财务会计教案——存货.doc

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第四章存货

掌握存货的确认条件；掌握存货初始计量的核算；熟悉存货可变现净值的确认方法；掌握存货期末计量的核算；掌握存货发出的计价方法

【教学重点、难点】

存货期末计量的核算；存货发出的计价方法

【教学用具】多媒体

【教学过程】

第一节　存货的确认和初始计量

一、存货的概念与确认条件

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

包括各类材料、在产品、半成品、产成品或库存商品以及包装物、低值易耗品、委托加工物资等。

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

二、存货的初始计量

存货应当按照成本进行初始计量。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1.存货的采购成本

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。

其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。

对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

2.存货的加工成本

存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。

制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

3.存货的其他成本

存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。

原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。

实务中具体按以下原则确定：

（1）购入的存货，其成本包括：

买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。

（2）自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出。

（3）委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。

但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

1.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。

如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

2.仓储费用，指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。

但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。

如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。

3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

第二节　存货发出的计价

企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算，但资产负债表日（会计期末）均应调整为实际成本。

在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等。

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。

对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

1.个别计价法。

亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

在这种方法下，是把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。

因此，这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。

2.先进先出法。

是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

具体方法是：

收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。

在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

3.月末一次加权平均法。

是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

计算公式如下：

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本

或：

本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本+本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本

采用加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

4.移动加权平均法。

是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。

计算公式如下：

本次发出存货的成本＝本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

采用移动平均法能够使企业管理当局及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。

但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。

此外，商品流通企业发出存货，通常还采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。

1.毛利率法。

是指根据本期销售净额乘以上期实际（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。

计算公式如下：

销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让

销售毛利＝销售净额×毛利率

销售成本＝销售净额-销售毛利

期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本-本期销售成本

这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。

商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且，一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。

2.售价金额核算法。

是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过"商品进销差价"科目核算。

期末计算进销差价率和本期已销商品

应分摊的进销差价，计算公式如下：

本期销售商品应分摊的商品进销差价＝本期商品销售收入×商品进销差价率

本期销售商品的成本＝本期商品销售收入－本期已销售商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本－本期销售商品的成本

企业的商品进销差价率各期之间比较均衡的，也可以采用上期商品进销差价率计算分摊本期的商品进销差价。

年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

对于从事商业零售业务的企业（如百货公司、超市等），由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。

企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于企业在正常生产经营过程中多次使用的、逐渐转移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的周转材料等存货，如包装物和低值易耗品，可以采用一次转销法、五五摊销法进行摊销；建造承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

商品流通企业发出的存货，通常还可以采用毛利率法或售价金额核算法等方法进行核算。

第三节存货取得和发出的核算

一、原材料

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。

原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

原材料的日常收发及结存，可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

（一）采用实际成本核算

材料按实际成本计价核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。

使用的会计科目有"原材料"、"在途物资"等。

购入材料时，由于采用的结算方式和采购地点不同，可能是付款与收到材料并验收入库同时完成，也可能二者在时间上不同步，核算时应当区分不同的情况进行处理。

企业发出材料，应当根据"发料凭证汇总表"编制记账凭证、登记入账，并根据发出材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益。

1.购入材料的核算

由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同。

（1）货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库。

对于发票账单与材料同时到达的采购业务，企业在支付货款或开出、承兑商业汇票，材料验收入库后，应根据发票账单等结算凭证确定的材料成本，借记"原材料"科目，按照增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，借记"应交税费——应交增值税（进项税额）"科目（一般纳税人，下同），按照实际支付的款项或应付票据面值，贷记"银行存款"或"应付票据"等科目。

（2）货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库。

对于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应根据发票账单等结算凭证，借记"在途物资"、"位交税费——应交增值税（进项税额）"科目，贷记"银行存款"或"应付票据"等科目；待材料到达、入库后，再根据收料单，借记"原材料"科目，贷记"在途物资"科目。

（3）货款尚未支付，材料已经验收入库。

在这种情况下，如果发票账单已到，按发票账单所记载有关金额记账；如果发票账单未到也无法确定实际成本时，期末应按照暂估价值记账，下期初做相反的会计分录予以冲回，收到发票账单后再按照实际金额记账。

即，对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于期末，按材料的暂估价值，借记"原材料"科目，贷记"应付账款——暂估应付账款"科目。

下期初做相反的会计分录予以冲回，以便下期付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记"原材料"、"应交税费——应交增值税（进项税额）"科目，贷记'银行存款"或"应付票据"等科目。

（4）货款已经预付，材料尚未验收入库。

采用预付货款的方式采购材料，应在预付材料价款时，按照实际预付金额，借记"预付账款"科目，贷记"银行存款"科目；已经预付货款的材料验收入库，根据发票账单等所列的价款、税额等，借记"原材料"科目和"应交税费——应交增值税健项税额）"科目，贷记"预付账款"科目；预付款项不足，补付货款，按补付金额，借记"预付账款"科目，贷记"银行存款"科目；退回多付的款项，借记"银行存款"科目，贷记"预付账款"科目。

2.发出材料的核算

企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多、业务频繁等特点。

为了简化核算，可以在月末根据"领料单"或"限额领料单"中有关领料的单位、部门等加以归类，编制"发料凭证汇总表"，据以编制记账凭证、登记入账。

发出材料实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法等方法中选择。

计价方法一经确定，不得随意变更。

如需变更，应在财务报表附注中予以说明。

材料采用实际成本核算时，"原材料"科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。

但采用实际成本核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。

因此这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业。

在实务工作中，对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般可以采用计划成本进行材料收发的核算。

（二）采用计划成本核算

材料采用计划成本核算，是指材料的日常收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本进行的方法。

其特点是：

收发凭证按材料的计划成本计价，原材料总分类账和明细分类账均按计划成本登记，材料的实际成本与计划成本的差异，通过"材料成本差异"科目核算。

月份终了，通过分配材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本，除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。

1.基本核算程序

采用计划成本进行原材料日常核算的企业，其基本的核算程序如下：

（1）企业应先制定各种材料的计划成本目录，规定原材料的分类、各种原材料的名称、规格、编号、计量单位和计划单位成本。

（2）平时收到材料时，应按计划单位成本计算出收入材料的计划成本填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为"材料成本差异"分类登记。

（3）平时领用、发出的材料，都按计划成本计算，月份终了再将本月发出材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出材料的计划成本记入有关账户，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。

2.科目设置

材料采用计划成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。

使用的会计科目有"原材料"、"材料采购"、"材料成本差异"等。

材料实际成本与计划成本的差异，通过"材料成本差异"科目核算。

月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

3.购入材料的核算

在计划成本法下，取得的材料先要通过"材料采购"科目进行核算，材料的实际成本与计划成本的差异，通过"材料成本差异"科目进行核算。

企业支付材料价款和运杂费等，按应计入材料采购成本的金额，借记"材料采购"科目，按取得的增值税专用发票上注明的可抵扣进项税额，借记"应交税费——应交增值税（进项税额）"科目，按实际支付或应支付的金额，贷记"银行存款"科目。

期末，企业应将仓库转来的外购材料凭证，分别以下情况进行处理：

（l）对于已经付款或已开出、承兑商业汇票的收料凭证，应按实际成本和计划成本分别汇总，按计划成本，借记"原材料"等科目，贷记"材料采购"科目；按实际成本大于计划成本的差异，借记"材料成本差异"科目，贷记"材料采购"科目；实际成本小于计划成本的差异，借记"材料采购"科目，贷记"材料成本差异"科目。

（2）对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，借记"原材料"等科目，贷记"应付账款——暂估应付账款"科目，下期初做相反分录予以冲回，借记"应付账款——暂估应付账款"科目，贷记"原材料"科目。

下期初收到发票账单的收料凭证，借记"材料采购"科目，按取得的增值税专用发票上注明的可抵扣进项税额，借记"应交税费——应交增值税雌项税额）"科目，贷记"银行存款"、"应付账款"等科目。

企业购入验收入库的材料，按计划成本，借记"原材料"科目，按实际成本，贷记"材料采购"科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记"材料成本差异"科目。

4.发出材料的核算

（1）结转发出材料的计划成本。

月末，根据领料单等编制"发料凭证汇总表"，借记"生产成本"、"制造费用"、"销售费用"、"管理费用"等科目，贷记"原材料"科目。

（2）结转发出材料应负担的成本差异。

上述发出材料的计划成本应通过"材料成本差异"科目进行结转，将发出材料的计划成本调整为实际成本，借记或贷记"生产成本"、"制造费用"、"销售费用"、"管理费用"等科目，贷记或借记"材料成本差异"科目。

发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。

发出材料应负担的成本差异，除委托外单位加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。

计算方法一经确定，不得随意变更。

材料成本差异率的计算公式如下：

本期材料成本差异率＝（期初结存材料的成本差异＋本期验尸入库材料）÷（期初结存材料的计划成本＋本期验收入库材料的计划成本）×100%

期初材料成本差异率＝其实结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100%

二、库存商品

（一）库存商品的内容

库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。

已完成销售手续、但购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。

库存商品可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算，其方法与原材料相似。

采用计划成本核算时，库存商品实际成本与计划成本的差异，可单独设置"产品成本差异"科目核算。

为了反映和监督库存商品的增减变化及其结存情况，企业应当设置"库存商品"科目。

（二）库存商品的核算

1.验收入库商品的会计处理

对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记"库存商品"科目，贷记"生产成本——基本生产成本"科目。

2.销售商品的会计处理

企业销售商品、确认收入时，应结转其销售成本，借记"生营业务成本"等科目，贷记"库存商品"科目。

企业购入的商品可以采用进价或售价核算。

采用售价核算的，商品售价和进价的差额，可通过"商品进销差价"科目核算。

月末，应分摊已销商品的进销差价，将已销商品的销售成本调整为实际成本，借记"商品进销差价"科目，贷记"生营业务成本"科目。

三、委托加工物资

（一）委托加工物资的内容

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

企业委托外单位加工物资的成本包括：

1.加工中实际耗用物资的成本；

2.支付的加工费用及应负担的运杂费等；

3.支付的税金，包括委托加工物资所应负担的消费税（指属于消费税应税范围的加工物资）等。

需要交纳消费税的委托加工物资，加工物资收回后直接用于销售的，由受托方代收代交的消费税应计入加工物资成本；如果收回的加工物资用于继续加工的，由受托方代收代交的消费税应先记入"应交税费——应交消费税"科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消费税。

（二）委托加工物资的核算

为了反映和监督委托加工物资增减变动及其结存情况，企业应当设置"委托加工物资"科目。

委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算，其方法与库存商品相似。

1.发出物资的核算

企业发给外单位加工物资时，根据发出物资的实际成本，借记"委托加工物资"科目，贷记"原材料"、"库存商品"等科目。

如果采用计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷记或借记"材料成本差异"科目，或借记"商品进销差价"科目。

2.支付加工费、运杂费等的核算

企业向受托加工单位支付加工费、运杂费等时，借记"委托加工物资"科目，贷记"银行存款"科目。

需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，借记"委托加工物资"科目（收回后用于直接销售的）或"应交税费——应交消费税"科目（收回后用于继续加工的），贷记"尖付账款"、"银行存款"等科目。

3.加工完成验收入库的核算

企业收回委托外单位加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记"库存商品"等科目，贷记"委托加工物资"科目。

四、周转材料

周转材料是指企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品等。

（一）包装物

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。

其核算内容包括：

1.生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

2.随同商品出售而不单独计价的包装物；

3.随同商品出售而单独计价的包装物；

4.出租或出借给购买单位使用的包装物。

为了反映和监督包装物的增减变化及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置"周转材料——包装物"科目进行核算。

对于生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本或计划成本，借记"生产成本"科目，贷记"周转材料——包装物"、"材料成本差异"等科目。

随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。

随同商品出售且单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。

（二）低值易耗品

低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。

它与固定资产一样，也属于劳动资料，但其单位价值较低，或使用期限较短、容易损坏。

鉴于这些特点，低值易耗品通常被视同存货，作为流动资产进行核算和管理，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品、其他用具等。

为了反映和监督低值易耗品的增减变化及其结存情况，企业应当设置"周转材料——低值易耗品"科目，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。

（三）包装物和低值易耗品的摊销

包装物和低值易耗品的摊销方法有一次转摊法和五五摊销法。

1.一次转销法。

它是指在领用包装物和低值易耗品时，将其价