中级会计职称中级会计实务讲义03固定资产Word000001.docx
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中级会计职称中级会计实务讲义03固定资产Word000001
第三章 固定资产
本章涉及固定资产确认、计量和记录等内容。
近三年主要以客观题形式出现，2012年综合题与本章内容有关，虽然分数不高，但本章内容仍比较重要，属于基础性章节。
题型
2012年
2011年
2010年
考 点
单选题
－
1题1分
1题1分
（1）存在弃置费用的固定资产的入账价值
（2）外购固定资产的初始计量
多选题
1题2分
－
－
固定资产的相关处理
判断题
－
1题1分
1题1分
（1）固定资产的确认；
（2）终止确认的条件
合计
1题2分
2题2分
2题2分
－
本章主要内容：
（1）固定资产的确认和初始计量
（2）固定资产的后续计量（折旧、后续支出）
（3）固定资产处置（终止确认的条件、处置的会计处理）
2013年教材主要变化
增加内容：
（1）工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产会计处理的原则；
（2）工程物资包括内容的表述。
修改内容：
（1）固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命发生变更的表述；
（2）固定资产大修理会计处理的表述。
第一节固定资产的确认和初始计量
一、固定资产的定义及确认条件
（一）固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（2）使用寿命超过一个会计年度。
定义要点：
1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
2.使用寿命超过一个会计年度；
3.有形资产。
注意：
①资产的持有目的不同，分类也可能不同，比如房屋，对于一般企业来说，大都用于生产经营，属于固定资产，而对于房地产企业持有的将用于出售的商品房，则属于存货；
②“出租”仅限于经营租赁方式出租的机器设备；如果是以融资租赁方式出租的资产，则其在租赁期内不属于出租方的资产；如果是出租房屋建筑物等，则一般应该作为投资性房地产处理；
③使用寿命也可以用该固定资产所生产的产品或提供劳务的数量来表示；
④必须是有形的资产，以与无形资产相区分。
（二）固定资产的确认条件
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
2.该固定资产的成本能够可靠地计量。
注意：
“可靠地计量”在某些情况下也可基于合理的估计，比如，已达到预定可使用状态但未办理竣工手续的固定资产，应按暂估价入账，即其成本能够可靠地计量，且应计提折旧。
（三）固定资产确认条件的具体运用
环保设备和安全设备也应确认为固定资产。
工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。
固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
这些支出包括直接发生的价款、相关税费、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
注意：
“相关税费”不包括可以抵扣的生产经营用固定资产（动产）的增值税进项税。
（一）外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。
【提示】
2009年1月1日增值税转型改革后，企业购建生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣。
因此，此处的“相关税费”中不包括允许抵扣的增值税进项税额。
员工培训费应计入当期损益。
1.购入不需要安装的固定资产
相关支出直接计入固定资产成本。
基本分录：
借：
固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款等
注意：
取得交通运输部门开具的发票，一般可按发票金额的7%作为增值税进项税抵扣。
2.购入需要安装的固定资产
核算要点：
通过“在建工程”科目核算
成本包含安装费用（材料、人工费用等）
3．以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
4.超过正常信用期分期付款购买固定资产
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付（正常信用期通常为3年），实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
折现率在考试时一般会告知。
借：
固定资产
未确认融资费用
贷：
长期应付款等
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
注意：
本考点在第十一章还会提到，且可参照融资租入固定资产来理解和处理。
（二）自行建造固定资产
建造方式分类：
自营方式、出包方式。
1.自营方式建造固定资产
企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。
企业为建造固定资产准备的各种物资，包括工程用材料，尚未安装的设备以及为生产准备的工程器具等，通过“工程物资”科目进行核算。
工程物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本。
工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。
具体分录如下：
购入工程物资：
借：
工程物资
应交税费——应交增值税（进项税额）（可以抵扣的增值税进项税额）
贷：
银行存款
领用工程物资：
借：
在建工程
贷：
工程物资等
完工后剩余的工程物资转作原材料：
如果购入工程物资时，相关增值税进项税未计入工程物资成本，则分录为：
借：
原材料
贷：
工程物资
否则，分录为：
借：
原材料
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
工程物资
注意：
盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入或冲减所建工程项目的成本；如果工程项目已经完工的，计入当期损益（一般为营业外收支）。
所建造的固定资产已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。
待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
具体分录如下：
1.达到预定可使用状态时暂估入账：
借：
固定资产（按暂估价值）
贷：
在建工程
竣工决算前按暂估价值计提折旧
2.竣工决算后，调整暂估价值
借：
固定资产
贷：
XX科目
或做相反分录，但不调整已计提的折旧。
【提示】企业建造生产线等动产领用生产用材料，不需要将材料购入时的进项税额转，但建造厂房等不动产领用材料时，则需要将材料购入时的进项税额转出。
【提示】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项目下“减：
库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
具体分录如下：
提取安全费用时
借：
生产成本、制造费用（或当期损益）
贷：
专项储备
使用提取的安全费用时
（1）属于费用性支出，直接冲减专项储备
借：
专项储备
贷：
银行存款
（2）形成固定资产的
在固定资产达到预定可使用状态时一次性计提折旧（以后期间不再计提折旧）
借：
在建工程
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款应付职工薪酬
借：
固定资产
贷：
在建工程
借：
专项储备
贷：
累计折旧
2.出包方式建造固定资产
企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。
待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出÷（建筑工程支出+安装工程支出）×100%
××工程应分配的待摊支出=（××工程的建筑工程支出+××工程的安装工程支出）×待摊支出分摊率
核算要点：
1.先通过“预付账款”核算预付的工程款；
2.企业将与建造承包商结算的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目进行核算；
3.发生的共同性支出，如研究费用、监理费用等。
先通过“在建工程——待摊支出”科目归集，然后通过公式分摊计入相应的工程项目中
（三）租入固定资产
1.融资租入固定资产
融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。
其所有权最终可能转移，也可能不转移。
承租人应增加固定资产。
具体处理参见第十一章。
2.经营租入固定资产
要点：
承租人不作为固定资产入账，可备查登记。
如果一项租赁在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，那么该项租赁应认定为经营租赁。
在经营租赁方式下，由于与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬在实质上没有转移给承租企业，因此，承租企业不需承担租赁资产的主要风险，其会计处理比较简单，不需将所取得的租入资产的使用权资本化，相应地，也不必将所承担的付款义务确认为负债。
（四）其他方式取得的固定资产
1.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
具体分录如下：
借：
固定资产
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
实收资本（在注册资本中享有的份额）
资本公积——资本溢价
2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，应当分别按照本书有关章节的规定确定。
（五）存在弃置费用的固定资产
弃置费用通常是指根据国家法律法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。
是针对特殊行业的特定固定资产而言的。
企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。
石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。
在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
【提示】
存在弃置费用时需要将弃置费用的现值计入固定资产的入账价值。
弃置费用最终发生的金额（终值）与当时入账的价值（现值）之间的差额按照实际利率计算的金额作为每年的财务费用计入当期损益。
具体分录如下：
按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本
借：
固定资产
贷：
预计负债
按预计负债摊余成本和实际利率计算的利息费用
借：
财务费用
贷：
预计负债
注意：
一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产的处置费用处理。
第二节固定资产的后续计量
一、固定资产折旧
应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额，已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备的金额。
计算折旧需要考虑的因素：
1.预计使用寿命
2.预计净残值
3.入账价值
4.折旧方法
确定固定资产使用寿命应考虑的因素：
1.预计生产能力或实物产量
2.预计有形损耗或无形损耗；技术进步是引起资产无形损耗的重要原因，资产发生减值也可能是资产无形损耗所引起的。
3.法律或者类似规定对资产使用的限制。
（一）固定资产折旧范围
除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；
（2）按照规定单独计价作为固定资产入账的土地。
已达到预定可使用状态的固定资产，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。
更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。
融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。
能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起停止计提折旧。
【注】因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧。
计提的折旧额应计入相关资产的成本或当期损益。
（二）固定资产折旧方法
固定资产折旧方法包括：
1.传统折旧法：
年限平均法、工作量法
2.加速折旧法：
年数总和法、双倍余额递减法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
固定资产提足折旧后，不管能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。
固定资产折旧额=折旧基数×折旧率
1.年限平均法（直线法）
年折旧额=（原价-预计净残值）÷预计使用年限
=原价×（1-预计净残值/原价）÷预计使用年限
=原价×年折旧率
年折旧率＝（1－预计净残值/原价）÷预计使用年限
2.工作量法
单位工作量折旧额=（固定资产原价-预计净残值）÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
注意：
工作量法下每年的折旧额会随资产的工作量而不断变化。
一般资产在不同年度工作量差别较大的，适于采用工作量法计提折旧。
3.双倍余额递减法
原理：
前期折旧时，先不考虑净残值，按双倍直线折旧率计提折旧；最后两年改成直线法。
年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限
=（原价—累计折旧额）×2/预计使用年限
最后两年改为年限平均法后，要考虑预计净残值。
4.年数总和法
原理：
折旧基数＝原价—净残值；折旧率＝尚可使用年限/使用年限的数字之和
年折旧额=（原价-预计净残值）×年折旧率
=（原价—净残值）╳尚可使用年限/使用年限的数字之和
特点：
折旧基数不变，折旧率在变。
年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。
注意：
1）两个加速折旧法各自的特点：
双倍余额抵减法的特点是，前期不考虑残值，折旧率固定，折旧基数逐渐减少；最后两年改为直线法。
年数总和法的特点是，一开始就考虑残值，折旧基数不变；折旧率逐年减少。
2）年数总和法下，折旧自年度中间某个月份开始计提时的处理
3）计提折旧的会计处理
借：
制造费用/管理费用/销售费用等
贷：
累计折旧
固定资产账面价值＝原价－累计折旧－减值准备
（三）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
若需要变更，则应调整相应的使用寿命、预计净残值和折旧方法
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
需要特别注意的是，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式等实际情况合理确定固定资产折旧方法、预计净残值和使用寿命，除有确凿证据表明经济利益的预期实现方式发生了重大变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，能够更准确地反映企业的财务状况和经营成果，不得随意变更。
注意：
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需追溯调整。
二、固定资产的后续支出
固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
（一）资本化的后续支出
与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。
企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。
固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。
原理：
符合固定资产确认条件的（①经济利益很可能流入企业；②金额能可靠计量），资本化；否则，费用化。
（一）资本化的后续支出（一般是指改良、改扩建等）
（1）将账面价值转入在建工程：
借：
在建工程
累计折旧\固定资产减值准备
贷：
固定资产
（2）发生改扩建支出
借：
在建工程
贷：
应付职工薪酬
原材料
银行存款等
（3）结转被替换部分的账面价值
借：
营业外支出等
贷：
在建工程
（4）到达预定可使用状态
借：
固定资产
贷：
在建工程
注意：
①企业在发生可资本化的固定资产后续支出时，可能涉及替换固定资产的某个组成部分，此时应终止确认被替换部分的账面价值。
②资本化达到预定可使用状态后转入固定资产，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
（二）费用化的后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。
企业生产车间和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。
企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。
原材料的增值税进项税额不需结转。
注意：
后续支出原理的具体应用
1.固定资产修理费用，一般应当费用化，直接计入当期费用。
2.固定资产改良支出，改变了原固定资产的性能、结构、甚至用途，金额较大的，应当资本化，计入固定资产账面价值。
3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，则企业应当判断与固定资产有关的后续支出是否满足固定资产的确认条件。
如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，应当资本化、计入固定资产账面价值；否则，确认为当期费用。
4.固定资产装修费用
（1）装修费用较小，应费用化，计入当期损益；
（2）装修费用较大，装修使固定资产带来更多的经济利益，装修费用应当资本化，在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算（因为装修部分的折旧期限与固定资产原折旧期限不同），在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。
5.融资租入固定资产发生后续支出，承租人确认增加固定资产，其发生的后续支出比照自有固定资产进行处理。
6.经营租入固定资产，承租人不确认固定资产，只做备查登记。
承租人发生的金额较大的后续支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，即先通过“长期待摊费用”科目归集，然后在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销，计入当期损益。
第三节 固定资产处置
一、固定资产终止确认的条件
固定资产满足下列条件之一（充分条件）的，应当予以终止确认：
1.该固定资产处于处置状态，包括报废、毁损和出售；
2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
综合上述两个条件，总的来看就是固定资产不能再为企业带来未来经济利益。
固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。
二、固定资产处置的会计处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
（一）固定资产出售、报废或毁损的会计处理
不论是出售、报废或毁损，都要通过“固定资产清理”账户核算。
“固定资产清理”用丁字形账户演示如下：
注意：
上面的“相关税费”不包括增值税销项税。
注意：
“固定资产清理”贷方是不涉及税金的，借方可能涉及到税，但不是增值税。
若是营业税，则是通过“固定资产清理”借方核算的。
（二）其他方式减少的固定资产
对外投资、债务重组和非货币性资产交换等所引起的固定资产减少，具体的处理在本课程后续的相关章节中介绍，总的原理还是通过“固定资产清理”科目结转。
本章小结：
一、初始计量：
初始计量从固定资产取得方式来讲，主要包括外购、自建（自营或出包）、融资租入等方式；专项储备；预计弃置费用。
二、后续计量：
折旧主要涉及折旧范围和折旧方法。
折旧范围中要确定空间范围和时间范围。
折旧方法主要分为年限平均法、工作量法，双倍余额递减法和年数总和法，其中，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧方法。
后续支出涉及到固定资产的维修、改良等，符合固定资产确认条件的应该资本化，否则费用化。
资本化分为三个阶段，分别是固定资产账面价值转入在建工程；通过在建工程归结新的成本；在建工程达到预定可使用状态再转入固定资产，后续阶段按照新的年限、残值、折旧方法重新计算折旧金额。
三、固定资产处置
核心账户“固定资产清理”，结合丁字形账户熟练掌握固定资产清理净损益的计算，净损益计入营业外收支。
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