关于事务所底稿编制与审计程序.docx

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关于事务所底稿编制与审计程序

关于事务所底稿编制与审计程序

第一部分 概论

每个所都有底稿模板,给人一个总的印象就是“模板有所不同,万变不离其宗”。

每个所的底稿模板都

各有其特色，但实际的审计程序却是高度一致的，不一致也不行，准则规定了的呢。

说到编制底稿，首先要搞清楚编制底稿的目的。

编制底稿其实就是记录自己所做的审计工作给别

人看，给质控、合伙人、注协检查组看，反正就是给没有在现场审计的人看。

如果他们看得懂、看得清楚

顺畅，觉得程序做到位了、问题说清楚了、可以确定报告上的数字了，那就 OK 了。

就财报审计底稿说，编制目的就是要说清楚财务报表上的数字是怎么来的，其实就是一个证明的

过程，证明的方法就是你所实施的审计程序。

既然是证明过程，那就需要证明链条连贯，所以你看各科

目实质性底稿基本都按照“总表→明细表→对明细表各数字的检查”这么一个程序来的。

但“对明细表各

数字的检查”我们不可能做到每个发生额、余额都去检查一遍，这就需要“对内控的信赖”、“重要性”、

“审计抽样”这三个超级有用的武器了。

既然底稿编制是一个证明过程，那也就涉及到获取证据的效力问题。

总体来说，那就是“外部证据

效力大于内部证据效力、纸质证据效力大于电子资料证据效力”这么一个原则。

所以对银行存款余额我

们需要银行对账单、询证函来佐证，对应收账款我们需要外部单位的询证函来佐证，讲的就是一个证据

效力问题。

外部单位的一句话确认，胜过企业内部人员的千万句解释。

第二部分 总体审计流程

说了底稿编制总的原则，接下来要说说具体的底稿构成及编制方法了。

根据现在推行的“风险导

向性”审计方法，一个项目的底程序可分为“初步业务活动”、“风险评估与计划”、“进一步审计程序”、

“其他项目审计程序”、“业务完成阶段”五部分，每部分底稿各事务所都会有模板，基本做了哪些程序把

相应的表填好就是了。

所以与其说底稿怎么做，不如说审计要走哪些程序。

当然如果你按照模板都不会

填，那我也只能呵呵了。

一、初步业务活动

初步业务活动就是记录的签“审计业务约定书”之前所做的事情，大体上就是三件事：

一是初步评

估这个项目的风险，看值不值得去做；二是评估一下审计人员的独立性，看违不违背准则关于职业道德

方面的硬性要求；三是评估审计人员的专业胜任能力，看能不能做下来。

这三点评估下来 OK 了，那就

可以签“审计业务约定书”了。

二、风险评估与计划

这部分程序是根据“风险导向”审计的要求来做的，如果认真去做风险评估，那你将学到很多的东

西，诸如“行业前沿资讯”、“企业管理知识”、“高大上的内控”等等。

这部分底稿分为了解、评估、计划三部分。

1、了解。

了解就是两大部分：

外部环境、内部环境。

外部环境的了解其实就是“PEST”分析，政治环

境、法律环境、宏观经济环境、行业整体景气度等等。

内部环境的了解主要是：

单位的性质、战略目标、

行业类的竞争地位、财务业绩、会计政策、内部控制等。

这其中内部控制又是最重要的，所以底稿设置

中对内控的了解都是单列的。

对内控的了解又分为整体、微观两个层面。

内部控制五要素分为控制环境、风险评估、控制活动、

信息与沟通、对控制的监督。

整体层面了解主要是企业控制环境、风险评估、信息与沟通、对控制的监

督 4 个方面，属于大而化之的一类；微观层面的了解也叫业务层面的了解，只要就是了解控制活动，也

就是几大循环的控制点以及执行情况。

在对内控的了解中，微观层面的了解算是重点。

2、评估。

评估是根据了解的基本情况，运用审计经验、专业判断能力这些内控来认识企业财务报

告的风险点在哪里，以便有针对性的作出审计计划。

3、计划。

计划就是根据确定的重要性水平、各科目评估的风险制定的审计计划，分为总体审计策

略与具体审计计划。

总体审计策略就是总体上我们应该怎么做，也就是确定审计范围、重要性水平、时

间人员安排、重要的审计项目等等；具体审计计划就是具体到各科目怎么做，各循环的控制测试搞不搞、

各科目怎么做等等。

计划阶段有个重点就是确定重要性水平，一般我们都要确定 4 个数据：

整体重要性水平、实际执行

重要性水平、可容忍错报、微小错报临界值。

整体重要性水平根据资产总额、收入总额、利润总额等指

标计算，根据企业的实际情况来确定指标与比例；实际执行的重要性水平就是在整体重要性水平上打

个折，因为考虑了审计风险，并不是所有的错报你都会找出来的；可容忍错报就是我们在认定层次最多

可以容忍企业出多少错误，也是在整体重要性水平上打个折，同样是考虑了审计风险；微小错报临界值

就是说小于这个数字的错报我们可以不管，都不用统计进错报总额里去。

三、进一步审计程序

进一步审计程序就是根据具体审计计划来做事情，分为控制测试与实质性程序。

控制测试就是抽取足够的样本，看看各个控制点是不是都实施了的，我们能做的一般也就是看该

有的资料有没有、该有的签字签没有。

如果控制测试的结果印证了我们的风险评估结果，那就 OK，一

切按计划来实施；如果推翻了我们的风险评估结果，比如评估觉得这个循环风险低，结果是高风险，那

就要修改审计计划了，可能本来计划随便查一下的现在要详细查一下了。

实质性审计程序就是各科目具体怎么做了，这部分底稿就是所有底稿中的重中之重。

（后面详述）

四、其他项目审计程序

在实际审计中，其他项目审计程序主要是：

舞弊风险评估，持续经营能力评估，或有事项、期后事

项的检查等等。

主要是评估一下有没有这样的事实，对审计报告有没有影响，有多大影响。

五、业务完成类底稿

业务完成类底稿就是说现场基本做完了，该汇总的汇一下总，该确认的确认一下，开个总结会；然

后撤场，走内部流程复核底稿、出报告。

报告当然还需要与被审计单位交流，得到他们的认可。

第三部分 实质性审计程序

总体上说了各流程的审计程序与重点，现在来具体说一下各科目的实质性审计程序。

我们在现场

具体做的，也就是这一块了。

除了每个科目都必须有的凭证检查，期间性强的科目必须有的截止性测试

外，各个科目重点应该关注那些地方呢，下面就按顺序简单总结一下各主要科目的重点关注地方。

一、资产类

（一）货币资金

一般的审计，货币资金分为“现金”与“银行存款”两部分，我们主要检查其期末余额是不是真的、银

行存款有没有异常情况，至于有无账外资金（小金库）基本不是常规审计能够关注到的，当然如果有线

索发现了那就更好了啊。

1、检查余额的真实性

现金的记录因为没有第三方的佐证，所以只能靠现场监盘来核对，这个程序是必须要做的。

银行存款余额的真实性就可以用银行方面的证据来佐证。

银行存款余额由银行账户、每个账户的

余额两部分构成，我们的审计程序也就按这两部分来实施。

对于银行账户，到企业基本户开户行打一个

“开户清单”，上面会有以企业名义开具的所有银行户头，对照检查企业账上的银行账户，看有没有遗漏

或多出。

对于账户余额要分两部走，首先是查看银行对账单上的余额，如有差异则让企业提供余额调节

表，你再检查余额调节表上的事项是不是真实发生，考虑该不该调整一下；下一步就对账单的余额向银

行函证，主要是为了防止企业伪造对账单。

2、检查银行存款有没有异常

对于银行存款来说，因为记账是按照“收付实现制”原则来的，只有实际收支时才会做账，期末余额

出问题的概率不是很大，除非财务人员与银行员工串通可以伪造对账单与询证函；其最大的风险还是

在于“权利与义务”，也就是说账户里面的钱到底企业能不能够自由使用，有没有抵押、质押、冻结等情

况，银行有没有最低存款数额的要求等等。

对这部分的审计主要有检查银行存单、银行函证两个手段。

企业对于已经抵押、质押的定期存单，

原件肯定是不在他们手上的，所以检查时一定要看原件，如果拿不出原件又说没有抵押质押，那背后基

本就会有故事；当然函证时如果银行告诉了你哪些存款已经抵押、质押了那就更好了啊。

检查定额存单还有一个作用是认定银行存款的现金等价物身份，那些 3 个月及以上的定期存款就

不算“现金及现金等价物”了。

对于货币资金的审计，还有截止性测试。

（二）应收账款及坏账准备

这部分主要审计的是应收账款的“存在性”，以及坏账准备的“完整性”。

1、应收账款的“存在性”审计

应收账款主要核算企业主营业务部分应该从客户处收的钱，审计最直接的方法有两种，一是看期

后的收款情况，一是发询证函。

对于应收款项的“存在与计价”，其实最直接的说服力就是期后客户付款了，那期末余额基本也就

确认了啊。

用得最多的方法还是发询证函，以企业的名义给客户发询证函，让客户直接回函到事务所，然后事

务所再检查其中的差异，能够有证据说清楚的就认了；对于没有收到回函的，那就要搞替代测试。

但现

实情况是现场就那么几天，很多时候还是在外地，你根本就不可能在现场拿到询证函，于是就有个变通

法则，在现场对发函的客户统统先做替代测试，之后回函了再调整吧。

对于发函的对象我们一般都是选取余额较大的客户，当然那些可以看出交易量特别大而余额又很

小的客户最好也发函确认一下；至于发函金额必须要达到期末余额多少比例、替代测试的借贷方金额

要占到发生额多大比例貌似没有具体规定，有的事务所要求必须达到某个比例，也只是所内质量控制

的要求而已。

2、坏账准备的“完整性”审计

坏账准备得“完整性”审计有两个基础，一是企业的应收账款账龄，一是企业的坏账计提政策。

我们

审计最好不要对企业的会计政策说三道四，除非它真的太离谱了，坏账计提、固定资产折旧这些政策就

按照企业现有的来，它要变更，复核程序就可以了，这方面形成争论是很不明智的。

对于账龄，个人觉得应该是客户超出信用期的时间段，因为在信用期之内都属于正常的情况，双方

协商确定了信用期，期间在法律上企业都还没有主张这笔债权的权力呢。

或许是因为这么做的工作量

比较大吧，反正我遇到的企业没有一个是按信用期来分账龄的，都是直接根据记账日期来算。

企业付款

也都没有按照实际支付的某笔交易款来对应计算，而是完全按照简单的“结旧挂新”原则来算账龄，所

以有时表面上账龄在 1 年之内，其实可能包含着是 N 年前的一笔纠纷款项，根本没有收回的可能了。

企业的坏账计提政策可能很复杂，要区分一些“单项重大单独计提”、“单项不重大单独计提”、“按

组合账龄计提”等等。

（三）其他应收款及坏账准备

“其他应收款”核算的内容比“应收账款”丰富得多，它跟“其他应付款”一样，都是一个框，乱七八糟

的东西都往里面放。

但它有个特色就是，发生的笔数少，几乎每个余额都可以取得一个单独的说法。

对

于这部分的审计跟应收账款一样，还是检查其“存在性”，以及坏账准备的“完整性”，方法主要还是发函

证。

根据其特色，我们还要关注每个客户的余额性质是什么，再分析其存在的合理性。

就我的所见所闻，

其他应收款里面主要存在：

员工借支的备用金、一些不常见业务的往来款、关联方之间的一些说不清道

不明的东西。

对于员工备用金，还要看看是不是借了很久不冲账，是不是应该预提费用，或者确实收不回来需要

记损失了。

对于关联方之间的非业务性质的往来要当心，看看有没有长期被占用资金的情况，有时该披

露的还是要披露。

（四）预付账款

对于“预付账款”的审计，主要还是看他的“存在性与计价”，审计方法也和应收账款差不多，主要也

就是发函证。

“预付账款”核算的是企业正常经营购进货物或原材料时预付的货款，其存在的原因在于卖方的强

势，他不屑于货到付款，更不考虑赊销，那买方只有预付一部分货款他才会组织给你发货。

所以如果在

买方市场的情况下出现预付款，那本身就是不正常的现象，需要关注一下是不是有利益输送等舞弊情

况。

根据“预付账款”的性质，它的账龄一定不会太长，一般也就付款与到货这么几个月时间，如果账龄

太长，那就需要进一步关注了。

如果与“应付账款”对挂了，那就要抵消；如果发生纠纷了，那就要评估收

回的可能性有多大。

（五）存货

存货是一个很神奇的科目，不同的企业有着不同的重要性，有的企业压根儿没有存货，简单的商贸

企业就是买进卖出的核算，施工企业就是那些“工程施工”余额大于“工程结算”余额的项目两科目之间

的差额，典型的制造业还要把生产成本、制造费用等科目包含进去。

存货科目主要检查其“存在性”、“计

价和分摊”，以及跌价准备的“完整性”。

1、存货的基本审计程序

存货基本分为“原材料”、“在产品”、“库存商品”等科目，至于那些过渡科目先就不说了。

这几个科

目主要特征就是都符合等式：

余额=数量*单价。

我们检查存货，也就按照“数量”和“单价”两条线来查；

数量靠监盘、单价靠计价测试。

对于上市公司的审计，存货的监盘程序必须得有。

监盘后。

还得做抽盘；抽盘也就是我们根据存货

库存明细选一些项目，你可以选大额的，也可以选入得多出得也多的，也可以随机抽这么一些，选好后

就去仓库里面点数；也顺便在仓库里随便挑几样货物，看看库存明细上有没有，这样顺差逆查就都做了。

存货的计价测试那是必须得做的，不过现在都是系统自动计价，企业操作失误或者人为造假的可

能性都比较小。

对于制造企业，各在产品、产成品成本费用的分摊，制造费用在各产品之间的分摊也都

是系统自动完成的，我们主要还是检查一下系统的设置，这又属于系统审计的范畴了。

2、制造企业生产成本的检查

对于制造企业，存货中除了原材料的计价是外购确定的，在产品、产成品的计价都是按照生产成本

再根据一定的分配方法分摊到各产品的，所以我们还要检查成产成本的“存在性”。

而生产成本中风险

最高的又是“制造费用”，制造费用也是一个框，企业很多乱七八糟的东西都往里放，就因为它比较隐蔽

不显眼，而且一次混过去之后就固化到存货的价值里了，没人会再去关注。

生产成本的检查主要就是分析一下各项成本的波动情况，然后根据异常情况检查凭证，看看是不

是真实发生，该不该计入制造费用。

3、存货跌价准备检查

存货一定要检查跌价准备的,特别是现在经济环境下的制造型企业。

由于总体上制造业不景气，很

多企业开工不足，巨大的人力成本、固定资产折旧分摊在了有限的产品上，造成存货计价过高；而市场

交易反而不景气，销售价格却在一路走低，于是跌价准备的计提也就越来越凸显出来了。

以“库存商品”为例，每种产品有个账上单价 A；也有个市场售价 B，还有销售时的费用与税收等

C，销售时企业能够到手的钱就是 B-C，那就看看 A 与（B-C）哪个大，A 大则要计提跌价准备了，计提

数便是 A 与（B-C）之间的差额。

如果是原材料、半成品，那就还有一个加工成产品品还要发生的费用

D，那就成了 A 与（B-C-D）来比较了。

公式很简单，关键是除了 A 我们能够真实确定外，B、C、D 这些

东西都不是我们审计人员知晓的，还得企业去评估。

所以计提跌价准备就是审计与企业之间的博弈。

企业一般都不想计提跌价准备，但审计人员为了控制风险一般又要求计提跌价准备，最终结果一

般就是相互妥协，在双方都能够承受的范围内计提一个数，然后倒推出 B、C、D 等数据。

为了保险起见，

还要销售部、生产部出一个确认书，表示经过他们的询价、或者分析，B、C、D 这些数据是合理的。

（六）固定资产

对于固定资产，我们主要的审计程序就是检查新增减少情况、盘点、检查权证、复核折旧及分摊、

复核减值准备等。

对于一般正常经营的企业，固定资产基本上都是以前年度累计下来的，新增与减少都比较少。

以前

年度已经存在的，我们也就信赖以前审计师的确认结果了；所以一般也就是检查本年度新增、减少的固

定资产，看看购置入账是否金额相符、在建工程转固是不是达到了条件、报废处理是不是真实合理。

对于固定资产是否真实存在、是否真实为企业所拥有，最直接的审计方法就是现场盘点，房子、土

地、车子这些有权证的拿出来比对。

盘点还有一个作用就是看看有没有利用率严重不足、闲置、废弃的

固定资产，因为这时候应该考虑计提减值准备了。

检查权证还有一个作用就是看看有没有质押、抵押等

情况，一般有这种情况时企业是拿不出原件的。

对于固定资产的折旧政策这一块，跟应收账款的坏账准备政策一样，我们最好不要对企业的政策

说三道四，只要他们折旧政策不是太离谱，又是经过程序审批了的，就按他们的来。

现在几乎也都是系

统自动计提折旧了，出错的几率很小，除非人员手工录入的时候出错；但复核折旧这个程序也是要搞的，

万一就发现了他们的操作失误呢。

折旧这一块还要复核一下是不是都分摊到各项成本费用中去了。

固定资产的减值准备计提也像存货的跌价准备计提一样，是审计人员与企业博弈的结果。

企业天

然的不想计提减值准备；对于审计人员，如果不是确实存在闲置、严重开工不足等情况，一般也不会苛

刻的要求企业计提减值准备。

（七）在建工程

在建工程核算的是企业正在建造，还没有转为固定资产的那部分资产，主要审计它发生的真实性、

是否达到转固条件。

在建工程发生的真实性审计，第一就是盘点，看看这些在建工程是不是都存在，完工进度大体如何；

第二就是检查凭证，看看设备款、材料款、工程款支付是不是都是真实合理的。

在建工程是否达到了转固条件，在盘点的时候就可以看出来，看看是不是在生产、使用啊，但这也

是审计人员与企业博弈的地方所在。

对于大型的办公楼、厂房的建造，一旦转固则需要计提大额的折旧，

如果企业效益不好的话，很可能就倾向于推迟转固。

特别是某些产能过剩的企业，前几年产能扩张时新

修的厂房设施等，到现在达到可使用状态了，甚至企业都在使用了，但不想转固，就找些还在试运行、

没有竣工验收等借口。

审计人员遇到这样的情况，就要多费点功夫了。

二、负债类

（一）应付账款

对于应付账款，我们主要关注的是其“完整性”，也就是说重点查一下企业有没有少计自己对外的

负债；主要的审计方法是发函证，结合存货监盘、截止性测试来寻找有无漏记的笔数。

对于应付账款的发函，根据审计的目的，通常也就不找那些期末余额大的客户发了，应该找那些发

生额大而期末余额小的客户，或者 今年与去年比变动幅度太大的客户来发函。

因为前者本身少计的可

能性就小，后两者才是主要的风险所在。

但有的事务所有指标要求，发函金额要达到余额的多少百分比，

所以也会选大余额的客户发。

还有就是结合存货来看，如果存货盘点或者截止性测试，发现实际库存比账上多出了那么一笔，一

般情况就是存货入库了，但是发票没到，企业还没有暂估入账，这时对这笔货物就要暂估入账，同时增

计“存货”与“应付账款”。

（二）预收账款

预收账款给人的感觉是只有在卖方市场的情况下才可能出现，因为产品紧俏嘛，卖货的议价能力

高，必须收到部分货款我才给你发货，甚至我才组织生产；还有就是产品生产周期很长，按行业惯例得

先收一笔钱。

所以预收账款的账龄一般也都不会太长，对于太长的那就要关注一下是不是出现了法律纠纷，企

业还需不需要归还这笔钱。

还有就是关注一下同一笔交易的预收账款和应收账款是不是存在对挂的情

况，有的话就得相互抵消掉。

对于大额的预收账款，检查一下销售合同，看是不是有关于预收账款的规定。

有的不靠谱的企业可

能是借客户的钱在生产，合同上还规定了结算时扣除相关借款利息，那这时入预收账款肯定就不合适。

（三）其他应付款

跟其他应收款一样，其他应付款也是个五花八门的东西，什么乱七八糟的都可以往里面放。

正因

其特殊性，其他应付款的每个项目余额基本都可以得到一个独立的解释，如果解释不通那就一般有问

题。

比如代扣代缴的员工社保，那一般也就是最后一个月的代扣数，如果不止的话，那企业的持续经营

能力就要考虑一下了；比如资金拆借，那必然会对应到某一笔合同，直接检查合同就行了。

（四）应付职工薪酬

对于应付职工薪酬，直观的印象就是这个科目期末余额不会很大，正常情况下也就是一个月的工

资、社保+预提的年终奖，甚至于期末余额为 0。

反正就是说期末余额肯定有一个明确的解释，如果解释

超出了我们的预期，那基本就有问题了。

比如说企业几个月不发工资、不交社保，那是不是就应该考虑

一下他的持续经营能力了呢？

对于应付职工薪酬，遇到的纠结可能就是那个计提测算问题，因为许多企业都不按照法律规定来

给员工交社保、公积金，基本都是按照社保局规定的最低那一档来计提，这就造成养老保险、医疗保险、

住房公积金这几个计提基数都不一样，而且永远跟工资差很多。

（五）应交税金

对于应交税金，一般的企业这个科目风险不高，主要是要做一下测算工作，看看增值税跟购货、

销货的量匹不匹配；看看其它税种的计提正不正确，企业在这上面出错的几率不是很大。

有个问题就是很多企业在年末计提企业所得税时比较粗糙，因为还没有到汇算清缴的时候嘛，这

个时候提多提少税局是不会为难他们的，于是他们也就不上心了。

而审计人员又要按要求来做测算，还

不能借鉴企业的工作，白白多费很多精神。

还有个问题就是增值税进项转出的问题，很难找出“应该转出而未转出的”那部分，做存货科目的、

做费用科目时有意识的考虑这个问题。

三、损益类

（一）营业收入

对于营业收入，要查出人为舞弊多记收入是很难的，因为企业要舞弊肯定就会做全套，合同、发

票、提货单、出库单、入库单什么的都会有，仅仅从凭证上检查看不出来问题。

这个科目我们主要还是

做分析性程序，辅以合同、凭证检查，再顺查逆查的做一下截止性测试。

1、收入的确认

说到收入，那肯定就要说一下收入的确认，大的原则就是“商品所有权上面的主要风险与报酬已

经转移给了购货方”才能确认收入。

根据这个原则，如果规定了收货确认才算交付，那你发货时就不能

计收入；如果规定了购货方还有一个退货期限，那退货截止期没到也就不能计收入。

这些原则跟现实脱

轨比较大，因为中国的很多企业做账还是为了应付税局的，他们只认一个简单的理，我开票了就计收入

（当然也不是开飞票，还是有合同、出库单、运输单等佐证的），而会计准则中收入确认的原则就没有发

票的半毛钱关系。

2、收入的分析性程序

收入的分析主要就是看看主要产品的销售额、成本、毛利率等指标与去年相比有多大的变化幅度；

细致一点还要看各月的数据之间有什么重大的变化幅度，各月的数据与去年同期有什么重大的变化幅

度。

对于变化幅度要能够给予合理的解释，并不是说变化幅度不大就没问题。

如果今年市场萎缩，竞争

激烈，企业本身又没有占到很大的市场份额，而销售量居然没有什么变化，销售价格反而还有所提高，

那就说不过去了啊；比如销售不振，开工不足，成本增大，你的产品毛利率居然还没有什么变化，那也

说不过去啊。

所以变化幅度不是越平稳越好，而是要跟行业景气度相关，那种逆势而上的例子毕竟很少。

3、合同、凭证检查

如果经过分析发现某些月份收入可能有问题，那就针对性的去查一下相关的合同、凭证。

4、截止性测试

营业收入的截止性测试跟别的科目不一样，它分为顺查、逆查两种，一种是从出库单查到财务账，

一种是从财务账查到出库单，把“完整性”、“发生性”都查了一下。

（二）营业成本

成本跟收入有一定的联动性、对应性。

一般的销货企业，收入、成本同时确认，一一对应，所以每

个产品的收入、成本都会很配比。

检查成本主要还是分析合理性，看看主要产品年度、月度变动幅度有

多大，能否给出具体的解释；检查凭证都可以放弃了，后面也就一张出库单，看不出什么问题，要检查

的是成本跟出库商品的对应关系，企业如果基础工作做得好的话基本都可以把产品出库与结转成本一

一对应起来的。

主营业务成本还有一张倒扎表，几乎每个事务所的底稿模板都有这一项，但很多时候我们基本不

做。

有的企业因为核算的原因，很多数据不能直接从账上来，有时就得花很多时间去找数据，需要增加

比较多的工