增值税销项税额.docx

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增值税销项税额

销项税额

纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,按照销售额和税法规定的税率计算收取的增值税额,为销项税额。

其含义:

一是销项税额是计算岀来的,对销售方来讲,在没有依法抵扣其进项税额前,销项税额不是其应纳增值税额,而是应税销售行为的整体税负;二是销售额是不含销项税额的销售额,销项税额是从购买方收取的,体现了价外税性质。

销项税额是纳税人发生应税销售行为,按照销售额与税率计算的乘积。

销项税额是相对于进项税额来说的,其计算公式如下

销项税额=销售额×税率

或

销项税额=组成计税价格×税率

（一）销售额的一般规定

在增值税税率一定的情况下,计算销项税额的关键在于正确、合理地确定销售额。

销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。

具体来说,应税销售额包括以下内容:

1.销售货物或提供应税劳务取自于购买方的全部价款

2.向购买方收取的各种价外费用。

具体包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、延期付款利息、滞纳金、赔偿金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。

价外费用无论其会计制度如何核算,都应并入销售额计税。

但价外费用不包括以下费用:

（1）受托加工应征消费税的货物,而由受托方向委托方代收代缴的消费税。

这是因为代收代缴消费税只是受托方履行法定义务的一种行为,此项税金虽然构成委托加工货物售价的一部分,但它同受托方的加工业务及其收取的应税加工费没有内在关联。

（2）同时符合以下两个条件的代垫运费:

承运部门的运费发票开具给购买方,并且由纳税人将该项发票转交给购买方的。

在这种情况下,纳税人仅仅是为购货人代办运输业务,法而未从中收取额外费用。

（3）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费,以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

税法规定,纳税人销售货物和提供应税劳务时向购买方收取的各种价外费用均要并入计税销售额计算征税,目的是防止纳税人以各种名目的收费减少计税销售额逃避纳税。

同时应注意,根据国家税务总局规定,纳税人向购买方收取的价外费用和包装物押金,应视为含税收人,在并入销售额征税时,应将其换算为不含税收人再并人销售额征税。

3.消费税税金。

由于消费税属于价内税,因此,凡征收消费税的货物在计征增值税额时,其应税销售额应包括消费税税金。

销售额以人民币计算。

纳税人以人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算。

折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。

纳税人应在事先确定采用何种折合率,确定后1年内不得变更。

（二）特殊销售方式的销售额

在市场竞争过程中,纳税人会采取某些特殊、灵活的销售方式销售货物、劳务服务、无形资产或者不动产,以求扩大销售、占领市场。

这些特殊销售方式及销售额的确定方法是:

1.以折扣方式销售货物。

折扣销售,是指销售方在销售货物、提供应税劳务,销售服务、无形资产或者不动产时,因购买方需求量大等原因,而给予的价格方面的优惠。

按照现行税法规定:

纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明,可以按折扣后的销售额征收增值税,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明,未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注眀折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。

如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如何处理,均不得从销售额中减除折扣额。

在这里应该注意以下几点:

（1）折扣销售有别于销售折扣（又称现金折扣）,销售折扣通常是为了鼓励购货方及时偿还货款而给予的折扣优待,销售折扣发生在销货之后,而折扣销售则是与实现销售同时发生的,所以销售折扣不得从销售额中减除。

（2）销售折扣与销售折让是不同的,销售折让通常是指由于货物的品种或质量等原因引起销售额的减少,即销货方给予购货方未予退货状况下的价格折让。

销售折让可以通过开具红字专用发票从销售额中减除,未按规定开具红字增值税专用发票的,不得扣减销项税额或销售额。

对于纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后,由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量,或者由于市场价格下降等原因,销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为,销货方可按现行规定开具红字增值税专用发票。

需要着重说明的是:

税法中对纳税人采取折扣方式销售货物销售额的核定,之所以强调销售额与折扣额必须在同一张发票上注明,主要是从保证增值税征收管理的需要,即征税、扣税相一致考虑的。

如果允许对销售额开一张销货发票,对折扣额再开一张退款红字发票,就可能造成销货方按减除折扣额后的销售额计算销项税额,而购货方却按未减除折扣额的销售额及其进项税额进行抵扣,显然会造成增值税计算征收上的混乱。

2.以旧换新方式销售货物。

以旧换新销售,是纳税人在销售过程中,折价收回同类旧货物,并以折价款部分冲减货物价款的一种销售方式。

税法规定,纳税人采取以旧换新方式销售货物的（金银首饰除外）,应按新货物的同期销售价格确定销售额。

3.还本销售方式销售货物。

所谓还本销售,指销货方将货物出售之后,按约定的时间,一次或分次将购货款部分或全部退还给购货方,退还的货款即为还本支出。

纳税人采取还本销售货物的,不得从销售额中减除还本支出。

4.采取以物易物方式销售。

以物易物是一种较为特殊的购销活动,是指购销双方不是以货币结算,而是以同等价款的货物相互结算,实现货物购销的一种方式。

在实际工作中,有的纳税人认为以物易物不是购销行为,销货方收到购货方抵顶货物的货物,认为自己不是在购物;购货方发出抵顶货款的货物,认为自己不是在销货。

这两种认识都是错误的。

正确的方法应当是:

以物易物双方都应作购销处理,以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额,以各自收到的货物核算购货额及进项税额。

需要强调的是,在以物易物活动中,双方应各自开具合法的票据,必须计算销项税额,但如果收到货物不能取得相应的增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证,不得抵扣进项税额。

5.直销企业增值税销售额确定。

直销企业的经营模式主要有两种:

一是直销员按照批发价向直销企业购买货物,再按照零售价向消费者销售货物。

二是直销员仅起到中介介绍作用,直销企业按照零售价向直销员介绍的消费者销售货物,并另外向直销员支付报酬。

根据直销企业的经营模式,直销企业增值税的销售额的确定分以下两种:

（1）直销企业先将货物销售给直销员,直销员再将货物销售给消费者的,直销企业的销售额为其向直销员收取的全部价款和价外费用。

直销员将货物销售给消费者时,应按照现行规定缴纳增值税。

（2）直销企业通过直销员向消费者销售货物,直接向消费者收取货款,直销企业的销售额为其向消费者收取的全部价款和价外费用

纳税人发生有关应税行为,开具增值税专用发票后,发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的,应当按照规定开具红字增值税专用发票;未按照规定开具红字增值税专用发票的,不得扣减销项税额或者销售额

6.包装物押金计税问题。

包装物,是指纳税人包装本单位货物的各种物品。

为了促使购货方尽早退回包装物以便周转使用,一般情况下,销货方向购货方收取包装物押金,购货方在规定的期间内返回包装物,销货方再将收取的包装物押金返还。

根据税法规定,纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金,单独记账的时间在1年内又未过期的,不并入销售额征税;但对逾期未收回不再退还的包装物押金,应按所包装货物的适用税率计算纳税。

这里需要注意两个问题:

一是“逾期”的界定,“逾期”是以1年（12个月）为期限。

二是押金属于含税收入,应先将其换算为不含税销售额再并入销售额征税。

另外,包装物押金与包装物租金不能混淆,包装物租金属于价外费用,在收取时便并入销售额征税。

对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品收取的包装物押金,无论是否返还以及会计法上如何核算,均应并人当期销售额征税。

7.销货退回或销售折让计税问题。

纳税人在销售货物时,因货物质量、规格等原因而发生销货退回或销售折让,由于销货退回或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回,还涉及增值税的退回,因此,销货方应对当期销项税额进行调整。

税法规定,一般纳税人因销货退回和折让而退还给购买方的增值税额,应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。

8.贷款服务,以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收人为销售额。

银行提供贷款服务按期计收利息的,结息日当日计收的全部利息收入,均应计入结息日所属期的销售额,按照现行规定计算缴纳增值税。

9.直接收费金融服务,以提供直接收费金融服务收取的手续费佣金、酬金、管理费、务费、经手费、开户费、过户费结算费转托管费等各类费用为销售额。

自2018年1月1日起,金融机构开展贴现、转贴现业务,以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。

【例2-1】某工业企业为增值税一般纳税人,20）20年6月销售货物,开具增值税专用发票注明金额300万元,因购买数量较大给予相应折扣,并在同一张发票金额”栏注明折扣金额50万元。

为鼓励买方及早付款,实行现金折扣2/30,1/45N/90,买方于第45天付款。

请计算该企业上述业务的销项税额。

销项税额=（300-50）×13%=32.5（万元）

（三）视同销售行为销售额的确定

视同销售行为是增值税税法规定的特殊销售行为。

由于视同销售行为一般不以资金形式反映出来,因而会出现视同销售而无销售额的情况。

根据《增值税暂行条例》,纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关按照下列顺序核定其计税销售额:

1.按纳税人最近时期同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定。

2.按其他纳税人最近时期同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均销售价格确定。

3.用以上两种方法均不能确定其销售额的情况下,可按组成计税价格确定销售额。

公式为:

组成计税价格=成本（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物,其组成计税价格应加计消费税税额。

计算公式为:

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额

或

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

式中,货物“成本”分为两种情况:

属于销售自产货物的为实际生产成本;属于销售外购货物的为实际采购成本。

货物“成本利润率”为10%。

但属于应征收消费税的货物,其组成计税价格公式中的成本利润率,为消费税政策中规定的成本利润率（详见本书第三章消费税）。

成本利润率由国家税务总局确定。

【例2-2】某服装厂为一般纳税人,2020年3月将自产的服装作为福利发给本厂职工。

该批产品制造成本（不含税）共计10万元,成本利润率为10%。

请计算发给职工的服装应纳增值税销项税额。

销项税额=10×（1+10%）×13%=1.43（万元）

（四）含税销售额的换算

现行增值税实行价外税,即纳税人向购买方销售货物或应税劳务所收取的价款中不应包含增值税税款,价款和税款在增值税专用发票上分别注明。

一部分纳税人（包括一般纳税人和小规模纳税人）在销售货物或提供应税劳务时,将价款和税款合并定价,发生销售额和增值税额合并收取的情况。

在这种情况下,就必须将含税销售额换算成不含税销售额,作为增值税的税基。

其换算公式如下

不含税销售额=含税销售额÷（1+税率）

（五）销售额的特殊规定

现行增值税政策规定,增值税的销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。

目前,仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在,因此出现销售额的特殊规定,引入了差额征税的办法,以下项目采用差额征税:

1.经纪代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费,不得开具增值税专用发票。

2.纳税人提供人力资源外包服务,按照经纪代理服务缴纳增值税,其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金,不得开具增值税专用发票,可以开具增值税普通发票。

3.纳税人提供签证代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使（领）馆的签证费、认证费后的余额为销售额向服务接受方收取并代为支付的签证费、认证费,不得开具增值税专用发票,可以开具增值税普通发票。

4.纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物,其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。

向委托方收取并代为支付的款项,不得开具增值税专用发票,可以开具增值税普通发票

5.航空运输企业的销售额,不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

6.一般纳税人提供客运场站服务,以其取得的全部价款和价外费用,扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

7.航空运输销售代理企业的销售额。

（1）提供境外航段机票代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。

其中,支付给境内单位或者个人的款项,以发票或行程单为合法有效凭证;支付给境外单位或者个人的款项,以签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑义的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（2）提供境内机票代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向客户收取并支付给航空运输企业或其他航空运输销售代理企业的境内机票净结算款和相关费用后的余额为销售额。

其中,支付给航空运输企业的款项,以国际航空运输协会（IATA）开账与结算计划（BSP）对账单或航空运输企业的签收单据为合法有效凭证;支付给其他航空运输销售代理企业的款项,以代理企业间的签收单据为合法有效凭证。

航空运输销售代理企业就取得的全部价款和价外费用,向购买方开具行程单,或开具增值税普通发票。

航空运输销售代理企业,是指根据《航空运输销售代理资质认可办法》取得中国航空运输协会颁发的“航空运输销售代理业务资质认可证书”,接受中国航空运输企业或通航中国的外国航空运输企业委托,依照双方签订的委托销售代理合同提供代理服务的企业。

境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试,应以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额,按提供“教育辅助服务”缴纳增值税。

教育部考试中心及其直属单位代为收取并支付给境外单位的考试费,应统一扣缴增值税,不得开具增值税专用发票,可以开具增值税普通发票

9.纳税人提供旅游服务,可以选择以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

纳税人提供旅游服务,将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的,以交通费发票复印件作为差额扣除凭证。

选择上述办法计算销售额的纳税人,向旅游服务购买方收取并支付的上述费用,不得开具增值税专用发票,可以开具增值税普通发票。

10.提供劳务派遣服务的销售额

般纳税人提供劳务派遣服务,也可以选择差额纳税,以取得的全部价款和价外费用,扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。

11.提供物业管理服务的纳税人,向服务接受方收取的自来水水费,以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额。

12.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外）,以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

13.纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的,以取得全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

14.金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。

若相抵后出现负差,结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下个会计年度。

金融商品的买入价,可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更。

单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的,按照以下规定确定买人价:

（1）上市公司实施股权分置改革时,在股票复牌之前形成的原非流通股股份,以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

2）公司首次公开发行股票并上市形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股,以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。

（3）因上市公司实施重大资产重组形成的限售股,以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

（4）上市公司实施重大资产重组可能出现多次股票停牌。

股票停牌,是指中国证券监督管理委员会就上市公司重大资产重组申请作出予以核准决定前的最后一次停牌。

举例说明:

A上市公司于2019年8月7日宣布实施重大资产重组,并于当天停牌。

2020年4月18日股票复牌。

2020年7月24日,A上市公司因收到证监会上市公司并购重组审核委员会（以下简称重组委）会议审核其申请重大资产重组的通知后停牌。

2019年8月29日,重组委表决通过A上市公司重大资产重组的申请,8月30日A上市公司股票复牌。

9月5日中国证监会就A上市公司重大资产重组申请作出予以核准的决定。

鉴于证监会就该上市公司重大资产重组申请作出予以核准决定前最后一次停牌时间是2020年7月24日,因此,纳税人转让A上市公司限售股,应以证监会就其申请作出予以核准决定前最后一次停牌前一交易日的收盘价为买入价,即7月23日A上市公司的股票收盘价为买入价。

（5）单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让,按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第五条规定确定的买入价,低于该单位取得限售股的实际成本价的,以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

（6）纳税人无偿转让股票时,转出方以该股票的买入价为卖出价,按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将该股票再转让时,以原转出方的卖出价为买入价,按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

15.融资租赁和融资性售后回租业务

（1）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资租赁服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

（2）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供融资性售后回租服务,以取得的全部价款和价外费用（不含本金）,扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）发行债券利息后的余额作为销售额。

（3）试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同,在合同值到期前提供的有形动产融资性售后回租服务,可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。

继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税的试点纳税人,经人民银行、银监会或者法氵商务部批准从事融资租赁业务的,根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同,在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务,可以选择以下方法之一计算销售额:

①以向承租方收取的全部价款和价外费用,扣除向承租方收取的价款本金,以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,计算当期销售额时可以扣除的价款本金为书面合同约定的当期应当收取的本金。

无书面合同或者书面合同没有约定的,为当期实际收取的本金。

试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金不得开具增值税专用发票,可以开具增值税普通发票。

②以向承租方收取的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额

（4）自2018年1月1日起,金融机构开展贴现、转贴现业务,以其实际持有票据期间取得的利息收廴作为贷款服务的销售额计算缴纳增值税。

此前贴现机构已就贴现利息收入。

全额缴纳增值税的票据,转贴现机构转贴现利息收亼继续免征增值税。

【例2-3】某生产企业为增值税一般纳税人,2020年5月销售货物取得不含税销售额120万元,物流部提供交通运输服务取得不含税销售额30万元,仓储部提供仓储服务取得不含税收入80万元。

请计算该企业当月销项税额自2019年4月1日起,一般纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物,适用13%的税率;提供交通运输服务适用9%的税卒。

提供仓储服务适用6%的税率。

当月该企业销项税额=120×13%+30×9%+80×6%=23.10（万元）