房地产业企业所得税政策讲解.docx

房地产业企业所得税政策讲解.docx

《房地产业企业所得税政策讲解.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《房地产业企业所得税政策讲解.docx（61页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。

房地产业企业所得税政策讲解

房地产业企业所得税政策讲解

一、新文件的出台背景

改革开放以来，随着城市建设综合开发、土地有偿转让和住房商品化等重大政策的实施，我国房地产业进入了前所未有的高速发展时期，不仅成为我国国民经济的支柱产业之一，同时也是税收收入的一项重要来源。

因此，加强和规范房地产开发企业税收的征收管理十分重要。

从房地产开发企业的经营特点看，具有复杂性、多样性和滚动开发性以及生产周期长、投资数额大、往来对象多、市场风险不确定等特点。

因此，其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业，也不同于一般的工商企业，它是集房地产开发建设、经营、管理和服务为一体、以第三产业为主的产业部门。

但是，由于现行企业所得税征收管理办法一般是依据工商企业的特点和实际情况制定的，未能很好地兼顾房地产开发企业的行业特点，因而在税收征管中存在一些规定不明确的问题，难以保证税基的完整。

为此，2003年度，国家税务总局下发了国税发[2003]83号文，加强了房地产开发企业所得税的征收管理，规范了房地产开发企业的纳税行为。

但随着国家对房地产业宏观调控措施的实施，国税发[2003]83号文的一些规定已经不能适应客观经济形势的变化，必须加以完善。

国税发[2006]31号文件就是在这个背景下制定出台的。

83号文件执行至今，房地产业的企业所得税仍存在诸多问题，主要有：

1、缺乏完工标准。

由于缺乏完工标准，会造成以下几种现象：

一是不能及时结转成本；

二是预售收入不能及时结转为实际收入；

三是不能依法申报缴纳所得税。

2、伪造或高估房地产成本。

这主要体现在：

一是多列利息支出；

二是多列预提费用；

三是混淆成本对象界限。

3、利用关联关系转移利润。

一是成立房地产销售公司，利用国家税收优惠政策，通过转移利润以达到减税免税的目的。

二是成立自己的施工公司，通过提高或降低施工价格，多或少结转施工费用达到转移利润的目的。

三是关联企业之间的预收预付采用一直挂帐等形式，不结转或少结转成本费用，以达到转移利润的目的。

4、企业之间相互利用共同偷逃税款。

如开具假的施工发票，充当施工成本。

所得利益双方按比例分配。

5、税收征管难度较大、税收制度不完善。

6、地方政府干预过多。

为了加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理，最近，国家税务总局下发了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号），自今年1月1日起执行，《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号）同时废止。

二、新旧文件的不同点

对照原来的国税发[2003]83号文件，新文件主要在以下几个方面进行了补充、修改和完善：

一、对预售收入的预计营业利润率作了适当调整。

国税发[2003]83号文规定，开发产品的预售收入应按不低于15%的预计营业利润率缴纳企业所得税。

国税发[2006]31号文对这一规定作了两点调整：

一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率；二是按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房和非经济适用房，并规定经济适用房项目预售收入的预计计税毛利率不得低于3%,非经济适用房项目按不同区域分别确定预售收入的预计计税毛利率，其中，省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于20％，地及地级市的城区和郊区不得低于15％，其他地区不得低于10％。

二、规定了开发产品的完工标准。

国税发[2006]31号文第二条第一款规定，凡符合下列条件之一的，应视为开发产品已完工：

一是竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；二是已开始投入使用的开发产品（成本对象）；三是已取得了初始产权登记证明的开发产品（成本对象）。

之所以对开发产品完工标准进行界定，主要是考虑到当预计计税毛利率高于实际利润率时，房地产开发企业往往会对已完工开发产品积极结算成本，相反，一旦出现预计计税毛利率低于实际利润率的情况，这种积极性就不存在了。

因此，必须从税收角度规定开发产品的完工标准，以保证国家税收不流失。

三、对开发产品计税成本标准作了原则规定。

开发产品完工以后，按什么标准结算成本就成为下一步税收征管工作中至关重要的一环。

开发产品不同于标准化的工业产品，其成本对象的确定具有不可比性、多样性和复杂性等特征，个案特征比较明显，因此，开发产品结算既不能简单地套用一般税收原则，也不能完全按会计制度执行。

为了防止开发企业通过随意确定成本对象或混淆成本界线等方式逃避纳税义务，为成本对象的准确、合理计量提供基础，应单独制定房地产开发企业的计税成本标准。

因此，根据房地产开发企业计税成本标准涉及的内容比较多、问题也比较复杂的情况，国税发[2006]31号文规定了计税成本结算的一般原则、主要成本项目的核算方法和扣除标准等三方面内容。

四、规定了成本费用项目核算和税前扣除原则。

对公共配套设施费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、开发间接费用等主要成本项目，国税发[2006]31号文规定了其核算和税前扣除原则：

属于该成本对象完工前实际发生的，可直接摊入成本对象；属于成本对象完工后实际发生的,首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间分摊，再将由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期扣除。

五、对新办房地产开发企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除作出了新规定。

按照《企业所得税税前扣除办法》的有关规定，企业发生的广告费、业务宣传费和业务招待费是按销售收入的一定比例在税前据实扣除的。

这一规定对于新办的房地产开发企业来说不合理问题较为突出，主要体现在以下两个方面：

一是房地产开发企业从事的开发活动包括征地拆迁、规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等开发经营全过程，因此，开发项目从第一笔投入至取得第一笔销售收入，需要一个较长周期，而这一期间发生的广告费和业务宣传费，则由于没有销售收入而无法在税前扣除；二是广告费和业务宣传费支出主要发生在开发前期，这是房地产开发经营的一个显著特点，但这一期间又恰恰没有销售收入。

鉴于这种情况，为合理解决房地产开发企业正常生产经营所需的三项费用扣除问题，国税发[2006]31号文规定：

新办的房地产开发企业在取得第一笔销售开发产品收入之前发生的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向以后年度结转，但最长不得超过3年。

六、对转借款发生的利息支出税前扣除问题有了新规定。

房地产开发产品与工业产品相比，具有开发周期长和投入资金大的特点。

有的产品开发需要几年甚至十几年才能完成。

因而，开发企业的开发资金在建设过程中停留的时间较长，而且开发产品的造价较高，一个小区、一个大的建设项目，少则需要投资上亿元，高则需要几十亿资金。

这就需要企业在开发前期注入大量资金。

开发企业筹措资金的渠道，通常有以下几种形式：

一是增资扩股；二是发行债券；三是预售开发产品；四是向银行贷款。

在上述几种筹资形式中，向银行贷款是其主要形式。

一些开发企业出于加强资金监管、加速资金周转、节约筹资成本、提高资金使用效率考虑，由集团统一向金融机构借款，所属企业申请使用。

通过这种方式筹措、管理、使用银行信贷资金，是开发企业的正常经营需要。

因此，国税发[2006]31号文规定，开发企业只要能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用开发企业转借款支付的利息允许按税收有关规定扣除。

七、增加了防止资本弱化和关联交易的规定。

开发企业将暂时闲置不用的自有资金通过合法方式拆借给其他企业使用，也是提高资金使用效率的另一途径，因此，应准予借入企业扣除其支付的利息。

但是，为了防止开发企业通过关联交易转移利润，国税发[2006]31号文规定，依法借给全资企业的，全资企业支付的利息不得在税前扣除；依法借给全资企业以外其他关联企业的，关联企业借入资金金额在其注册资本50％以内（含50％）的部分，可在按金融机构同类同期贷款基准利率计算的标准以内据实扣除；超过注册资本50％的部分，其超过部分负担的利息支出，不得扣除。

八、对新办房地产企业减免税作了限制。

目前房地产开发企业多采用设立项目公司的方式经营，开发一个楼盘或开发一个项目就新办一个公司，且盈利率较高。

据此，国税发[2006]31号文规定，房地产开发企业不得享受新办企业的税收优惠，同时规定以销售房地产开发产品（包括代理销售）为主的企业也不得享受新办企业的税收优惠。

九、对房地产企业税收征管方式提出了新的要求。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定，结合房地产企业的经营特点，国税发[2006]31号文规定对房地产开发企业不得事先按核定征收方式征收、管理企业所得税。

也就是说，必须是符合税收征管法第35条规定的情形的房地产开发企业，才可按核定征收方式征收企业所得税。

下面是一个新旧文件的对照表，供大家参考。

国税发［2003］83号《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》

（以下简称83号文）

国税发［2006］31号《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》

（以下简称31号文）

简要解读

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，局内各单位：

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

为了加强房地产开发企业所得税的征收管理，规范房地产开发企业的纳税行为，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》等有关法律、法规规定，结合房地产开发企业的经营特点，现就房地产开发企业征收所得税有关问题通知如下：

为了加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》等有关法律、法规规定，结合房地产开发企业（以下简称开发企业）的经营特点，现就房地产开发的有关企业所得税问题通知如下：

31号文对房地产开发企业所取得的不同收入的税收处理进行了更加明细的分类，共7类：

1、关于未完工开发产品的税务处理问题2、关于完工开发产品的税务处理问题3、关于开发产品预租收入的确认问题4、关于合作建造开发产品的税务处理问题5、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题

6、关于开发产品视同销售行为的税务处理问题7、关于代建工程和提供劳务的税务处理问题

原83号文只分4类：

1、关于开发产品预售收入确认问题2、关于开发产品销售收入确认问题3、关于开发产品视同销售行为的收入确认问题4、关于代建工程和提供劳务的收入确认问题

二、关于开发产品预售收入确认问题

房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。

预计营业利润额＝预售开发产品收入×利润率

预售收入的利润率不得低于15％（含15%），由主管税务机关结合本地实际情况，按公平、公正、公开的原则分类（或分项）确定。

预售开发产品完工后，企业应及时按本通知第一条规定计算已实现的销售收入，同时按规定结转其对应的销售成本，计算出已实现的利润（或亏损）额，经纳税调整后再计算出其与该项开发产品全部预计营业利润额之间的差额，再将此差额并入当期应纳税所得额。

一、关于未完工开发产品的税务处理问题

开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。

（一）经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房〔2004〕77号）等有关法规的规定,其预售收入的计税毛利率不得低于3%。

开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时,必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。

凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。

（二）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：

１.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％。

２．开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%。

３．开发项目位于其他地区的，不得低于10％。

对未完工开发产品，所取得预售收入的税务处理，改变了原来一刀切，统一规定利润率的办法，划分了经济适用房及非经济适用房不同的预计计税毛利率，并允许扣除相关的期间费用、营业税税金及附加，从实质上降低了所得税税负，对房地产开发企业来说，是一利好消息。

二、关于完工开发产品的税务处理问题

（一）符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：

1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；2.已开始投入使用的开发产品（成本对象）；3.已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。

（二）开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。

该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的差额，计入完工年度的应纳税所得额。

凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，或未对其实际销售收入毛利额和预售收入毛利额之间的差额进行纳税调整的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

（三）开发产品完工后，开发企业应于年度纳税申报前将其完工情况报告主管税务机关。

在年度纳税申报时，开发企业须出具有关机构对该项开发产品实际销售收入毛利额与预售收入毛利额之间差异调整情况的税务鉴定报告以及税务机关需要的其他相关资料。

上述差异调整情况鉴定报告的基本内容包括：

开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。

（四）开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。

开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

1、对完工开发产品的认定，直接关系到销售收入的确认，进行了明确的规定，初步解决了税企争议。

2、对销售收入的范围进行了明确，一切可以用现金及其等价物可以衡量的经济利益。

3、对预售收入与实际销售收入的差额如何进行纳税调整进行了明确规定。

4、对房地产开发企业来说，可能是一利好消息，因为该文件明确规定，必须有关机构出具纳税差异调整的税务鉴定报告，而有关机构具体应该是哪些机构呢？

这在本文中没有明确指出，这实际上是提供了一个寻租空间。

一、关于开发产品销售收入确认问题

房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房、以及其他建筑物、附着物、配套设施等应根据收入来源的性质和销售方式，按下列原则分别确认收入的实现：

（五）开发产品销售收入应按以下规定确认：

以下是对销售收入的确认问题。

（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得了索取价款的凭据（权利）时，确认收入的实现。

１．采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

31号文同原83号文一致。

（二）采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。

付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

２．采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。

付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

31号文同原83号文一致。

（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

３．采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

31号文同原83号文基本一致，文件的措词更加规范。

（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按实际销售额于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。

４．采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

（1）采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

31号文改变了原83号文中按实际销售额确认收入的规定，和企业会计制度进行了统一。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，应按合同或协议规定的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。

（2）采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

31号文严格区分了房地产开发企业、受托方、购买方的各种关系，本着对国家税收有利的原则，从高计算应纳税所得额。

4.采取基价（保底价）并实行超过基价双方分成方式委托销售开发产品的，应按基价加按超基价分成比例计算的价格于收到代销单位代销清单时确认收入的实现。

（3）采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

31号文严格区分了房地产开发企业、受托方、购买方的各种关系，本着对国家税收有利的原则，从高计算应纳税所得额。

3.采取包销方式委托销售开发产品的，应按包销合同或协议约定的价格于付款日确认收入的实现。

包销方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

（4）采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述

（1）至（3）项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

税总一个圆滑的补丁，实际工作中解决不了的问题，可以参照其他执行。

委托方和接受委托方应按月或按季为结算期，定期结清已销开发产品的清单。

已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等。

已销开发产品清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等项内容，以月或季为结算期，定期进行结算，并在规定期限内向税务机关进行纳税申报、预缴税款。

对不按规定定期结算、纳税申报和预缴税款的，按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。

对不按规定进行纳税申报的房地产开发企业，要进行处罚，主管税务机关又有了“上方宝剑”。

（五）将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：

1.将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。

2.将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。

５．开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。

31号文同原83号文基本一致，改变了以前绕口的措词，统一为“转作固定资产”。

三、关于开发产品预租收入的确认问题

开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。

31号文的新名词，预租收入，我认为其实质应为租赁合同中的定金，在承租人使用时确认为租金收入。

（六）以非货币性资产分成形式取得收入的，应于分得开发产品时确认收入的实现。

四、关于合作建造开发产品的税务处理问题

开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。

（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:

1.开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。

同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

2.投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。

31号文比原83号更详细了，对投资方来说，有一个税前收益、税后收益的问题要考虑。

五、关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题

（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：

1．企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

2．接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。

（二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：

1．企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。

上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。

2．接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。

对以土地使用权投资开发项目的税收问题，31号文结合国税发［2003］45号文《关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知》，对房地产开发企业所取得的土