完全成本法与变动成本法的比较及其结合应用问题1创新.docx

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完全成本法与变动成本法的比较及其结合应用问题1创新

1绪论

1.1题目背景及目的

目前，我国经济体制改革不断深化，企业的市场竞争日趋激烈，市场机会瞬息万变。

在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，谁拥有成本谁拥有成本优势，谁就拥有主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。

在这种情况下，企业财务部门的成本信息就称为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。

在生产积水水平提高和生产工艺改善的前提下，固定性制造费用的比重呈逐渐升高趋势。

虽然在以前常规的会计成本计算中，完全成本一直处于主导地位，但是现在仅按着传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要，而变动成本法因其在固定性制造费用处理方面的特点而有了广阔的应用空间。

为使企业在选用成本核算方法时做出更好的选择，本文通过对完全成本法和变动成本法的区别、优缺点及结合应用等方面进行研究分析。

从而为企业的更好发展提供支持和帮助。

1.2国内外研究状况

成本管理作为企业管理的一个分支,是直接关系到企业生存、发展、获利的关键要素。

通过对国内外理论界关于企业成本管理的研究现状的分析,探求了我国企业成本管理的研究思路。

成本作为企业价值创造的源泉，也是企业产生利润的驱动力，资源以成本的形式完成价值创造，进而通过收入的实现完成价值的转移。

成本管理作为企业管理的一个分支，是为了最大化和高效率利用组织资源而进行的管理行为。

在日益激烈的竞争中成本管理所发挥的作用越来越大。

为此，国内外学术界对企业成本管理研究一直热度不减。

但从研究方法上来看，国外学者注重实证研究和案例研究，我国学者注重理论探讨，从研究的内容上也存在着较大的差异。

在国外，企业成本管理的研究主要集中在如何提高成本管理信息的有用性和如何利用先进的计算机技术拓展成本管理功能、提高成本管理效率。

而在我国，许多学者通过结合西方管理会计出现的新思维、新方法对中国的企业成本管理现状进行分析、对比、探讨了由于环境的变革而应采取的对策。

1.3题目研究方法

本论文通过从学习变动成本、完全成本等成本管理理论出发，并通过阅读相关的书籍、杂志、上网查询等，以了解近年来我国企业成本管理方法的有关动态。

通过对现在的环境背景以及变动成本法和完全成本法的的优缺点的调查分析，提出了有利于企业做决策、又不浪费多余的人力物力的有效方法。

1.4论文构成及研究内容

本论文包括六大模块。

第一章是绪论，主要介绍了本论文研究的意义和目的、题目的研究方法、国内外研究状况以及论文构成及研究内容；第二章是对完全成本法进行概述；第三章是对变动成本法进行概述；第四章是对完全成本法和变动成本法进行比较；第五章是分析完全成本法和变动成本法的结合应用；最后是结论，介绍了本次写作的主要工作和本文的局限性。

2完全成本法概述

2.1完全成本法的含义

完全成本法是指在计算产品成本时，将生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用（包括变动性制造费用和固定性制造费用）项目作为产品成本构成内容的方法。

完全成本法也被称为“吸收成本法”、“全部成本法”。

2.2完全成本法的优缺点

完全成本法的优点如下：

（1）符合公认的会计原则

　　完全成本法是从价值补偿角度计算成本的，不论是变动成本还是固定成本都计入到产品成本中，反映生产过程中的全部耗费，因而符合传统的成本概念，便于编制财务报表，是财务会计核算中确定盈亏的重要依据。

（2）强调成本补偿上的一致性

　　完全成本法把固定制造费用分配到了每一单位产品。

因为只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定制造费用也不例外。

从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定制造费用的支出并无区别。

所以，固定制造费用应与直接材料、直接人工和变动制造费用一起共同构成产品的成本。

而不能人为地将它们割裂开来。

因此，完全成本法可以促进企业积极扩大生产，降低单位产品的成本，提高经济效益。

（3）强调生产环节对企业利润的贡献。

　　由于完全成本法下固定制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销售产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。

在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用。

这也就是说，从一定意义上讲，完全成本法强调了固定制造费用对企业利润的影响。

完全成本法的缺点如下：

（1）不利于成本管理

　　由于完全成本法讲固定制造费用计入产品成本，给成本管理带来了问题：

　　一是固定制造费用的分配增加了成本的计算工作量，影响成本计算的及时性和准确性；

　　二是产品成本中变动成本和固定成本的划分，使成本控制工作变得复杂。

（2）不利于企业的短期决策

因为在产品单价、单位变动成本和固定成本总额不变时，其利润的变化理应同销售量的变化同向。

但是按完全成本法计算，利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易被人们理解，不利于短期决策、控制和分析工作，甚至会片面追求产量。

2.3完全成本法的意义和作用

虽然固定性制造费用只是同企业生产能力的形成有关，不与产品生产直接相联系，但它仍是产品最终形成所必不可少的，所以应当成为产品成本的组成部分。

在完全成本法下，单位产品成本受产量的直接影响，产量越大，单位产品成本越低，这样就能刺激企业提高产品生产的积极性。

2.4完全成本法的计算公式

产品成本的计算公式：

产品成本=直接材料+直接人工+制造费用

利润的计算公式：

利润＝销售收入－销售成本－变动销售及管理费用－固定销售及管理费用

＝销售量×（单位售价－单位产品成本－单位变动销售及管理费用）－固定销售及管理费用

利润＝0时：

销售量×（单位售价－单位产品成本－单位变动销售及管理费用）＝固定销售及管理费用

所以，

盈亏临界点销售量＝固定销售及管理费用/（单位售价－单位产品成本－单位变动销售及管理费用）

其中：

“产品成本”中含“固定制造费用”

2.5案例分析

某厂只生产一种产品，第一年和第二年的产量分别为30000件和24000件；销量分别为20000件和30000件；存货计价采用先进先出法，产品单价为15元/件，单位变动生产成本为5元/件，每年固定制造费用的发生额为180000元。

销售及管理费用都是固定的，每年发生额为25000元。

要求：

用完全成本法确定第一、二年的营业利润。

完全成本法下的单位产品成本：

第一年：

5+180000/30000=11﹙元﹚

第二年：

5+180000/24000=12.5﹙元﹚

完全成本法的营业利润：

第一年：

营业毛利=15*20000-（0+11*30000-11*10000）=80000﹙元﹚

营业利润=80000-25000=55000﹙元﹚

第二年：

营业毛利=15*30000-（11*10000+12.5*24000-12.5*4000）=90000﹙元﹚

营业利润=90000-25000=65000﹙元﹚

3变动成本法

3.1变动成本法的含义

变动成本法，即变动成本计算法，也称直接成本法或称边际成本法，它是指在成本划分为变动成本和固定成本的基础上，计算产品生产过程中的变动制造成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用，将全部固定成本包括固定制造成本在发生当期直接计入当期损益的一种成本计算方法。

3.2变动成本法的特点

（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。

变动成本法将产品的生产成本按成本性态分为变动生产成本和固定生产成本两部分，认为只有变动生产成本才构成产品成本，固定生产成本应作为期间成本处理。

⑵强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。

变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，固定制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，应该在其发生的同期收入中获得补偿，这与特定产品的销售行为无关。

⑶强调销售环节对企业利润的贡献。

由于变动成本法将固定制造费用列作期间成本，在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。

3.3变动成本法的优缺点

变动成本法的优点如下：

⑴变动成本法计算的成本能精确实现成本控制。

变动成本法下，产品成本就是变动成本，它由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成，要使成本降低就必须降低这三部分中的一个或几个。

在完全成本法下，产品成本除了这三部分外，还包括固定生产成本。

固定生产成本要随产量分摊进入产品成本，产量多久分摊得少，产量少就分摊得多。

在完全成本法下，企业如想降低成本，只要增加产量，就可以如愿以偿。

只有变动生产成本的降低才是真正的常备降低。

⑵变动成本法计算的指标是企业进行短期决策的重要依据。

变动成本法能够提供产品的盈利能力资料，有利于企业通过对成本法—产量—利润之间依存关系的分析，正确地进行成本预测、控制，为企业改善经营管理、提高经济效益提供有用的管理信息。

⑶在特殊情况下变动成本法计算的产品成本有利于产品订价。

在企业进行决策时，往往会遇到这样的问题：

在生产能力达不到饱和情况下，若客户要求加工某产品但给价低于完全成本，企业是否接受订货？

显然用完全成本法决策是不能接受，但按变动成本法来决策时就可能做出相反的结论。

⑷变动成本法便于进行各部门的业绩评价。

变动成本法计算所提供的成本资料，更便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制和业绩评价。

变动成本部分主要由生产部门来执行，企业可通过制定目标成本、编制弹性预算加以控制。

固定成本则由管理部门来控制，这有利于确定各部门的经济责任，考核工作效能，有效地控制成本费用，对于加强成本控制和科学进行成本分析有重要的作用。

⑸变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用中分摊中的主观臆断性。

在变动成本发下，固定性制造费用被全部作为期间成本而从贡献毛益中一笔扣除，从而省却了各种固定性制造费用的分摊工作（在完全成本法下则必须分摊）。

这样做不仅大大简化了产品成本的计算工作，而且避免了各种固定性制造费用分摊中的主观随意性。

在多品种生产的企业，变动成本法的上述优点更为突出。

变动成本缺点如下：

⑴不符合传统成本概念要求。

传统的成本概念是指为生产产品而发生的全部成本，包含固定性制造费用，这种观念长期以来一直存在，在世界范围内得到公认。

变动成本法不把固定制造费用计入产品生产成本，而是作为期间成本，显然与传统的成本概念相违，不能作为产品价格决策的一句。

在完全成本法下，单位产品成本就由变动生产成本和单位固定生产成本构成，提高产量能够降低单位产品的固定生产成本，减低单位产品成本，减少从当期收入扣减的销货成本增加营业利润，有利于调动企业生产的积极性。

⑵成本分析不够准确。

变动成本法按成本习性划分为固定成本与变动成本，在很大程度上这只是假设的结果，尤其是混合成本的分解，更有主观随意性，计算出的难以精确。

⑶改用变动成本法会影响有关方面的利润。

传统的对外报表都是已完全成本法为基础进行编制，如果改用变动成本法编制对外报表，一般是降低期末存货基价，减少企业当期的利润，从而影响国家征税机关的所得税收入和投资者的投资收益。

变动成本法作为管理会计学中核算成本的基本方法，根据成本习性的特点核算成本，确实能起到完全成本法所无法比拟的重要作用。

辨析变动成本法利弊，使变动成本法的科学性能被企业的决策者、管理者真正地意识到，并运用到日常管理中，以发挥其最大的效用。

3.4变动成本法的意义和作用

变动成本法便于企业进行经营预测和决策。

变动成本计算法的基本理论和程序，清晰地揭示了了成本、产量和利润三者之间的关系，可以直接利用“贡献毛益-固定成本=销售数量；单位贡献毛益-固定成本=利润”计算公式，迅速而准确地预测未来一定期间的利润，无需通过比较复杂的成本分配和计算手续来打到这一目的同时，由于变动成本计算法也为我们提供了能够正确衡量产品盈利能力的指标，即贡献毛益，使得企业可以利用这一重要指标对有关产品进行盈利性分析，为企业管理者制定正确的产品生产、增产、停转产等各项决策提供了科学的依据。

简化成本核算过程。

采用变动成本计算法，将固定性制造费用直接列入期间成本，可以减少固定性制造费用在已销陈平和存货之间的分配过程，简化了会计核算。

3.5变动成本法的计算公式

1、产品成本的计算公式：

产品成本=直接材料+直接人工+变动制造费用

2、利润的计算公式：

⑴利润=本期收入-本期已销产品变动成本-本期产品固定制造费用-期间费用

⑵贡献毛益总额（创利额）=销售收入总额-变动成本总额

⑶利润总额=贡献毛益总额-固定成本总额

3.6案例分析

案例：

变动成本法在实际生产经营中的应用

　　在实际应用中，我们还将营业费用和管理费用中与产品数量变化密切相关的某些费用项目也划分到变动成本中，如与产品销售成线性关系的运费、保险、销售佣金等。

这进一步扩大了变动成本的范围，其核算范围不仅仅指变动生产成本，也包括了变动的营业费用和变动的管理费用，同时根据企业实际情况，若直接人工是计时工资，与生产量多少无关，应将列为固定性生产成本，不作为变动成本核算内容，这样变动成本就成为了完全意义的变动成本。

　　下面以某化工企业为例，核算其变动成本，并以此进行生产经营决策。

X公司主要生产化工产品，其中一种产品Z的用途广泛，但用量很少，故市场容量很小，并且由于过去该产品的单位利润很丰厚，近几年国内产能不断扩大，已经过剩20%。

加上自去年的金融危机的严重影响，下游客户的产品出口萎缩，市场对Z产品需求量剧减，价格也剧烈下滑，许多企业面临停产倒闭的困境。

X公司也不例外，生产负荷为30%，该公司辞退员工的成本很高，而且辞退后在经济复苏时无法在短时间内招回原来的高素质的技术熟练员工。

　　根据X公司的实际情况，其Z产品直接人工不具有变动性，与生产负荷无关，将其列为固定生产成本，而X公司Z产品主要销售到华东地区，并与该地区某经销商签订了代理合同，故将其运费、佣金、运输保险划分到变动成本中。

该公司Z产品制造费用不具有与产量线性相关的变动制造费用，全部为固定性制造费用。

同时将固定成本进一步划分为固定付现成本和固定性非付现成本。

固定性非付现成本主要是折旧、无形资产摊销等。

　　该公司Z产品变动成本数据如下（2009年3月数据）：

　　X公司Z产品2009年3月变动成本法的损益表

销售收入

15,178,429.91

其他业务利润

-

变动生产成本

14,392,954.70

营业利润

-1,948,409.18

变动储运费

500,567.90

补贴收入

-

变动成本合计

14,893,522.60

营业外收支

-

边际贡献

284,907.31

所得税

固定现金成本

-

净利润

-1,948,409.18

管理费用-付现

362,336.20

生产量-吨

3205.16

营业费用-付现

129,832.84

销量-吨

3,350.71

制造费用-付现

218,555.37

单位贡献

85.03

直接人工

115,826.39

单位售价

4,529.91

财务费用

121,853.65

单位变动生产成本

4,295.49

固定现金成本合计

948,404.45

单位运费

149.39

固定非现金成本

-

单位固定现金成本

283.05

折旧及摊销

1,284,912.05

单位固定成本

666.52

固定成本合计

2,233,316.50

（本数据来自《论变动成本法在企业经营中的运用》。

）

　该公司的该化工产品的生产设备月折旧额为760000元，根据表中数据该产品的单位完全生产成本为:

（760000+218,555.37+115,826.39）/3205.16+14,392,954.70/3350.71=4636.94元/吨。

单位变动成本=4295.49+149.39=4444.88元/吨，该产品的3月不含税单价为4529.91元，若以完全成本法数据进行决策，该公司该产品无销售毛利，应停止生产。

但以变动成本法数据决策时，该公司不但应继续生产该产品，而且在市场销量允许的情况下还应满负荷生产，因为该产品的售价不单能带走其变动成本，而且还有边际贡献，可进一步弥补固定成本。

这体现了变动成本法比传统成本法在经营决策的优越性和科学性。

4完全成本法与变动成本法的区别

4.1完全成本法与变动成本法应用的前提条件不同

变动成本法首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本两部分，尤其要把混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动制造费用和固定制造费用两部分，对于混合成本性质的销售及管理费用，则必须按销量分解为变动和固定费用两个部分。

完全成本法首先要求把全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两部分，凡是在生产领域中为生产产品发生的成本归于生产成本，发生在流通领域和服务领域由于组织日常销售或进行日常行政管理及资金筹集而发生的成本则归属于非生产成本。

4.2完全成本计算法与变动成本计算法的理论依据不同

变动成本计算法语传统的财务会计所采用的完全成本计算法在成本归属上的区别是对固定制造费用（固定生产成本）的处理方法不同。

按后者，固定制造费用归属于产品，是产品成本一部分；按前者，固定制造费用不归属于产品，而是作为期间成本，全部计入当期损益。

两种方法都有各自的理论依据。

变动成本计算法的理论依据是：

产品成本是指在产品生产过程中发生的，应与产品产量密切相关，随产量的变动而变动过的成本。

据此，只有直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的并随产量变动的成本，所以产品成本只包括着三个部分成本；固定性制造费用主要是为企业提供一定的经营条件而发生的，它与产品产量的关系并不密切，在一定范围内，产量的变动和固定制造费用数额的多少无关，相反，固定性之傲飞云与会计期间的关系更为密切，不同时期的经营条件不同，相应的固定性制造费用的数额就有所不同，所以固定性制造费用不应计入产品成本，而应归属于会计期间，计入期间成本。

完全成本计算法的理论依据是：

凡是因产品生产而发生的耗费都应归属于产品，计入产品成本，固定性制造费用的发生尽管与产品产量没有直接的联系，但如果没有其所提供的生产经营条件，就不可能有产品的生产，同时，产品的生产过程不仅是一定生产经营能力的消耗过程，所以固定制造费用也应归属于产品，作为产品成本的一个组成部分。

4.3完全成本法与变动成本法下成本构成内容不同

完全成本法将所有成本分为制造成本（或称生产成本，包括直接材料、直接人工和制造费用）和非制造成本（包括管理费用、销售费用和财务费用）两大类，将制造成本完全计入产品成本（完全成本法即因此而得名），而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动制造费用和固定可制造费用两种，再将变动性制造费用和直接材料、直接人工一起计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。

当然，按照变动成本法的要求，非制造成本也应该划分为固定于变动两部分，但是与制造费用划分后分别归属不同对象有所不同的是，非制造成本划分的无论是固定部分还是变动部分都计入期间成本。

完全成本法与变动成本在产品成本计算上的差异可以从下面的描述中更清楚地看出。

直接材料

完全成本法下：

直接人工

产品成本

制造成本

制造费用

管理费用

非制造成本

期间成本

财务费用

销售费用

变动成本法下：

4.4完全成本法与变动成本法的销货成本和存货成本的水平不同

⑴由于上述两个方面的差异,使得两种成本计算方法在产品成本构成内容方面也有所不同:

完全成本法下,产品成本中包含直接材料、直接人工和为生产产品而耗费的全部制造费用（包括变动制造费用和固定制造费用）,成本随着产品的流转而结转;而变动成本法则将制造费用中的固定部分视作当期的期间费用,随同销售和管理费用一起全额扣除,而与期末是否结余存货无关,产品成本中只包含直接人工、直接材料和变动制造费用。

⑵当期末存货量和本期销货量都不为零时，本期发生的产品成本最终要表现为销货成本和存货成本。

在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。

在完全成本法下，因为固定性制造费用计入产品成本，所以当期末存货存在时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，从而导致被销货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下期。

这必然导致两种成本方法所确定的销货成本及存货成本水平不同。

4.5完全成本法与变动成本法的服务对象不同

完全成本法所反映的信息是为企业对外提供财务报表和纳税申报服务，符合会计准则和税法的要求；而变动成本法只能满足企业内部经营管理的需要，不满足对外报告的需要。

4.6变动成本法与完全成本法的对决策的影响不同

企业决策通常分为短期决策和长期决策两类。

就短期而言，企业现有生产能力一经形成，在短期内难以变动。

因此，与现有生产能力相联系的固定成本是不可避免成本，成为一种与决策无关的成本。

但变动成本却会收短期决策的影响。

因此，短期生产经营决策通常借助于创利额进行。

因为各种产品的创利额标志着它们的盈利能力。

只有采用变动成本法，才便于提供创利额信息，揭示销售量、成本和利润之间的依存关系，从而进行本量利分析，为企业的短期生产经营预测和决策提供决策所需会计信息。

就长期决策而言，因为企业生产能力会发生增减变动，固定成本也会相应的发生变动，所以，长期决策应建立在补偿所有成本的基础之上。

完全成本法所提供的会计信息，符合长期决策的需要。

4.7变动成本法与完全成本法的销售成本、盈亏的计算方法不完全相同

⑴完全成本计算法的损益确定程序

①计算销售毛利

销售毛利=销售收入-销售成本

其中：

销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本

=可供销售的产品成本-期末存货成本

如果各期成本水平不变、产量相同，即各期单位产品成本相同，则可按下式计算：

销售成本=销量*单位产品成本

②计算利润

利润=销售毛利-销售和管理费用

⑵变动成本计算法的损益确定程序

①计算边际贡献

边际贡献=销售收入-变动成本总额

其中：

变动成本总额=按变动成本计算法计算的销售成本+变动销售和管理费用

=销售产品的变动生产成本+变动销售和管理费用

=销量（单位变动生产成本+单位变动销售和管理费用）

②计算利润

利润=边际贡献-固定成本总额

其中：

固定成本总额=当期固定制造费用+当期固定销售和管理费用

两种成本计算方法在损益确定程序上的差异产生于两者的服务对象不同。

前者是财务会计的主要计算方法，侧重对外服务，它所提供的信息应该反映出企业经过一定时期经营之后的成果，因此它的重点在于最终收益的确定上；后者侧重于为内部管理提供事前的规划、决策资料，它所关注的重点是边际贡献，在成本和价格水平不变的情况下，销量的变动将引起编辑贡献额的正比例的变动，由于固定成本不受销量变动影响，边际贡献的增减意味着盈亏的增减。

4.8完全成本法与变动成本法分期营业利润的计算程序不同

变动成本法与完全成本法这两种成本法计算的税前净利出现差额的根本原因在于这两种成本法计入当期损益的固定性制造费用水平不同。

在变动成本法中，计入当期利润表的是当期发生的全部固定性制造费用；而在完全成本法中，计入当期利润表固定性制造费用数额，不仅受到当期发生的全部固定性制造费用水平的影响，而且还要受到期初存货和期末存货的影响。

所以这两种成本计算的税前净利差额，又具体表现为完全成本法下的期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异。

在其他条件不变的情况下，只要某期完全成本法中期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用的水平不同，就意味着两种成本计算法计算德税前净利不