务资源作为一个会计主体来核算报告。

事业单位的预算会计模式采用的是以从预算会计为主导，以单位预算会计为补充的模式。

每个预算单位都是一个会计主体，也是一个报表主体。

对于基金，事业单位也是根据用途进行了分类，但各类基金只是作为单一会计主体模式的一部分，算不上独立的会计主体。

　　1998年之前，事业单位会计没有自成体系。

与行政单位共同执行《事业行政单位预算会计制度》。

随着我国社会主义市场经济体制的改革和发展，二者之间的差别逐渐显现出来：

事业单位与行政单位相比，可以从市场中取得收入而不仅仅依靠财政拨款用以发展所需。

事业单位自成体系是很有必要的。

这就有必要建立新的、独立的事业单位会计制度。

　　自1998年1月1日以来，财政部颁布实施了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，2001年6月财政部颁发了《内部会计控制规范——基本规范》，这标志着我国已经初步建立了与社会主义市场经济体制相适应的事业单位会计规范体系。

　　现行事业单位会计制度实施以来，对事业单位财政预算发展产生了巨大影响，极大地促进了事业单位财务管理水平的提高。

　　一方面，事业单位会计制度随着财政体制的不断改革进行过一些调整，如针对国库集中支付制度的改革，增加了相关的会计科目，调整了相应账务处理方式，事业单位的会计核算制度有了较大程度的改进；

另一方面，改变了改革前事业单位会计只规定的三个会计要素，即资金来源、资金运用和资金结存，确定了资产、负债、净资产、收入和支出五个会计要素。

会计平衡等式也由原来的“资金来源=资金运用+资金结存”，变为现今的“资产=负债+净资产”。

此外，会计主体观念的变化也极大地促进了事业单位会计核算的改进，会计主体得以确立改革前，事业单位的会计主体被认为是预算资金活动，而改革后，规定了事业单位应是一个会计主体，这有助于事业单位加强自身的经营管理，促进提高其财务的管理效益。

　　然而，目前事业单位会计制度仍然存在着一些不合理、不规范的地方。

比如，会计报表反映的信息不能全面反映事业单位的财务状况；

约束监督机制不够完善，没有发挥应有的作用；

财务人员素质不够专业，等等。

　　我国现行事业单位会计制度存在的主要问题

　　一、关于会计原则

　　现行事业单位会计制度以收付实现制为会计核算基础，不能充分、完整地核算和反映事业单位的所有资产、负债，对事业单位的风险管理和控制、各项业务和管理活动的绩效评估造成了不利的影响，严重影响了事业单位的会计信息质量，从而导致会计信息缺乏真实有效性。

　　一是不能如实反映单位的资产和负债。

事业单位会计采用收付实现制，收入、支出仅包括以现金实际收入和支付的部分，虽然能客观地反映事业单位的现金流量，但却不反映那些本期已经发生，但尚未用现金支付的部分，如一些事业单位拖欠的工程款；

也不反映应由本期负担，以后年度偿还的债务，如借款利息，这就使得当期收入和成本费用反映不真实，单位的资产和负债反映不全面。

　　二是经常存在每个会计年度内收支项目不配比的情况。

如固定资产的大修理费并非每年都会发生，而固定资产的使用损耗是逐年发生的。

在对固定资产进行大修理的年度，根据收付实现制将修理费直接计入支出，造成当年支出增大，结余减少；

同样，有些收入是本期一次性收取，但要涉及若干期。

如培训费收入，在培训费收取的当期，收入有大幅增长，以后则可能出现负增长现象，特别是在各期培训费收入相差较大的情况下，问题尤为突出。

使得当期收支不配比，计算的结余就不具备可比性。

　　三是在收付实现制下，事业单位只能在实际收到付款单据时按付款金额确认和计量购入的材料物资，对未支付货款、但已收到的物资，不登记入账，不利于对各项物资进行全面管理；

对仅支付部分款项的物资，也只能按付款单据中的实际支付金额确认和计量，显然不能对采购业务进行确切地反映。

　　四是成本、费用的核算不准确。

事业单位对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算，难以对非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价与考核。

这不仅不利于事业单位的内部管理和国家预算资金的有效使用，而且容易造成国有资产的流失。

另外，虽然经营性业务要进行成本核算，但由于两种业务通常混杂在一起，费用难以合理分摊，成本的核算极不准确，难以反映各项业务实际成本的发生情况。

这既不利于加强事业单位的内部管理，也不能使预算内资金得到合理有效的使用。

　　二、关于会计核算

　　1.固定资产核算问题

（1）固定资产折旧。

事业单位会计制度没有对固定资产是否计提折旧做出明确的规定，会计制度通用科目中没有折旧这一科目。

在实务操作中，事业单位一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，为了保证固定资产的更新和维护，而是按照收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。

这种核算方式存在着以下弊端：

　　一是价值背离。

随着使用时间的延长，账面价值与现时净值会随着时间的推移差额越来越大。

　　二是虚增净资产。

随着固定资产的磨损，以账面原值反映固定基金，使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际现有生产能力状况，虚增净资产。

　　三是成本不完整。

事业单位的固定资产不提折旧，业务活动成本相应也不包括折旧费用，使得成本核算不完整。

一方面，事业单位在购建固定资产时，虚增了事业成本；

另一方面，固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，且不能真正体现会计核算的配比原则。

四是按收入的比例提取修购基金，不足以维持固定资产的更新和维护，且缺乏科学合理的计提依据。

（2）购置固定资产。

制度规定，单位购置固定资产应根据资金来源渠道分别列支，通过两组分录反映：

支付款项时，借记“事业支出”、“专款支出”、“专用基金—修购基金”等科目，贷记“财政补助收入-财政直接支付”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；

固定资产入账时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。

上述会计处理存在两个不足：

　　一是以银行存款购置固定资产，实质上并没有引起资产减少，只是资产存在形态的一种转换。

而借记“事业支出”，势必虚增了单位的费用支出，且期末要将该项支出转入“事业结余”账户，参与事业单位的结余分配，又虚减了单位结余，有违真实性原则。

　　二是两组分录之间没有一定的勾稽关系，不能确切明了地反映业务内涵。

由于只是制度的一种硬性规定，在实际业务处理中，不少单位会计往往做了付款分录，忘记做固定资产入账分录，其结果是导致账外资产形成，容易导致国有资产流失。

　　2.无形资产核算问题

（1）无形资产核算方法不完备，各事业单位都缺乏严密的无形资产核算体系，不能客观、真实地记录、反映事业单位财务状况。

　　按现有制度规定，对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期内平均摊销，分期计入经营支出。

对于实行内部成本核算的事业单位，无形资产在受益期内平均摊销是合理可行的，但对于不实行内部成本核算的事业单位，无形资产摊销一次计入事业支出的会计处理尚有商榷之处。

不实行内部成本核算的事业单位在核算无形资产时，只是通过借记、贷记“无形资产”科目最终转入“事业支出”，当期“无形资产”账户余额为零，作为资产组成部分的无形资产也就不能在会计报表中客观、真实地记录、反映其存在。

由于会计报表和账户未列示无形资产状况，容易导致会计信息失真，就不实行内部成本核算的事业单位而言，不利于单位内部对这些无形资产的控制、监督管理；

就国家而言，不利于国有资产的宏观管理，容易造成国有资产的流失。

例如事业单位因发展需要向国家、集体新征用土地，以支付土地出让金、补偿费等方式取得土地使用权，单位对征用的土地享有长期利用、经营的权利。

事业单位在取得以上无形资产时，少则几万元，多则几千万元，不实行内部成本核算的事业单位，如果将取得的这些无形资产一次摊销，直接计入事业支出，当月的会计报表和次年的会计账簿中无形资产账户都不能反映无形资产的存在，这些无形资产就成为事业单位拥有的账外资产。

（2）不能满足事业单位利用无形资产对外投资的会计核算需要。

　　现行制度规定，事业单位向其他单位投入的无形资产，按双方确定的价值，借记“对外投资”科目，按账面原价，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记或贷记“事业基金——投资基金”科目；

同时按无形资产账面价值，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“事业基金——投资基金”科目。

不实行内部成本核算的事业单位，在取得无形资产时，将已取得的无形资产一次摊销，直接计入事业支出，无形资产账户余额为零。

那么，不实行内部成本核算的事业单位，若干年后将无形资产对外投资时，按制度规定借记“对外投资”科目，按账面原价，贷记“无形资产”科目，就会碰到两个问题，一是如何“按账面原价”确定对外投资无形资产的原价。

因为对外投资时无形资产账户余额为零；

二是会出现“无形资产”科目有贷方金额没有借方金额，期末余额为贷方的现象，这样既使人费解，也违反了无形资产账户期末余额为借方的规定。

　　3.事业单位结余的问题

　　《事业单位会计准则》（试行）第三十一条规定：

事业单位的净资产是指资产减去负债的差额。

包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。

（1）专用基金是事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的资金，主要有：

修购基金、职工福利基金、医疗基金和住房基金。

如：

某事业单位有从事专门业务活动的人员100人，按照财政部门规定的公费医疗经费人均年度预算定额标准400元提取医疗基金40000元。

做会计分录借：

事业支出——社会保障缴费40000；

贷：

专用基金——医疗基金40000。

我们知道，净资产属于剩余权益，归法人所有，但职工福利基金和医疗基金属于负债性质，只能用于职工福利医疗等方面。

将负债列入净资产核算，显然是不合适的。

（2）修购基金的问题。

现行《事业单位会计制度》规定，提取修购基金时，借记“事业支出”，贷记“专用基金——修购基金”。

这使得固定资产价值两次被列入支出：

如前所述，购置固定资产时，已经借记“事业支出”，贷记“银行存款”等，而此处又一次借记“事业支出”，造成虚增事业支出。

　　（3）在事业单位会计制度中，所得税是对事业单位收益的一种分配，按照规定，事业单位通过经营活动取得的收入，应该在年终交所得税，会计分录为借：

结余分配——应交所得税；

应交税金——应交所得税。

而在企业会计制度中，所得税是企业为取得收入而发生的一项费用，会计分录为借：

所得税；

而现行的办法，不能清晰的反映事业单位的支出情况，也不接近于国际上的处理方式。

　　三、关于会计报表问题

　　与企业会计报表相比，事业单位会计报表两个最大的特点：

一是从会计报表体系上看，事业单位不编制现金流量表；

二是从具体会计报表的结构上看，资产负债表采用“科目余额表”的结构形式。

这两点表现出事业单位会计制度在会计报表方面的不足和缺陷。

现金流量表所表现出的特殊作用是其他任何一张会计报表都不能替代的。

首先，现金流量表已经成为与会计主体有利益关系的各方了解其现金变动及支付能力的重要报表，企业编制现金流量表主要是将以权责发生制为基础的收支调整为以现金收付为基础的收支，所以相对来说难度较大，但事业单位有很多业务就是以现金收付为基础确定收支的，因而其编制相对比较容易；

其次，事业单位尤其是实行内部成本核算和有经营性业务的事业单位，由于对这一部分业务采用了权责发生制的原则进行处理，使得其收支表中的收支不能反映现金收支的真实情况，而出资者及管理部门了解事业单位情况的一个重要方面就是可支用现金额。

从这个角度看，事业单位编制现金流量表显得非常重要。

　　资产负债表的结构问题。

资产负债表是静态的时点报表，反映的是某一特定日期的财务状况的报表，它所表示的必然是一个时点而非时期。

但是，事业单位规定的资产负债表项目列示不科学，格式采用的是“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡原理，实际上是会计科目余额平衡表，不符合资产负债表的定义，既包括资产、负债和净资产三类要素，也包括了“收入、支出”这类属于特定时期的动态项目，从而使这张表失去了原来的含义。

作为反映单位一定时点的财务状况的静态报表，列示收支类项目是不必要的，同时也与收入支出表重复。

因此这种格式的资产负债表需要改进，并使之符合惯例要求。

　　新事业单位会计制度

　　的修改经过、特点和适用范围

　　一、修订《会计制度》的背景

　　原《会计制度》发布于1997年，自1998年1月1日起施行，对规范事业单位会计核算、服务财政预算管理发挥了积极的作用。

近年来，随着我国公共财政体制改革的不断深化、事业单位体制改革的逐步推进，对事业单位的预算管理和财务管理都提出了新的、更高的要求，原《会计制度》已经难以满足各方面需要。

其修订必要性主要包括如下几个方面：

　　一是适应财政管理改革的需要。

2000年以来，围绕公共财政体制建设，部门预算、国库集中收付、政府收支分类、国有资产管理等各项财政改革不断深入推进，很多改革涉及到会计科目及核算方法的调整，为了实现会计标准与相关财政改革的有机衔接，确保相关财政改革政策的贯彻落实，需要修订《会计制度》。

　　二是配合《事业单位财务规则》（财政部令第68号，以下简称《财务规则》）实施的需要。

2012年2月，财政部发布了新修订的《财务规则》，并自2012年4月1日起施行。

《财务规则》在强化事业单位预算管理以及进一步规范事业单位收入、支出、结转结余、资产、负债管理等方面提出了若干新的要求，迫切需要修订《会计制度》，通过加强日常会计核算与管理落实新的财务管理要求。

　　三是进一步规范事业单位会计行为、提高事业单位会计信息质量的需要。

随着近年来事业单位内外环境的变化，原《会计制度》在诸多方面逐步暴露出不适应和不协调，如基建“游离”大账、不计提固定资产折旧、资产计量口径模糊、财政投入资金核算不清晰、会计报表结构不合理等，都影响了事业单位会计信息的全面性、准确性和有用性，亟需进行修订。

此外，在近两年国务院打击“假发票”、治理“小金库”等专项治理活动中，均对修订《会计制度》，进一步规范事业单位的会计行为，确保会计信息的真实性、完整性提出了明确要求。

　　为了适应财政改革和事业单位财务管理改革的需要，进一步规范事业单位的会计核算，促进公益事业健康发展，财政部于2012年12月19日修订发布了《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）（以下简称《会计制度》），规定自2013年1月1日起全面施行。

　　国家财政部会计司有关负责人就修订发布《事业单位会计制度》答记者问，该负责人表示，与原《会计制度》相比较，新修订的《事业单位会计制度》创新引入了固定资产折旧和无形资产摊销。

新制度要求事业单位按照事业单位财务规则或制度规定确定是否计提折旧，并规定了“虚提”折旧和摊销的创新性处理方法。

　　二、修订《会计制度》的基本原则

　　一是遵循《事业单位会计准则》（以下简称《会计准则》）的原则。

修订《会计制度》与修订《会计准则》保持同步。

修订后的《会计准则》于2012年12月6日以财政部第72号令正式发布，规定了事业单位会计目标，会计基本假设，会计核算基础，会计信息质量要求，会计要素的定义、项目构成及分类、一般确认计量原则，财务会计报告等基本事项，是制定所有事业单位会计制度（包括《事业单位会计制度》和各行业事业单位会计制度）的基本依据，在整个事业单位会计体系中起统驭地位。

修订《会计制度》遵循了《会计准则》的规定。

　　二是与《财务规则》相协调的原则。

《财务规则》在维持现行事业单位财务管理体制和财务制度框架体系基本不变的前提下，重点针对部门预算、国库集中收付、政府采购、非税收入管理等各项财政改革对相应的内容作了修订。

修订《会计制度》的基本思路和定位与修订《财务规则》相一致，即在维持现行事业单位核算基本会计模式不变的前提下，重点适应财政改革、着力解决会计实务核算中的突出问题进行修订。

修订后的《会计制度》在适用范围、会计核算基础定位、收入支出科目分类、资产负债确认计量等方面与《财务规则》保持了基本一致。

　　三是服务财政科学化精细化管理的原则。

事业单位会计制度是财政科学化精细化管理的基础性制度之一。

更好地服务财政科学化精细化管理是本次修订《会计制度》所遵循的重要原则之一。

修订后的《会计制度》要求事业单位区分财政补助和非财政补助，分别核算和反映其收入、支出、结转和结余，进一步规范了非财政补助结余分配，要求各项收支按照政府收支分类科目进行明细核算，在财务报表组成中专门增加了“财政补助收入支出表”，由此所提供的会计信息更为精细、科学，将为财政预算管理、单位财务管理发挥更好的基础性作用。

　　四是提高事业单位会计信息质量的原则。

本次修订《会计制度》，着力解决事业单位会计实务核算中的突出问题，针对不计提折旧、基建游离大账、捐赠划拨资产不入账、财政投入资金核算不清晰、一些重要业务核算无规范、会计科目体系滞后、会计报表结构不合理等问题，都在《会计制度》中引入了相关改革举措和改进办法，从而将大大促进事业单位会计核算水平和会计信息质量的提升。

　　三、修订《会计制度》的过程

　　修订《会计制度》的过程可以用充分准备、深入调研、广纳意见、注重测试等特点来概括。

早在2007年，财政部即启动了《会计制度》修订研究工作，在适当借鉴国际经验并充分考虑我国事业单位实际情况的基础上，起草了《会计制度》修订初稿，并不断修改完善。

2012年初，配合《财务规则》的修订发布，对原来形成的《会计制度》修订初稿进行了修改，再经过2012年一年来的广泛调研、反复论证、公开征求社会各方面意见、多次征求财政部部内相关司局意见、选择部分具有代表性的事业单位开展实务模拟测试以及多轮修改完善，最终于2012年12月19日正式修订印发。

　　四、与原《会计制度》相比较，

　　新修订的《会计制度》的主要特点

　　新修订的《会计制度》篇幅长达近5万字，通过详细规定会计科目使用及财务报表编制，较为全面地规范了事业单位经济业务或者事项的确认、计量、记录和报告。

新制度既继承了原制度的合理内容，又体现了若干重大突破和创新，与原制度相比较，主要有如下八大方面的变化：

　　首先，配套新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容，实现了会计规范与其他财政法规政策的有机衔接，有利于促进各项财政改革政策的贯彻落实。

　　其次，创新引入了固定资产折旧和无形资产摊销。

新制度要求事业单位按照事业单位财务规则或制度规定确定是否计提折旧，并规定了“虚提”折旧和摊销的创新性处理方法，即在计提折旧和摊销时冲减非流动资产基金，而非计入支出。

这一处理兼顾了预算管理和财务管理双重需要，既不影响事业单位支出的预算口径，又有利于反映资产随着时间推移和使用程度发生的价值消耗情况，促进事业单位落实“实物管理与价值管理相结合”的资产管理理念和原则，为事业单位进行内部成本核算提供会计数据支持。

　　第三，明确规定了基建数据并入会计“大账”。

原制度下，事业单位的基本建设投资执行《国有建设单位会计制度》，与基本建设相关的资产、负债及收支都只在基建账套中反映，基建账数据长期“游离”会计“大账”。

新制度要求事业单位对于基建投资，在按照基建会计核算规定单独建账、单独核算的同时，将基建账相关数据定期并入单位会计“大账”。

这一规定有助于提高事业单位会计信息的完整性，为事业单位全面加强资产负债管理、防范和降低财务风险发挥会计信息支撑作用。

　　第四，着力加强了对财政投入资金的会计核算。

新制度重新界定了财政补助收入的核算口径，要求在“事业支出”科目下单独对财政补助支出进行明细核算，增设了“财政补助结转”、“财政补助结余”两个净资产科目，对于财政补助收入、支出情况以及财政补助结转和结余的形成过程设计了清晰的账务处理流程，对于实施部门预决算管理、加强财政资金的科学化精细化管理将发挥更为重要的基础性作用。

　　第五，进一步规范了非财政补助结转、结余及其分配的会计核算。

新制度严格区分财政补助和非财政补助结转结余，通过设置“非财政补助结转”、“事业结余”、“经营结余”等科目，进一步将非财政补助资金区分结转和结余分别核算，并对非财政补助结余的形成及其分配情况设计了科学的账务处理流程。

这些规定符合“财政拨款结转结余不参与预算单位的结余分配、不转入事业基金”、“专项资金专款专用”等部门预算管理规定，有助于进一步规范事业单位的支出和分配行为，促进事业单位健康、可持续发展。

　　第六，强化了资产的计价和入账管理。

新制度针对事业单位实务中普遍存在的对于接受捐赠、无偿调入资产计量口径不统一、相关资产不入账等问题，进一步明确了该种情况下资产的计量原则，要求在没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的情况下，将所取得的资产按照名义金额入账，并要求在会计报表附注中披露以名义金额计量的资产情况。

这些规定有利于提高事业单位会计信息的可比性，有利于促进取得的资产及时入账，通过资产的账实核对手段加强国有资产管理，确保国有资产安全完整。

　　第七，全面完善了会计科目体系和会计科目使用说明。

新制度按照此次改革要求，对现行制度下的科目体系进行了全面梳理和改进，新增、取消了部分科目，对个别科目名称进行了修改，同时全面完善了各科目核算内容、明细科目设置、确认计量原则、所涉及经济业务或者事项的账务处理等内容，为事业单位会计实务操作提供了更为科学、全面的依据