OECD国家防范增值税偷骗税经验及对我国出口退税管理的启示.docx
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OECD国家防范增值税偷骗税经验及对我国出口退税管理的启示
OECD国家防范增值税偷骗税经验及对我国出口退税管理的启示
增值税最早于1954年在法国推行，半个世纪以来，该税种以其能稳定组织财政收入、避免重复征税，促进货物和劳务在国内国际间流转起到积极作用而风靡世界。
据国际税收对话组织（ITD）统计，目前全球大概有140多个国家在推行，增值税虽然以其税收中性、实现税收目的地原则等受到推行国所接受，但同时推行国也几乎碰到同样问题，即增值税偷骗税问题，在我国94年税制改革以来就发生多宗严重的虚开增值税专用发票偷骗税案件，而在最早推行增值税的国家如法国、英国等，偷骗税活动还呈现出扩大趋势，种种不法行为冲击着增值税机制。
近年来，OECD国家高度关注、严密防范，加大打击偷骗税增值税力度，并形成一些行之有效的方法，本文试就其经验结合我国情况进行比较和评价，以借他山之石，对我国增值税特别是出口退税管理形成几点启示。
OECD国家和中国增值税及出口退税制度的共同点和不同之处
OECD组织是以法国、英国、澳大利亚、美国、日本等发达国家组成的经济合作组织，除了美国对货物仍按销售税方式征税外，法国、英国、澳大利亚等国都按增值税对货物和劳务征税，因此，要了解OECD国家和中国防范和打击增值税偷骗税活动，首先对这两个地区从税制及结构等方面进行比较。
从上述表所列内容，我们可看出，OECD国家实行范围广泛和抵扣范围彻底的消费型增值税，而中国则实行列举应税范围和抵扣范围生产型增值税，这是两个地区最大的不同之处。
同时对在增值税税款具体计征上，OECD国家依据凡销项税额小于进项税额的，不分内外销均予退还，而中国在增值税计征中凡销项税额小于进项税额的，内销是通过结转到下期继续抵扣的方式进行，对外销，则根据出口货物零税率原理设计确定退税率，再根据出口企业的类别和出口业务计算出应退税额，显然，不管是OECD国家还是中国在推行增值税中，都遵循着增值税原理，力求实现中性原则和目的地原则，以保证货物和劳务纳税人按规定屣行在本环节的增值税应税义务，确保一方面能满足国家对财政收入的需求，另一方面又达到税收不影响生产经营的目的，因而增值税受到使用国的接受和推行。
增值税偷骗税和打击防范的措施
偷税与反偷税是一对孪生兄弟，有征税就会有偷税，有退税就会有骗税，这就是现实也是几十年推行增值税的历史进程，不管是中国，还是OECD国家，这种情形就一直出现并延续下去，从不法分子而言，通过偷骗税，不措挺而走险，从而以低成本的的虚假手法获得丰厚的“利润”，从税务部门而言，则是利用合法手段维护国家利益和执法公平，在OECD国家，由于其实行消费型增值税，征程范围几乎包括所有货物和劳务（除了达不到起征点和明确免税的项目如医疗保健服务等），进项税额抵扣范围也基本与征税范围相一致，因此对纳税人不分内外销，凡销项税额大于进项税额的，就应支付增值税，凡销项税额小于进项税额的，则由税务局退还增值税给纳税人，这种税制也给不法分子提供了偷骗税机会。
据英国税务部门统计，过去十年增值税流失不断增加，2002年增值税偷骗税额只占增值税收入的百分之八，2003年则增加到百分之十六。
典型手法有“旋转木马”（又称旋转式传送带），这种手法是不法分子利用欧共体国家间货物和劳务流转不征税的税制，供货商与贸易商在不同国家间不停倒转货物和劳务，进口商在获得进项税额抵扣或退还后即行消失，而进口商在消失后又在另一地方出现注册新的企业并不停地从事这种交易和偷骗税。
（又有些称这种行为为“不死鸟”，这些表明了即使税制最严密和合理，也依然会出现偷骗税活动。
在OECD国家看来，偷骗税原因很多，但增值税制退税付款会形成获利的骗税机会也是诱发的因素之一，因而在OECD国家，打击和防范增值税偷骗税也成了当前税务部门一项越来越重要的工作。
英国推行了通过建立“风险评估系统”，对出口退税实施连续性管理，英国、德国、法国建立起信息交换合作机制，意大利对进出口货物税收管理建立在以现代化的信息网络为支撑的严密监管之上，由此看到，增值税偷骗税是一个世界性共性问题，并非只在中国才发生。
为更有针对地管理增值税和出口退税，OECD国家大都从增值税机制出发，一般都是推行增值税“自我申报”的管理方式，即增值税的计算、申报、缴纳都是纳税人自行完成和随时接受税务部门检查，税务部门只提供法律咨询和纳税辅导，这种方式，主要可减少纳税人与税务部门的往来，降低纳税成本、减少税务部门腐败机会，同时税务部门也能更好集中精力处理那些不遵从纳税义务的纳税人，以减少税收流失和促进纳税人提高遵从度，因此在OECD国家，经过几十年的总结，得出这样一句话“没有自我核税申报，就不可能有有效的增值税。
”
OECD国家推行增值税“自我申报”的管理方式，一方面通过纳税人依据纳税遵从度而遵从而自我报税履行纳税义务，另一方面也要求税务部门对增值税管理不能“放任自流”，开展评估和税务检查是管好增值税和出口退税必不可少的。
具体在管理中，目前采取的按企业大、中小型分类管理显然也是较为有效的，因不同类型的纳税人纳税行为和遵从风险都全不同，对大企业来说，一般会较注意社会形象和注重建立信誉，其纳税遵从度也较高，因此平常对大企业的管理，也主要对其遵从度及行为的跟踪和检查，侧重于确保其使用正确的会计核算方法和按规定记账和核算。
另外，由于将近有百分之八十的税收来自占总数百分之二十的大企业，因此，税务部门管理资源也应集中在最重要的地方，即要确保大企业使用正确的会计方法，减少大企业税收流失。
对中小企业，相对而言，其纳税遵从度较差，税务部门所需精力和管理费用都会较大，对这类企业，一是按经营规模设定征税门槛，达到的才征税，达不到不征税，二是允许中小企业通过税务中介机构代理征纳税事宜。
另外还对大、中小企业根据常态建立起风险管理图表（如下图）作管理参巧，并强调，对大企业评级高，绝不等于可以“放任自流”，对个别企业和行业也必须加强日常监管，因其如发生偷骗税，数额将是巨大的。
在对企业分类管理基础上，OECD国家税务部门十分注重对增值税和出口退税评估和税务检查工作，通过多年经验，他们认为，增值税纳税不遵从主要有四种类型：
一、企业不注册，从事“地下经济”；二、不按时申报，逃避纳税义务；三、申报不准确，偷逃税款；四、不交税。
对这些纳税不遵从行为，一些OECD国家除了打击和查处外，还借助“纳税遵从模型”来处理不同类型的的行为，具体见下图。
对一些OECD国家评估和税务检查的做法，有两点是值得借鉴的：
一是根据销进项税比例关系来判断其纳税行为有无异常,在税务检查中, 检查人员都感到对企业现金流很难跟踪,而销项税额进项税额之间的比例则较固定,如某纳税人某段时间销项税额大于进项税额60%及以上或进项税额长时间大于销项税额的情形的,应必须关注;而对某行业有特殊因素影响如服装季节性、酒吧重大节日等,凡出现销进项税比例不正常的,都应进行评估和税务检查,并且强调,对纳税人出现异常情况,一般都应进行实地调查,他们有个深刻体会“在办公室永远了解不到真相”.二是根据资金情况进行判断,对纳税人出现进项税额突然较大的,或有明显为获得增值税退税的，都注重从购销双方资金结算来判断，凡纳税人没证据显示有足够的资金支付这宗货物和劳务交易的，税务部门都可据此对这宗交易及退税申辩认定属虚构，对此法院也支持税务部门的判断。
对于打击和防范出口退税，OECD国家近年出现诸如“旋转木马”、“不死鸟”等方式偷骗国家税款、破坏经济秩序，在OECD国家看来，出口骗税是不法分子利用增值税进项税额抵扣并能够退税的弱点，采取违法手段从政府国库中偷窃资金，因此必须严厉打击，并对出口退税管理形成共识，即出口退税是增值税流转最后的环节，但这环节却是增值税管理最重要的环节，因国家承受着最大的被偷骗税风险。
对于出口退税管理，OECD国家主要把握好对出口真实性的确认这一环节：
一是要有海关证明文件，申报出口退税除了需要海关签注的报关单外，还要有飞机或轮船货运证明，以证实出口货物确实离开了这个国家；二是要有商业证明，即购销双方订立的合同等；三是会计证明及相关凭证，如收到购方支付的外币票据等；四是负责进出口业务机构的记录，如代理货运证明等；五是企业遵从度、信誉度等，同时在实际工作中，即使一些出口企业有较好遵从度、信誉度，但仍强调的是税务部门开展经常性检查，什么时候都是必要的，因税务部门经常到企业巡查，表明执法部门对出口企业有着经常性的关注，对企业起到一个警戒作用。
另外对新办的出口企业尤其要特别注意，这类企业由“不死鸟”转来的可能性最大。
即使OECD国家都看到出口退税存在着较大的风险，也不断加强力量和采取措施来打击和防范，但出口骗税活动依然十分猖獗。
以英国为例，据不完全统计，2002年，骗税款占到征税额的8%，2003年则上升到16%，近年还有上升趋势，目前出口骗税方式仍以“旋转木马”最具代表性，这种方式主要是不法分子利用欧盟国与国已没设置海关和增值税征退税制度来钻空子，下面以图示形式列出这种骗税手法。
英国一进出口商←法国一出口公司←法国一企业
利润很低
↓↑
英国一企业→英国一企业→英国一出口企业
在上图中，由于欧盟国与国之间货物进出口既不设置海关监管，也不需缴纳增值税，一些不法分子便利用出口一些高价值又易于运输的货物如手机、电脑零部件等进行增值税退税申报，在欧盟国家，据增值税法律，纳税人不分内外销，凡进项税额大于销项税额的，即可获得退税。
他们也无须出具能显示所有货物流转环节都有真正进出口业务或货物交易，而利用国与国之间执法部门在某些环节管理不到位来获得退税，如上图中，英国一进出口商是最容易出现骗税的环节和企业，其在这环节故意地有目的地制造一些虚假文件骗取到退税，而其它公司由于利润很低，税务部门也可能没关注这么多环节和企业，而英国进出口商骗税得逞后，即注销消失，或又以另一名义到另一地方注册新公司，在完成一轮交易后又消失。
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周而复始，不停地从事骗税活动，因而这类企业也有“不死鸟”的别称。
OECD国家对出现这类偷骗税案件，一方面从制度上堵塞漏洞，如采取反向纳税即将进口业务的接受者被视为供应商处理，而对进口业务的接受者实施征税，还有要求进口商预交一定押金或银行担保，另一方面则通过强化评估和税务检查来打击犯罪活动。
具体评估和税务检查措施主要有：
一通过评估系统、日常管理发现货物交易的异常之处，并据此开展检查，特别是对“不死鸟”重新回来登记的，不允许登记或严密跟踪；二加强情报交换，密切开展多边联手打击活动，通过国与国之间执法部门的情报交换，提高查处违法行为的准确性；三税务部门对从事发生出口退税的，必须非常了解和熟悉企业经营状况，对出现异常的，马上采取行动开展检查和核实。
通过上述，我们看到，OECD国家即使推行较先进的增值税管理制度和实施办法，以实现其促进资源合理配置和组织财政收入的职能，但伴随而来的则是偷骗税活动层出不穷，且成为普遍性问题，这类问题在过去、现在及今后都必须面对的，针对目前出现的偷骗税活动所采取的措施和手段，仍主要是通过评估和税务检查来开展，特别是通过建立一些数理模型进行分析并作为检查依据，对于有效地有目的地打击偷骗税活动巳逐渐显示出其效果，同时强调要进一步做好国与国之间的合作特别是情报交换，都将更好地遏止和打击偷骗税活动。
几点启示
增值税作为一种间接税，其产生和发展，适应了商品社会的发展，起到了兼顾优化资源配置和组织财政收入的职能作用，其中性原则也得到了推行国家的推崇和认可，OECD国家特别是法国、英国等国作为最早推行和税制设计较为先进的国家，从法律遵从到征收管理，政府部门和纳税人都较好地遵从法律，从而达到以较少征纳税成本缴纳和组织到所需的财政收入，从我国来看，OECD国家的经验有不少我们借鉴的，结合上述，认为有几点启示。
一、从制度上应进一步完善和优化。
从本文第一部分中国与OECD国家税制的共同点和不同之处可看到，中国的增值税根据增值税基本原理结合实际推行生产型增值税，且征税范围和抵扣范围没包括到大部分劳务，还存在着重复征税因素，虽然也实行发票抵扣制，但中国实行由税务部门供应发票方式，且从所有登记增值税的企业收集并由计算机系交叉核对购销双方的发票信息，这样，企业需承担额外的工作负担和更商的遵从成本。
在OECD国家，发票一般由企业通过收银机开具和打印，同时，OECD国家增值税有退税制度，但并非针对出口而实施，而是针对所有应税货物和劳务实施，这是与我国单就出口实施退税有着明显的不同之处，但从目前我国地广人多、企业类型复杂，一些企业诚信度不高、财政收入还不充裕、增值税偷骗税主要集中在虚开发票等方式的环境下，目前的增值税制度还是适合中国国情的，但从长远看，也应逐步向真正意义的增值税制不断推进，首先是征税范围应逐步扩大，抵扣范围则推行消费型；其次发票应逐步过渡到企业自制自开和必须通过收银机开具和打印，并和相关执法部门如税务、海关联网；再者择机将出口退税统一到增值税制度中。
二、行为科学在税务管理中的应用。
从OECD国家防范和打击增值税偷骗税情况看，税务部门对出现偷骗税，除了采取措施查处外，还注重从偷骗税的根源和手法等方面进行分析，并有针对性地采取措施堵塞漏洞，从OECD国家分析来看有着一个显著特点，就是将行为科学应用到税务管理中，譬如对纳税遵从建立起模型，细分遵从的类型和表现，并根据不同的类型列出不同的解决方法，这些方法相比传统方法来说，更具科学性和针对性，在对企业风险管理中，则将大企业、中小企业、个人按不登记、不按时填报申报表、不按规定履行纳税义务，不按时交纳税款等类型进行高、中、低风险评级，也使税务管理既能有效地开展日常管理工作，又使税务管理有的放矢，更好地集中人力资源处理高风险的企业和行业上。
行为科学在税务管理中的应用，目前在我国税务评估和检查中，注重和应用都不够，今后有必要倡导和加强推行力度。
三、管理手段的进一步提高。
从推行增值税50多年来看，偷骗税活动从未曾停止过。
而且手法不断翻新，特别是在我国，偷骗税更多的是利用虚开增值税专用发票来进行，呈现出团伙式、高智能、隐蔽性、地域广的特点，查处难度大，明显有别于OECD国家的不登记、不报税旋转木马式偷骗税方式，可见在我国打击利用增值税专用发票偷骗税犯罪活动任务更为艰巨和复杂，同时目前查处的增值税偷骗税案件大多在事后进行，开展检查和取证难度大，同时目前预警和防范手段和方式也都较落后，难以起到防范和打击的作用，必须进一步强化管理手段，首先要在人力资源上对稽查队伍进行优化，形成一支素质高、业务精良、敢战善战、侦破能力强的队伍，同时在侦破手段上也要不断增强，以更强能力监控到不法分子的犯罪行踪、信息和更有力的手段进行侦查取证。
在遵法环境下，打击犯罪也必须立足于事实证据上，管好增值税，税务部门的人员素质和相关环境优化同样至关重要。
四、提高纳税遵从度。
不管是完善税制，还是强化管理手段，都是增值税制度的内在要求，但要执行好，同样重要还在于纳税人的纳税遵从度，设计制作出一套好的增值税制，纳税人也能自觉遵守，这才是税收所倡导的“拔鹅的毛又不会让鹅叫出声”。
提高纳税遵从度，既需要税制本身公平性合理性，同时社会崇尚遵法守法意识也很重要，在社会里已形成有“依法纳税光荣、偷漏税款可耻”的风气，自觉纳税也会更好地遵循。
经过多年努力，我国纳税人纳税遵从度已不断提高，但离增值税自核自报的要求还很远，今后还要在制度和宣传教育上不断加大力度，以促进纳税遵从度的提高。
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