管理会计财务会计成本会计的关系.docx
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管理会计财务会计成本会计的关系
第一章总论
【引言】
本章介绍管理会计产生的历史背景、管理会计发展的三个阶段、管理会计的基本职能、管理会计人员在企业经营中的作用、国内外常见的管理会计组织结构方式，以及国内外对管理会计人员职业道德的规定。
【学习目标】
①了解管理会计产生的历史背景及其发展的三个阶段；
②掌握管理会计的基本职能；
③了解管理会计人员在企业经营中的作用；
④了解国内外常见的管理会计组织结构方式；
⑤了解国内外对管理会计人员职业道德的规定。
【学习重点】
①管理会计发展的三个阶段；
②管理会计的两个基本职能；
③管理会计人员的作用。
第一节管理会计产生的历史背景
管理会计，顾名思义，是“管理”与“会计”的直接结合，管理会计的产生与会计的发展以及管理科学的发展密不可分。
管理会计作为现代企业会计信息系统中的一个子系统，其产生是会计学科不断发展的必然结果，也是社会生产力发展到一定阶段的必然产物。
从西方资本主义产生到产业革命之前，市场规模较小，企业的组织形式比较单一，主要是独资与合伙的形式，会计的主要任务是事后记账、算账，谈不上参与管理职能。
18世纪末和19世纪初产业革命的发生，使当时的资本主义国家特别是英国的生产力得到了空前的发展，生产规模随着市场的开拓迅速扩大，竞争越来越激烈，企业的组织形式发生了重大变革，出现了股份有限公司。
资本的所有权与经营权相分离，对会计的要求也相应提高，会计不仅要发挥反映的职能，更要发挥监督的职能，从而促使注册会计师职业的产生和发展。
到了19世纪末20世纪初，随着生产规模的发展，企业对内部经营管理越来越重视，强调计划与控制。
这就对会计提出了新的要求，会计不仅要进行事后记账、算账，更重要的是要做到事中控制，这一时期产生了标准成本法，强调预算的控制作用，通过差异分析寻找企业降低成本的途径，并对管理人员的业绩作出客观的评价。
标准成本法、预算控制、差异分析可以说是管理会计的雏形，但当时管理会计还从属于财务会计的范畴。
管理会计真正的形成是在第二次世界大战以后，资本主义经济迅速发展，大量的军用产品生产企业向民用产品生产企业转换，市场竞争接近炽热化，一些企业由于经营不善而破产、倒闭。
由此对会计提出了不仅要事后算账，事中控制，更要做到事前预测和决策。
于是，管理会计从财务会计中分离出来，成为会计的一个独立分支，形成了由预测决策会计、控制会计和责任会计组成的较完整的体系，被当时的会计界所认可，在大中型制造企业也得到了普遍的运用。
可见，管理会计的产生与社会生产力的发展息息相关。
然而，我们同时也看到西方管理科学的发展对管理会计的产生与发展起到了不可替代的作用，是促使管理与会计结合的重要条件。
依据西方管理科学的发展，可以将管理会计形成概括为三个阶段。
一、传统管理会计阶段
这一阶段的时间跨度为20世纪初至20世纪50年代，管理理论的代表人物是被西方誉为“科学管理之父”的泰罗（F.W.Tailor）。
他在1911年出版了《科学管理原理》一书，阐述了科学管理理论的内涵。
科学管理的主要内容有四部分：
其一是差别计价工资制，即对同一种工作设有两种不同的工资率计付工薪，对用时少、质量高的工人按高工资率支付工资，而对用时长、质量差的工人按低工资率支付工资，以此激励工人努力工作。
其二是工时研究与标准化，即将一项工作分解为多种基本的组成部分，作出测试，然后根据其合理性重新进行安排，以确定最佳的标准工作方法。
同时，对工具、机器、原料和作业环境等进行改进，并使与任务有关的所有要素都最终实行标准化。
其三是职能工长制，即将责任分为执行职责和计划职责，在不同岗位配备不同的责任人，以解决综合管理人才短缺的矛盾。
其四是例外管理，即提供给企业经理人员的应是简洁明了、具有对比性的报告，其内容应该只包括以往正常情况下未出现过的或标准的各种例外情况，节约了经理人员的宝贵时间，使其有更多时间对重大问题进行决策分析。
泰罗的科学管理理论使得当时注重于事后记账、算账的传统会计模式面临严峻挑战，于是，与泰罗同时代的埃墨森（Emerson）在成本管理上实行了标准人工成本法，亨·甘特（Gunter）又将标准人工成本法推广到材料和制造费用的成本管理中。
预算控制也是科学管理原理引入会计的产物。
19世纪末至20世纪初，美国小城镇率先实施了公共预算制度，以后逐渐推广到美国各州，并从单项预算发展为企业的全面预算。
1912年6月美国国会公布了《预算和会计法》，对民间企业推行预算控制起了决定性的影响。
在科学管理理论的影响下，1912年美国会计学者奎因坦斯（Quintance）出版的专著《管理会计——财务管理入门》首次提出了“管理会计”术语，但书中只是把管理会计局限于企业内部财务管理的范畴。
1924年麦金西出版了专著《管理会计》，同时，布利斯也出版了专著《通过会计进行管理》，这些著作被西方誉为早期管理会计学的代表作。
标准成本制度与预算控制制度在美国的推广，标志着管理会计的理论体系已初具雏形。
二、现代管理会计阶段
这一阶段的时间跨度为20世纪50年代至今，世界经济进入了二次大战后发展的新时期，日益高涨的第三次技术革命浪潮推动社会生产力迅猛发展，生产高度自动化和社会化，产品更新周期大大缩短，一系列新兴产业部门层出不穷，资本的国际化加剧，企业的组织规模不断扩大，出现了大量的集团公司、跨国公司，企业产销规模庞大，管理层次繁多，企业间的竞争越来越激烈，单纯依靠大规模的技术革新，已经无法应对外部市场的急剧变化。
面对瞬息万变的外部环境，企业的管理人员意识到，欲使本企业在市场竞争中处于不败之地，并且提高自身的价值，必须对市场变化进行正确预测，在科学预测的基础上作出决策。
由此，管理会计的工作重心从规划控制、差异分析向事前的预测、决策转移。
同时，为了适应企业的庞大规模，绝大多数集团公司实行了分权管理模式，业绩考核就变得非常重要。
在业绩考核过程中，如何恰当、合理地评价被考核者的业绩，充分调动企业各部门及其每一位员工的工作积极性，提高工作效率，也就是如何评价人的行为活动，成为管理会计研究的重点。
20世纪60年代以来，行为科学被应用于管理会计，使管理会计理论得到了不断的丰富和充实，成为管理会计的理论支柱之一。
三、战略管理会计阶段
20世纪80年代以来，随着科学技术领域中新技术的不断涌现，经济结构、产业结构和产品结构都发生了巨大的变化，使管理理论和实践受到极大的冲击与挑战，国外学者率先提出了战略管理的理念。
企业的管理不仅要协调内部的各种关系，还应该协调企业内部与外部环境的关系，使企业在变幻莫测的市场中生存下去并不断发展。
与战略管理相适应的战略管理会计（StrategicManagementAccounting）自然成为各国学者研究和探索的新课题。
战略管理会计是在现代管理基础上的进一步发展，与战略管理是相互依存、相互渗透的，其总体的框架结构还不很完善。
但一般观点认为，战略管理会计以取得整体竞争优势为主要目标，以战略观念审视企业外部和内部信息，强调财务与非财务信息、数量与非数量信息并重，为企业战略及企业战术的制订、执行和考评，揭示企业在整个行业中的地位及其发展前景，建立预警分析系统，提供全面、相关和多元化信息而形成的战略管理与管理会计融为一体的新型的管理会计体系和方法。
目前西方战略管理会计主要关注以下四个领域：
战略成本分析（StrategicCostAnalysis）、目标成本法（TargetCost）、产品生命周期成本法（LifeCycleCosting）以及平衡记分卡（TheBalancedScorecard）。
随着网络信息技术的飞速发展和各种先进管理思想的诞生及应用，管理会计的对象也正发生着变革，由传统管理会计下的现金流向战略管理会计下的价值流（ValueFlow）发展。
传统的管理会计对象是现金流，它强调现金流入流出预算是否完成并向上一级负责；战略管理会计对象是价值流，它强调顾客是否满意，同时关注其价值贡献和价值流的横向联系。
企业的价值流是一个战略实施的基本责任单位，强调顾客服务第一和为企业创造价值的原则。
每一个价值流都有自身的起点和终点，输入和输出，可以用效用值（如顾客的满意度、货币或非货币等计量方法）来描述价值流的输入和输出。
在工业企业中，顾客管理、营销管理、经营管理、财务管理、采购、人事管理、信息管理等都是企业的基本价值流，价值流强调的是为顾客提供满意的服务或产品，但就为实现企业的目标——企业价值最大化来看，最终价值流的效用值控制还是要考虑以货币计量的成本和贡献来评价，因而，企业战略规划目标可分解为价值流的子目标来实施。
第二节管理会计、财务会计、成本会计的关系
财务会计的产生历史比较悠久，自帕乔利复式记账法产生以来，已有五百多年的发展历史。
而现代意义上的管理会计、成本会计均产生于20世纪20年代。
在这一时期，资本主义处于迅速发展的时代，工业化浪潮纷至沓来，各种形式的企业不断出现，规模迅速膨胀，促使管理理论走向成熟并被广泛地应用于企业之中。
其中最为著名的就是泰罗制，为配合泰罗科学管理的需要，成本会计引进了“先算后干”的标准成本法和预算控制，而这也被公认为管理会计的雏形。
在1952年国际会计师联合会（IFAC）年会上，正式采用了“管理会计”这一专业词汇，标志着管理会计作为一门相对独立的学科正式形成并得到人们的公认，从而也就导致了现代会计学被划分为财务会计和管理会计两大分支。
在以后50多年的发展历程中，随着系统管理学派、权变管理学派、信息经济学、代理人理论、行为科学等新兴管理学说被引入管理会计，使得会计与管理之间的关系更为密切，内容更加丰富，技术方法更加先进。
财务会计和管理会计作为现代会计学的两个分支，一般认为，两者的区别主要有以下几点：
1．报告使用者。
财务会计主要是为投资者、债权人、政府机构以及其他企业外部使用者提供财务状况、经营成果和现金流量等信息，以供他们决策之用，因而财务会计的主要作用是对外发挥提供会计信息的社会职能；管理会计则主要为企业内部各级管理人员提供各种相关的管理信息，以供他们决策之用，因而管理会计的主要作用是对内，其提供的信息要能满足企业内部经营管理的需要，协助实现企业的目标。
2．报告内容。
财务会计着重反映过去的经济业务事项，提供企业历史报告；管理会计着重于控制现在和评价过去，着重于规划未来。
3．报告对象。
财务会计以整个企业经营活动的全过程为报告对象；而管理会计可以是以整个企业的经营活动的全过程为对象，也可以是以车间、部门、小组甚至是责任人为对象，也就是说管理会计的报告对象可以是全过程，也可以是某一具体方面，即以责任单位为报告对象。
4．报告遵守的原则。
财务会计的报告必须遵守国家规定的会计制度，受制于“公认会计原则（会计准则）”；管理会计的报告只服从管理人员的管理需要，不受会计制度或会计准则的限制，可以用会计、统计、数学的方法来编制报告，在实务中则更多的是用数理统计的方法。
5．报告要求。
财务会计力求准确，力求会计数据（或信息）可靠、相关，能够被验证；管理会计的报告由于是对未来的预测和决策，所以，不要求绝对准确，只要求相关，能为决策所用。
6．报告责任。
财务会计报告是正式报告，具有法律责任；管理会计提供的报告不是正式报告，不具有法律责任。
7．报告编制时间。
财务会计报告必须定期编制；管理会计报告根据需要决定，不要求定期编制。
成本会计是会计信息系统的一个子系统，它交叉于财务会计与管理会计之间。
成本会计主要处理企业获取和消耗资源的成本及其相关信息，它需要向财务会计和管理会计提供必要的数据。
财务会计要依据成本会计所提供的有关资料进行资产计价和收益确定，而成本的形成、归集和结转程序也要纳入以复式记账为基础的财务会计框架中。
因此，成本核算部分被公认为财务会计的七种专业方法之一。
而根据成本数据所进行的成本预测、成本决策、成本控制、成本考核等内容，是为企业管理当局内部决策提供依据以及对内部人员进行业绩评价，显然属于管理会计的范畴。
因而，整个成本会计就分属于财务会计和管理会计两大系统。
它们的关系也可以用图1-1来表示。
图1-1管理会计与财务会计、成本会计的关系图
从学科发展的角度看，随着经济的发展和科学的进步，不同学科之间的横向交融与沟通日趋增多，新兴的边缘学科、复合学科不断涌现。
这种知识综合化的趋势将会使会计学向更纵深的方向发展。
也正如我国会计学家杨纪琬先生所言：
“会计学作为管理学的分支，其内容将不断地扩大、延伸，其独立性相对地缩小，而更体现出它与其他经济管理学科相互依赖、相互渗透、相互支持、相互影响、相互制约的关系。
”
第三节管理会计的职能
管理会计不同于为投资者、债权人、供应商、税务和政府机关等企业外部利益集团提供信息服务的财务会计，而是以企业内部决策为信息服务主体，它的范围超越了传统的源于过去交易的成本收入计量，而将计量建立在财务和非财务计量基础上。
从而，管理会计系统就是为协助管理人员规划和控制企业的各种经济活动提供信息。
因此，从这个层面上讲，管理会计的主要职能就是规划和控制。
一、规划
规划就是指将预测和决策所确定的各项目标和任务，用数量的形式加以汇总与衡量，编制全面预算，以便对企业未来经营活动的各个方面进行全面的规划，使企业各项生产要素和经济资源得到最优的配置和合理有效的使用，从而取得最佳的经济效益和社会效益。
其主要内容就是预算及其管理。
预算按不同的划分标准可以划分为不同的形式。
按适用期的长短分为长期预算和短期预算，按采用的编制方法的不同可分为固定预算、弹性预算、零基预算、滚动预算和概率预算。
由于企业编制的预算是一个完整的有机的预算体系，它既是决策的具体化，又是控制生产经营活动的依据，因而它被看成使企业资源获得最佳生产率和获利率的一种方法。
而这种有机的预算体系就是我们通常所称的全面预算。
管理会计的规划职能就是通过预算把企业各级部门的工作奋斗目标、协调工具、控制标准及考核依据等因素贯通起来，使企业的总目标能够得到最大限度的实现。
在企业经营管理组织活动中，企业的目标是多重的，不仅仅是盈利。
因此，需要通过预算层次性地表达企业的各种目标。
企业总目标通过预算分解成各部门的具体目标，这样各部门就可以按照自己的目标实施部门内的管理活动，若各部门都完成了各自的目标，那总目标就可以顺利地实现。
但由于各部门的职责不同，往往也会产生部门间的冲突状况。
这也需要在初始规划中予以考虑，并给出解决方案。
比如销售部门根据市场预测，提出了一个超出企业生产能力的销售方案，此时生产部门就会极力抵制这种方案，销售方案再理想，也无济于事。
如果生产部门提出了一个充分发挥生产潜力的生产方案，而由于销售部门推销力度有限，会造成大量存货积压。
即使销售部门认为他们能够销售出去，但如果财务部门认为无法筹集到所需的资金，则还是造成企业管理规划无果。
因此，规划的重心就是通过预算用货币度量来综合平衡企业各部门的资源，协调各部门的工作。
全面预算编制的程序一般有以下步骤：
1．最高管理层根据企业的长期规划，利用本量利分析等工具，提出和明确预算期内的总目标，并下达规划指标。
2．各业务部门根据分管的规划指标自行编制预算，使预算更可靠，更能符合实际。
3．各部门汇总部门预算，并初步协调本部门预算。
4．预算委员会审查、平衡各预算，汇总出公司的总预算。
5．预算委员会将总预算上报企业最高管理层批准，批准后的预算下达各业务部门具体执行。
二、控制
规划具体化为目标后，就进入了实施阶段，管理工作的重心也就由规划转到了控制。
控制是指运用预防、前馈、反馈等手段，对企业正在发生或即将发生的经营活动施加影响和监控，使之能达到或符合预定的目标或标准。
在具体实施过程中，要及时将实际执行结果与预算数或标准数进行比较，计算和分析差异，并对有关部门或人员的经营业绩和工作质量进行考核和评价，以保证企业各种预算目标或标准的顺利实施和实现。
控制职能的内容主要有存货控制、成本控制等。
存货是指企业在生产经营过程中为销售或耗用而储备的物资，包括原材料、燃料、低值易耗品、在产品等。
如果工业企业能在生产投料时随时购入所需物料，商业企业能在销售时随时购入所需商品，则就不需存货了。
然而，企业或多或少都有存货的需要，并因此而占用资金，因而就需对存货进行管理和控制。
存货管理和控制的目的在于既要保证企业再生产过程的顺利进行，又要使存货的成本最低。
因而存货控制体现在以下两方面：
（1）为避免物资短缺造成生产停顿而形成损失。
（2）出于价格的考虑。
当零购存货时，供货方要价可能会比较高；当批量采购时，供货方往往会给折扣，价格优惠。
然而，过多的存货会占用较多资金，过低的存货会造成物资短缺。
因而存货控制就是在各种存货成本和效益之间寻找平衡点，达到成本—效益的最佳结合。
存货管理目前使用比较多的方法是：
经济批量法；存货控制的方法主要是：
订货点控制和ABC分析法（就是遵循“抓住重点，兼顾一般”的原则，把存货分成A、B、C三类）。
成本控制就是指运用以成本会计为主的各种方法（主要是标准成本）预定成本限额，按限额开支成本和费用，以实际发生的成本与成本限额相比较，来衡量经营活动的绩效，并以例外管理原则纠正不利差异，提高工作效率，达到预期的成本限额。
然而，这种成本控制是狭义的成本控制，因为它仅仅是指事中控制，除此之外，广义的成本控制还包括事前控制和事后控制。
建立在标准成本基础上的标准成本制度已成为企业进行成本控制的一种有效工具。
该制度通过以下步骤来实施成本控制：
1．制定单位产品标准成本，标准的材料用量，标准的工时，标准的费用分配率，标准的工资率等。
2．根据实际产量按照成本标准计算出产品的标准成本。
3．汇总出产品的实际成本。
4．计算标准成本与实际成本的差异。
5．分析成本差异发生的原因。
6．向成本负责人提供成本控制报告。
随着经济全球化趋势日益增强，竞争日趋激烈，战略管理的理论得到了蓬勃发展，而这一理论也深深地影响了作为企业决策支持系统的管理会计。
通过对战略管理价值链的分析，规划的职能已拓展到对产品生命周期的规划和产品成本上下游决策规划；通过对作业进行改进，控制职能已开始向作业控制方向渗透。
而这一切都表明：
管理会计的职能无论是在内涵上还是在外延上都得到了长足的发展，并将为企业提高新的决策工具。
第四节管理会计人员的作用和组织结构
一、管理会计人员的作用
会计的基本职能是计量、监督和参与经营决策。
而管理会计担当的更多的是后两种职能——监督和参与经营决策，它在执行这两种职能时，需要依据财务会计对经济业务计量所形成的资料。
因而管理会计人员在企业经营活动中所起的作用重心不是在经济业务计量方面，而是在规划决策、控制评价等方面。
按照传统的观念，会计人员的工作部门都是远离生产经营部门的。
但调查结果显示，不论企业规模大小，均有相当部分的管理会计人员走出会计部门，进入生产经营部门工作，作为多功能团队的重要成员。
他们利用自己的专业经验、专业技能以及分析能力，在多功能团队中扮演领导者、组织者、顾问、规划与业务整合方面的专家等角色，促使各部门人员协调工作，保证过程有效，决策正确。
他们的主要职能已由信息支持向管理决策转移，而且对工作结果负有不可推卸的责任。
相应地，管理会计人员由管理系统中的专业信息支持人员转变为决策者与合作伙伴，新的职责与角色要求他们更多地了解企业各个方面——如制造过程、核心技术、研究开发、市场营销、竞争对手以及供应链等，以制定正确的战略计划，为内部顾客提供有关他们应该做什么及将会怎样地服务，而不能只反映是什么或过去怎样。
此外，新的经济环境要求他们能够使用战略性方法和批判性方法进行决策的制定，要求他们具备很强的研究技能。
由于报告会计工作的范围与工作中的发现及建议是会计职业服务不可或缺的组成部分，而会计准则、审计准则等执业指南是不断修订的，并且企业内、外部的环境又是不断变化的，因此，会计人员特别是管理会计人员必须具备很强的研究技能，才能有效地解读相关的执业指南及环境信息，准确地对之加以理解和运用。
这些技能通常要体现在以下环节：
确定企业所属的行业和经济部门的风险与机会；确定和呈报在无边界的世界里从事商务活动所面临的威胁及机遇，为全球化市场环境中的商务活动提供支持服务；评价各项资源（人力、财务、物资、环境等）的配置状况，协助并参与对企业各项资源的高效管理；能够说明法规和管制环境，并分析相关的法规要求、法律限制的变动对企业所造成的影响；根据财务部门掌握的财务会计信息，综合分析研究企业经营管理中存在的问题，找出薄弱环节，提出改进措施，供管理层参考。
二、组织结构
西方国家的企业一般实行董事会领导下的总经理负责制。
会计部门和财务部门直接受主管财务的副总经理（或财务总监）的领导。
会计部门的负责人称为“主计长”（controller），财务部门的负责人称为“财务长”（treasurer）。
西方企业的组织结构如图1-2所示。
图1-2西方企业的组织结构图
由图1-2可以看出，在西方国家，现代企业会计的两大分支——财务会计和管理会计都是置于主计长的统一领导下，会计部门和财务部门是两个独立的、平行的部门，各自有不同的职责范围。
在我国，并没有明确地独立设置财务部门来履行与财务管理有关的职能，管理会计的工作也没有专门的机构和人员来负责，一般由财务会计人员兼做这方面的工作。
也有一些比较大的企业，设立了管理会计组，但管理会计工作的进行不够经常化。
目前我国统管企业财务管理工作和会计工作的是总会计师，企业的管理会计的具体工作由下级会计主管人员负责。
其组织结构如图1-3所示。
图1-3我国企业的组织结构图
第五节会计人员的职业道德
会计职业道德规范，是指从事会计职业的人员在会计工作中应遵循的、与会计职业活动相适应的行为规范，是会计人员在会计工作中产生的正确处理会计事务和调整会计人员职权与职责之间的行为准则。
美国会计职业道德规范体系由注册会计师协会道德规范、管理会计师职业道德准则、财务经理协会道德法规等构成。
另外，会计教科书、研究报告、已发表论文的科学结论中的职业道德也作为该体系的内容。
美国管理会计师协会（IMA）曾颁布了《管理会计师职业道德行为规范》，其内容包括以下几方面。
一、能力方面的要求
1．持续地发展他们的知识技能以保持适当的职业能力水平。
2．按照相关法律、法规和技术规范来履行他们的职责。
3．在适当地分析了相关和可依赖的信息后，准备完整和清晰的报告或建议书。
二、保密方面的要求
1．除非官方法律要求，不能披露工作过程中所获取的秘密信息。
2．告知下属对工作中所获取的信息要有适当的保密，并且监督他们的活动以保证他们保守秘密。
3．禁止为个人或通过第三方获取不道德或违法的利益而使用或有迹象表明使用了工作中获取的秘密信息。
三、公正性
1．避免事实上或表面上的利益冲突，通知各方各种潜在的冲突。
2．禁止从事各种可能会侵害他们职业道德的行为活动。
3．禁止积极地或消极地破坏实现组织合法的或道德的目标。
4．告知有利及不利的信息以及职业判断的意见。
5．禁止从事或交换各种破坏职业组织名誉的活动。
四、客观性
1．公正客观地交换信息。
2．充分披露那些可合理预见会影响报表使用人理解报告评价和建议书的相关信息。
我国会计职业道德基本内容在《会计法》中没有作具体的规定，但在财政部1996年6月颁布的《会计基础工作规范》中专门有一节关于会计人员职业道德的规定。
这些规定可以概括为：
以“诚信”为重心，结合“六应当”。
诚信，是会计职业道德的核心和灵魂，它是会计人员自我道德修养和职业生涯所奉行的基本标准，主要体现于三个方面：
一是提供的会计信息要真实。
要如实记录反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计数据和信息，严格按照会计法规、制度等规定的一般原则处理会计业务，“不做假账”。
二是忠诚于会计职业。
忠于法律，严守制度，恪尽职守，具有高度的责任心。
三是处事要公正。
要平等待人，把好财务收支关口，公正明确地反映方方面面的利益关系，不偏私，不畏强权。
对于违反国家法律和
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