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第9章非流动负债
9.1非流动负债概述
9.2长期借款
9.3应付债券
9.4长期应付款
9.5借款费用及其资本化
9.6债务重组
9.7预计负债
9.1非流动负债概述
9.1.1非流动负债的性质
非流动负债是相对于流动负债而言的，会计准则规定流动负债以外的负债归类为非流动负债。
非流动负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的负债。
非流动负债除了具有负债的共同特点外，还具有债务金额较大，偿还期限较长，可以采用分期偿还方式等特点。
企业对外筹措用于生产经营的资金，有两种形态：
长期资金和短期资金。
而企业为了扩大经营规模，增加各种长期耐用的固定资产，如增添设备、扩建厂房等，这些所需的资金，不能仅仅依靠企业的正常经营资金，也不能以举借短期债务来满足，而要通过筹措长期资金来补足。
企业长期资金的来源主要有两个：
一是增发股票或由股东追加投资；
二是举借长期债务，即举债经营。
站在投资者的立场上来看，举债经营有以下几个优点：
1）举债经营不影响企业原有的股权结构，有利于股东保持对企业的控制权，避免股权分散。
倘若采用增发股票的方式筹集长期资金，可能会影响原有股东的投资比例，从而削弱股东对企业的控制权。
2）举债经营的成本通常较低。
由于举借长期债务，债权人除了具有按期取得本金和利息的权利外，不享有其他任何权利。
不论企业经营状况如何，债务的本金和利息是固定的，对债权人而言，风险相对较低。
因此，举债的成本通常会低于发行股票的成本。
3）举债经营有节税功效。
在缴纳所得税时，非流动负债上的利息支出可以作为正常的经营费用从税前利润中扣除，从而减少所得税负担。
但增发股票而增发的股利或分配的利润只能从税后利润中支付，不能起到节税功能。
4）在通货膨胀条件下，若实际通货膨胀率高于借款的名义利率，则意味着举债人能用较便宜的货币偿还借款，举债较为有利。
5）举债经营能使企业获得财务杠杆收益。
由于提供长期资金的债权人只能按固定利率获得利息，若企业运用资金产生的投资报酬率高于长期债务的利率，则举债经营所获收益在支付利息后，剩余的净收益全部归股东所有，从而提高股东的投资报酬率，使企业获得财务杠杆收益。
但也不能忽视其不足之处，主要表现在：
1）长期债务的利息是企业必须定期支付的固定费用，数额较大的利息支出将成为企业沉重的财务负担。
而且长期债务到期时，企业必须如数偿还本金。
因此，举债经营通常会给企业带来较大的财务风险。
2）举债经营会制约企业筹资与经营的灵活性。
长期债务借用过程中，需签订条件较为苛刻的各种保护债权人的条款，这使企业未来在筹资方式、资金调度等方面都受到一定的约束，降低了企业经营的灵活性。
企业选择举债经营还是增加资本来筹集所需的长期资金，取决于不同的因素，应视企业的具体情况而论。
企业应根据资金市场的供求关系,结合本身条件，权衡利弊得失，从而决定是否举债经营，如何筹集、运用和偿还长期债务等问题。
9.1.2非流动负债的形式与计量
非流动负债的形式很多，主要有：
1）从金融机构和向其他单位的长期借款。
2）公司或企业发行的公司或企业债券。
（应付债券）
3）融资租赁方式下的租入固定资产的长期应付款。
4）采用补偿贸易方式引进设备的长期应付款。
5）企业取得的国家指定为资本性投入的具有专项或特定用途的款项专项应付款。
6）因或有事项而产生的预计负债。
根据我国目前实际情况，上述各项非流动负债的形式分别归纳为五个方面进行会计核算：
长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、预计负债。
非流动负债的计量，从理论上讲，应当考虑货币时间价值。
但是目前在我国的会计实务中，通常不考虑时间价值，而按非流动负债的未来到期需偿还金额入账，不必将其在发生时，按未来偿还金额进行贴现。
这与流动负债的计量方法是相同的。
9.2长期借款
9.2.1长期借款核算应设置的账户及应注意的问题
长期借款是企业向银行等金融机构借入的、偿还期限超过1年的各种借款。
企业取得长期借款，必须按照规定的程序进行，一般要经过申请、审批、签订合同和划拨款项等四个步骤。
在借款的使用期间，应按期支付利息，到期偿还本金。
为了核算长期借款的取得、计息和归还情况，企业应设置“长期借款”账户，该账户的贷方登记取得的长期借款本金和定期计提的长期借款利息，借方登记归还的本金和利息，期末余额在贷方，反映尚未归还的本金和利息。
该账户应按借款的种类或用途设置明细账户。
在进行长期借款核算时，需要注意以下几个问题：
1）长期借款所发生的利息支出，应分用途按照权责发生制的原则按期预提计入在建项目的成本或计入当期财务费用。
如果该项长期借款用于购建固定资产，应将利息支出按照借款费用处理原则分期预提计入所购建固定资产的价值或计入财务费用；若该项长期借款是固定资产已达到预定可使用状态后发生的，应按月预提计入当期损益。
2）外币借款所发生的外币折合差额，应按照外币业务核算的有关规定，按期计算汇兑损益，计入在建工程成本或当期损益。
3）长期借款的本金和利息以及外币折合差额，均应通过“长期借款”账户核算（分期付息的长期借款，其利息通过应付利息核算），这与短期借款不同，“短期借款”账户只核算借款的本金，利息一般通过应付利息账户进行核算。
9.2.2长期借款的账务处理
企业从银行借入长期借款，应与银行签订借款合同，约定借款本金和利息的偿还方式，并在使用过程中正确核算借款的取得、使用和归还情况。
由于还本付息方式的不同，在账务处理上也有所区别。
长期借款的还本付息方式有：
到期一次还本付息；分期付息、到期还本。
1）到期一次还本付息方式的账务处理
（1）、长期借款
１：
定义 长期借款是指企业从银行、其他金融机构或其他单位借入的、偿还期在一年以上的各种款项。
企业必须按照有关规定办理借款的取得、使用和归还。
２、会计处理
①取得时借：
银行存款
贷：
长期借款
②计提利息借：
财务费用（在建工程）
贷：
应付利息（长期借款）
③偿还本息借：
长期借款
贷：
银行存款
（二）长期借款的会计核算
企业应当设置“长期借款”科目来核算长期借款的取得、归还以及利息的确认等业务
【例9—1】星海公司于2007年1月1日从中国工商银行借入人民币200万元，期限3年，用于固定资产建造。
年利率8%，每年按复利计息一次，到期本息一次支付。
固定资产建造工程在第二年末完成并投入使用,并办理了工程决算（假定工程建设过程中，该借款的利息均允许资本化）.
根据上述资料，星海公司应做如下账务处理：
（1）取得借款，存入银行时：
借：
银行存款2000000
贷：
长期借款——本金2000000
（2）第一年末计提利息时：
应计利息=200×8%×1=16万
借：
在建工程160000
贷：
长期借款——应计利息160000
（3）第二年末计提利息时：
应计利息=（200+16）×8%×1=17.28万
借：
在建工程172800
贷：
长期借款——应计利息172800
（4）第三年末计提利息时：
应计利息=（200+16+17.28）×8%×1=18.66万
借：
财务费用186600
贷：
长期借款——应计利息186600
注：
第三年计提利息应每月预提一次，这里加以简化。
（5）第三年末偿还本息时：
应偿还本息合计=200+16+17.28+18.66=251.94万
借：
长期借款——本金2000000
长期借款——应计利息519400
贷：
银行存款2519400
2）分期付息、到期还本方式的账务处理
【例9—2】根据上例资料，假定该公司与银行约定本息的偿还方式为分期付息、到期还本，即每年年末归还借款利息，3年后一次还清本金。
计息按单利计算。
星海公司应做如下账务处理：
（1）借款时，与上例相同。
（2）第一年计算年利息并偿还时：
应计利息=200×8%×1=16万
借：
在建工程160000
贷：
应付利息160000
借：
应付利息160000
贷：
银行存款160000
（3）第二年计算利息并偿还的账务处理与第一年相同。
（4）第三年1—12月每月计提利息时：
应计利息=200×8%×1/12=1.3333万
借：
财务费用13333
贷：
应付利息13333
第三年末偿还利息时：
借：
应付利息160000
贷：
银行存款160000
注：
每个月计提13333元利息，12个月合计为159996元，计算尾数差4元。
（5）第三年末偿还本金时：
借：
长期借款——本金2000000
贷：
银行存款2000000
9.3应付债券
9.3.1应付债券概述
含义：
应付债券核算企业发行的期限在一年以上的债券，构成企业的一项非流动负债。
债券发行方式有三种：
平价发行、溢价发行、折价发行.
平价发行：
票面利率=市场利率
折价发行：
票面利率<市场利率
溢价发行：
票面利率>市场利率
1）债券的性质
债券是企业为筹集长期资金而发行的约定于一定日期支付一定的本金，及定期支付一定的利息给持有者的一种书面凭证。
发行债券是企业筹集长期资金的重要方式之一，通过发行债券，企业将巨额借款分为若干等份，以公开募集的方式向社会举债，能吸收大量长期资金。
公司组织的企业发行的债券，称为公司债券。
债券持有人通过持有债券有权向债券发行人定期索取本息，这就构成了发行债券企业的一项债务。
企业发行的超过1年的债券，属于企业的一项非流动负债，应作为“应付债券”核算。
企业发行的1年期或1年期以下的债券，则作为流动负债，通过交易性金融负债“应付短期债券”核算。
2）债券的基本要素
债券的发行有着严格的规定，包括债券票面上应载明的容，称为债券要素。
如：
企业名称；票面金额；票面利率；偿还期限；利息支付的方式等。
其中，下列容是基本的，也是会计处理中必须运用的容，因此,称之为基本要素：
（1）债券面值
也称债券的到期值，即债券到期应偿还的本金。
面值大小不等，企业可以根据需要设定。
它包括票面的币种和票面金额两个方面。
票面的币种是指以何种货币作为债券价值的计量标准，取决于发行对象和需要。
票面金额是指票面所标明的金额。
（2）债券利率
也称名义利率或票面利率，是相对于债券发行时的市场利率而言的。
债券利率一般用年利率表示，它可以高于、等于或低于市场利率。
其高低主要受银行利率、发行者的资信、偿还期限、利息计算方式以及资本市场上资金供求关系的影响。
（3）利息支付方式
债券利息通常每半年或每年支付一次，支付的利息额等于债券面值乘以票面利率计算。
债券的发行者应在票面上注明债券的付息日期。
若在两个付息日之间编制财务报表时，应计提上一付息日至编表日的利息费用和相应的应计利息。
（4）到期日
也就是偿还债券本金的日期，取决于债券的偿还期限。
发行人在确定债券的偿还期限时，要考虑债券筹集资金的周转期、未来市场利率的发展趋势以及投资者的投资意向等。
3）债券的种类
（1）按债券发行有无担保分类
①担保债券，又称抵押债券，是指以特定的财产作为担保品，以保证其还本付息的债券。
可以作为担保品的财产可以是企业拥有的不动产,如土地、房屋等，也可以是企业的动产，如设备等。
一旦债券发行人违约，债券持有人有权将担保品变卖以补偿损失。
②信用债券，又称无担保债券，是指没有任何特定的财产作为担保品的债券。
这种债券全凭发行企业的信用，一旦企业破产清算，债券持有人便成为企业的一般债权人。
因此，投资者的投资风险较高，要求的报酬率也高。
（2）按是否记名分类
①记名债券，指企业在发行债券时，债券票面上记有债券持有人的，并在每次发放利息时，由发行企业支付给债券持有人。
②无记名债券，指债券票面上不记载持有人的。
但这种债券通常附有息票，在债券的存续期限，持有人可以凭息票领取到期债券的利息和取回到期债券的本金。
（3）按还本方式分类
①定期还本债券，是指规定在未来某一时日到期一次全部偿还本金的债券。
②分期还本债券，是指在未来日期分期偿还本金的债券。
（4）按特殊偿还方式分类
①可赎回债券，是指债券发行企业有权在债券到期日以前，按预先特定的价格提前赎回的债券。
②可转换债券，是指债券发行一定期限后，持有人可以按一定价格转换成企业其他证券（比如普通股）的债券。
9.3.2债券的发行
1）债券发行价格的确定
从理论上讲，债券的发行价格应等于债券的票面价值，但实际上债券的发行价格与其票面价值并不总是相同的。
这是因为：
（1）资金时间价值的存在。
债券是在若干年后按照债券面值偿还本金，由于资金具有不同的时间价值，同样数量的资金在不同时间具有不同的价值。
（2）债券的票面利率和发行债券时的市场利率不一致。
由于债券的发行需要经过很长一段时间的准备过程，即使预先确定的发行利率与市场利率相同，但随着时间的推移，市场利率随时发生着变化，因此，就会出现二者不一致的情况。
企业债券的利率和发行方式：
（二）应付债券发行时的会计核算
1.平价发行债券的会计核算
2.溢价发行债券的会计核算
利息的支付方式
一是分期支付——应付利息，
二是到期一次还本付息——“应付债券—应计利息”
主要账务处理
1．企业发行债券，
借：
银行存款
贷：
应付债券—（面值）
存在差额的，还应借记或贷记应付债券（利息调整）。
发行的可转换公司债券，
借：
银行存款
贷：
应付债券—可转换公司债券（面值）
资本公积—其他资本公积（权益成 分的公允价值）
其差额，借记或贷记应付债券（利息调整）。
2、摊销方法有：
实际利率法
３ 会计分录
借：
制造费用（资本化）
研发支出（资本化）
在建工程（资本化）
财务费用
贷：
应付债券－应计利息
（应付利息名义利息）
借贷之差－应付债券－利息调整
利息总额（实际利息）－资本化金额=费用化金额
4债券偿还
（1）．债券到期，支付债券本息
借：
应付债券——面值
——应计利息
应付利息
贷：
银行存款
（２）．可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，
借：
应付债券——可转换公司债券（面值
－－－利息调整）
资本公积——其他资本公积
贷：
股本
资本公积——股本溢价
发行债券的企业，在债券的有效持续期，需要付出的代价包括：
●债券到期时按面值支付给投资者的本金；
●在有效期按票面利率计算支付的利息。
债券的发行价格是由债券发行企业未来应偿还的面值和支付的利息两大部分按发行债券时通用的市场利率折算成现值来决定的，也就是考虑了资金的时间价值。
债券发行价格的计算公式是：
债券发行价格=债券面值的现值+应计利息的现值
=+
n——债券期限
t——付息期数
【例9—4】星海股份2007年1月1日发行面值为100元的债券1000份，金额100000元。
票面利率8%，5年期。
利息每半年支付一次，债券发行时的市场利率为6%。
要求：
计算单份债券的发行价格。
分两个部分计算，计算时注意，该债券是每半年支付一次利息，因此，不论票面利率、市场利率，均需按一半计算：
（1）到期应偿还的债券面值按市场利率折现的现值为：
=100×0.7440=7440（元）
（2）按债券票面利率支付各期利息按市场利率折现的现值为：
=4×8.5302=34.12（元）
两者相加，债券的发行价格为108.52元。
2）债券发行的价格形式
从上面计算债券的发行价格的例子中可以看出：
债券在按低于债券票面利率的市场利率发行时，发行价格高于债券的面值，我们称之为溢价发行。
若按高于债券票面利率的市场利率发行时，发行价格就会低于债券面值，我们称之为折价发行。
若两个利率相等，则债券的发行价格就会等于债券面值，我们称之为平价发行。
显而易见，债券的发行价格随市场利率的变动而呈反方向变动，当市场利率上升时，债券的价格下跌；当市场利率下降时，债券的价格则上升。
3）债券发行的账务处理
（1）应设置的账户
发行债券的企业，应设置“应付债券”账户，用来核算债券的发行、计息、偿还等情况。
该账户下设三个明细账户：
①“应付债券——面值”明细账户。
该明细账户专门核算债券票面价值的增减变动情况。
②“应付债券——利息调整”明细账户。
该账户专门核算债券溢价或折价的形成和摊销情况。
③“应付债券——应计利息”明细账户。
该账户专门核算债券利息的计提和支付情况。
在三个账户中，债券的发行价格以及持续期间的实际价值或账面价值是通过“应付债券——债券面值”和“应付债券——利息调整”二个账户来体现的。
一般来说，“应付债券——债券面值”的余额加上“应付债券——利息调整”的余额即为债券的实际价值或账面价值。
（2）按面值发行债券的核算
如果票面利率与市场利率相一致，则按面值发行债券。
这时得到一笔与面值相等的现金，同时按面值确认应付债券的增加，账务处理比较简单。
【例9—5】星海公司2007年1月1日发行3年期债券1000份，每份面值1000元，票面利率8%，每年6月30日和12月31日各付息一次。
发行时的市场利率为8％，发行收入已存入银行。
根据上述资料，星海公司按面值发行该批债券，售出债券时应做账务处理如下：
借：
银行存款1000000
贷：
应付债券——债券面值1000000
（3）溢价发行债券的核算
若债券的票面利率高于市场利率，则债券可以溢价发行。
溢价发行的收入要大于债券的面值，超出部分记入债券溢价中。
【例9—6】依上例，假定星海公司发行债券的票面利率为10%，其他条件不变。
则：
债券的发行价格=1000×0.7903（通过查年金现值系数表得出，下
同）+1000×10%×1/2×5.2421=1052.405（元）
取得的总收入=1052.405×1000=1052405（元）
溢价收入=1052405-1000000=52405（元）
账务处理如下：
借：
银行存款1052405
贷：
应付债券——债券面值1000000
——利息调整52405
（4）折价发行债券的核算
若债券的票面利率低于市场利率，债券发行企业每期支付债权人利息均低于按市场利率计算的利息，这时，债券只能折价发行。
折价发行取得的收入要小于面值，这部分记入债券折价中。
【例9—7】依例9—5，假定星海公司发行债券的票面利率为6%，其他条件不变。
则：
债券的发行价格=1000×0.7903+1000×6%×12×5.2421
=947.563（元）
取得的总收入=947.563×1000=947563（元）
债券折价=1000000-947563=52437（元）
账务处理为：
借：
银行存款947563
应付债券——利息调整52437
贷：
应付债券——债券面值1000000
需要说明的是，无论是应付债券的溢价或折价，在资产负债表上均应列为应付债券的增项或减项。
（5）债券发行费用的核算
债券的发行，通常会发生一些相关的费用，如印刷费、律师费、手续费、广告费以及经纪人承销佣金等。
这些费用可以称为债券的发行费用，应按照借款费用的原则处理。
如果企业发行债券筹集资金专项用于购建固定资产的，在所购建的固定资产达到预定可使用状态前，将发生金额较大的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），计入所购建固定资产的成本；将发生金额较小的发行费用（减去发行期间冻结资金产生的利息收入），直接计入当期财务费用。
企业发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则予以资本化或费用化。
9.3.3债券存续期间的核算
应付债券存续期间的核算容包括债券利息的计提、利息调整的摊销和债券利息支付等。
可以分以下几种情况分别处理：
1）按面值发行的债券存续期间的核算
企业以面值发行债券时，应在债券存续期按期计提利息，一般每半年或一年计提一次。
每期计提利息时，按应计利息借记“财务费用”账户或“在建工程”账户，贷记“应付债券——应计利息”账户。
如果是分期付息债券，通过“应付利息”核算。
【例9—9】依例9—5，企业以面值发行债券，假定按每半年计提并支付利息。
已知该批债券筹措的资金用于购建固定资产。
根据上述资料，星海公司每半年应计提并支付的利息金额为40000
（1000000×8%×1/2）元，账务处理如下：
借：
在建工程40000
贷：
应付利息40000
借：
应付利息40000
贷：
银行存款40000
2）溢价发行债券存续期间的核算
企业溢价发行债券时，应在债券存续期按期计提利息并摊销溢价金额。
每期计提利息并摊销溢价金额时，应按实际利息借记“财务费用”或“在建工程”账户，按溢价金额的摊销额借记“应付债券——利息调整”账户，按应计利息贷记“应付债券——应计利息”账户。
若为分期付息债券，通过“应付利息”核算。
在举债期间，企业实际负担的各期利息费用，除每期支付的利息外,还应包括债券溢价或折价的摊销，即将债券溢价逐期在利息费用中扣除,将债券折价逐期转为利息费用。
发行债券企业每期的利息费用，可用公式表示如下：
利息费用=支付的利息-溢价的摊销
或=支付的利息+折价摊销
债券溢价、折价的摊销方法，有直线法和实际利率法两种。
债券发行后，应编制“债券溢价（或折价）摊销表”，据以进行每期的摊销。
我国会计准则规定，应当采用实际利率法摊销债券的溢价、折价。
实际利率法以债券发行时的市场利率，乘以每期期初债券的账面价值，求得该期的财务费用，财务费用与实际支付利息的差额，即为该期溢价、折价摊销额。
有关数据的计算公式表示为：
溢价摊销额=应支付的利息-当期财务费用
折价摊销额=当期财务费用-应支付的利息
其中：
当期财务费用=债券该期期初账面价值×市场利率
在债券溢价发行时，由于每期的应付债券账面价值不相等，计算确定的每期实际利息就不相等，每期的溢价摊销额也不相等。
债券的账面价值逐期递减，则每期的财务费用也逐期递减，而每期应计利息相等，所以每期摊销的溢价是递增的。
在债券折价发行时，债券的账面价值逐期递增，则每期的财务费用也逐期递增，而每期应计利息相等，所以每期摊销的折价也是递增的。
【例9—10】依例9—6，假定该批债券筹集的资金用于日常经营活动，该债券到期还本付息。
按实际利率法摊销债券溢价，债券发行后即应编制“债券溢价摊销表”，见表9—1。
根据债券溢价摊销表（实际利率法），在每一计息日都应按应计利息、溢价摊销额做相关的会计分录。
如：
2007年6月30日：
借：
财务费用42096.20
应付债券——利息调整7903.80
贷：
应付债券——应计利息50000
再如2008年12月31日：
借：
财务费用41109.30
应付债券——利息调整
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