注会会计名师郭建华老师讲义第七章电子教案.docx
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注会会计名师郭建华老师讲义第七章电子教案
2020年注会会计名师郭建华老师讲义第七章
历年考情概况
本章属于考试重难点章节，几乎每年必考。
客观题考核点包括长期股权投资初始投资成本的计算、处置长期股权资时损益的计算以及合营安排的概念等。
主观题的考核点主要集中在长期股权投资权益法计量，长期股权投资与金融资产之间的转换，特别是与企业合并、债务重组、非货币性资产交换、会计政策变更、会计差错更正、合并财务报表等内容相结合考查综合题，难度较大。
本章内容近年来年均考试分值约20分，其中初始投资成本的确定、权益法的核算、长期股权投资的处置以及合营安排等是考试中的“常客”，需要重点掌握。
成本法与权益法以及金融资产之间的转换，也是热门考点，常常与合并报表结合考查，尤其是丧失控制权处置子公司股权的处理。
近年考点直击
考点
主要考查题型
考频指数
考查年份
考查角度
初始投资成本的确定
单选题、综合题
★★
2014年、2019年
给出相关资料，要求计算初始投资成本的金额；同一控制下企业合并初始投资成本的确定
后续计量方法的确定
多选题
★★
2017年
给出相关资料，判断采用后续计量的方法
权益法核算
单选题、计算分析题、综合题
★★★
2013年～2019年
权益法核算的会计处理；要求计算应享有被投资单位净利润的份额；合营方向合营企业投出资产的相关计算及会计处理
长期股权投资的处置
单选题、综合题
★★
2016年、2015年
判断是否应终止确认；结合合并财务报表考查相关计算及账务处理
合营安排
单选题、多选题
★★
2016年、2015年
给出相关概念，判断其说法的正误
长期股权投资的转换
多选题
★★★
2016年
股权被稀释仍然采用权益法
本章2020年考试主要变化
本章考试内容未发生实质性变化。
【知识点】基本概念（联营企业、合营企业、子公司、企业合并）★★
（一）联营企业投资
联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。
重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。
对于投资单位来说，这里所谓的“重大影响”，其实只要投资企业能够参与被投资单位的生产经营决策即可，在此基础上不再衡量影响的重大程度如何，即不再衡量投资方有关提议的接受程度或是在被投资单位的财务和生产经营决策过程中发言权的比重等。
实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。
投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。
（二）合营企业投资
合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。
投资方判断持有的对合营企业的投资，应当首先看是否构成合营安排，其次再看有关合营安排是否构成合营企业。
（三）对子公司投资
对子公司投资，是投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。
控制的界定及判断请见本教材合并财务报表的有关介绍。
对子公司投资的取得一般是通过企业合并方式。
【知识点】长期股权投资的确认与初始计量★★★
（一）长期股权投资的确认
长期股权投资的确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。
购买方（或合并方）应于购买日（或合并日）确认对子公司的长期股权投资。
实务中，对于联营企业、合营企业等投资的持有一般会参照对子公司长期股权投资的确认条件进行。
对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。
其中合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期，对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：
（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过。
（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。
（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
（二）对联营企业、合营企业投资的初始计量
1.以支付现金取得的长期股权投资
应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等相关交易费用、税金及其他必要支出。
企业在支付对价取得长期股权投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利处理。
【思考题】甲公司于2×19年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元（不考虑增值税因素），并于同日完成了相关手续。
甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。
该项股权投资的初始投资成本为多少？
『思考题答案』长期股权投资的初始投资成本为1006万元。
借：
长期股权投资——投资成本 1006
贷：
银行存款 1006
2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本。
为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。
该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
【提示】如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。
【例题·计算分析题】2×20年3月，A公司通过增发6000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10400万元。
为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费（不考虑增值税因素）。
相关手续于增发当日完成。
假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。
B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。
不考虑相关税费等其他因素影响。
要求：
编制相关长期股权投资初始投资的会计分录。
『正确答案』由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：
借：
长期股权投资——投资成本 10400
贷：
股本 6000
资本公积——股本溢 4400
借：
资本公积——股本溢价 400
贷：
银行存款 400
3.投资者投入的长期股权投资
应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题·计算分析题】非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。
B公司为上市公司。
相关各方约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4000万元（该作价与其公允价值相当）。
交易完成后，A公司注册资本增加至16000万元，其中H公司的持股比例为20%。
A公司取得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。
不考虑相关税费等其他因素影响。
A公司应进行的会计处理？
要求：
根据上述资料编制相关会计分录。
『正确答案』H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。
借：
长期股权投资——投资成本 4000
贷：
实收资本 3200
资本公积——资本溢价 800
4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资
其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。
（三）对子公司投资的初始计量
1.同一控制下控股合并形成的长期股权投资
（1）长期股权投资的初始投资成本的确定。
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
第一种情形：
如果被合并方是原母公司自集团公司外部购入的，并且在原母公司合并报表确认了商誉。
即被合并方在本次合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。
此种情况下长期股权投资的初始投资成本计算公式如图7－1所示。
图7－1 长期股权投资的初始投资成本计算公式
【例题·单选题】（2014年）甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股权，当日，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为3200万元。
该股权系丁公司于20×1年6月自公开市场购入，丁公司在购入乙公司60%股权时确认了800万元商誉。
20×3年7月1日，按丁公司取得该股权时乙公司可辨认净资产公允价值为基础持续计算的乙公司可辨认净资产价值为4800万元。
为进行该项交易，甲公司支付有关审计等中介机构费用120万元。
不考虑其他因素，甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本是（ ）。
A.1920万元 B.2040万元
C.2880万元 D.3680万元
『正确答案』D
『答案解析』甲公司应确认对乙公司股权投资的初始投资成本＝4800×60%＋800＝3680（万元）。
第二种情形：
如果该子公司为原母公司直接投资取得，并且在原母公司个别报表确认了商誉（原吸收合并时产生的商誉），该商誉不需要单独考虑。
此种情况下长期股权投资的初始投资成本计算公式为：
长期股权投资的初始投资成本＝子公司净资产账面价值×母公司持股比例
【例题·计算分析题】（2017年节选）甲股份有限公司（以下简称甲公司）2×16年发生的有关交易和事项如下：
8月20日，甲公司以一项土地使用权为对价，自母公司购入其持有的一项对乙公司60%的股权（甲公司的母公司自2×14年2月起持有乙公司股权），另以银行存款向母公司支付补价3000万元。
当日甲公司土地使用权成本为12000万元，累计摊销1200万元，未计提减值准备，公允价值为19000万元。
乙公司可辨认净资产的公允价值为38000万元，所有者权益账面价值为8000万元（含原吸收合并时产生的商誉1200万元）。
取得乙公司60%股权当日，甲公司与母公司办理完成了相关资产的所有权转让及乙公司工商登记手续，甲公司能够对乙公司实际控制。
要求：
就甲公司2×16年发生的有关交易和事项，说明是否影响甲公司2×16年利润表中列报的其他综合收益，并编制与所发生交易或事项相关的会计分录。
『正确答案』该项交易中，甲公司合并乙公司属于同一控制下企业合并，长期股权投资的入账价值与支付对价账面价值差额，应当调整资本公积（资本溢价）。
不影响交易发生当期的其他综合收益。
会计处理为：
借：
长期股权投资 4800（8000×60%）
累计摊销 1200
资本公积 9000
贷：
无形资产 12000
银行存款 3000
（2）初始投资成本与支付合并对价差额的处理。
长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
（3）合并方发生的中介费用、交易费用的处理。
合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。
（4）同一控制下多次交易分步实现企业合并的会计处理。
企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。
属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。
不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
①确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。
在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。
合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。
【例题·计算分析题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。
有关投资业务如下：
（1）2×18年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对乙公司施加重大影响。
相关手续于当日办理完毕。
当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22000万元（假定与公允价值相等）。
（2）2×18年及2×19年度，乙公司累计实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。
（3）2×20年1月1日，甲公司以定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成。
进一步取得投资后，甲公司持有乙公司股权比例为65%，甲公司能够对乙公司实施控制。
当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23000万元，最终控制方合并财务报表中未确认商誉。
假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。
甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。
上述交易不属于一揽子交易。
不考虑相关税费等其他因素影响。
要求：
编制甲公司的相关会计分录。
『正确答案』
（1）2×18年1月1日甲公司的有关会计处理如下：
借：
长期股权投资——投资成本 6000
贷：
银行存款 6000
由于初始投资成本6000万元大于甲公司享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额5500（22000×25%）万元，所以不需要对初始投资成本进行调整。
（2）2×18年及2×19年度乙公司实现净损益时甲公司的有关会计处理如下（为简化，二个年度合并编制一笔分录）：
借：
长期股权投资——损益调整 250（1000×25%）
贷：
投资收益 250
2×19年末长期股权投资账面价值为6250万元。
（3）2×20年甲公司有关会计处理如下：
①确定合并日长期股权投资的初始投资成本：
合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额＝23000×65%＝14950（万元）。
②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：
原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6250万元；追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2000万元；合并对价账面价值为8250（6250＋2000）万元。
长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为6700（14950－8250）万元，调整资本公积（股本溢价）。
借：
长期股权投资 14950
贷：
长期股权投资——投资成本 6000
——损益调整 250
股本 2000
资本公积——股本溢价 6700
2.非同一控制下控股合并形成的长期股权投资
（1）企业合并成本的确定。
非同一控制下的控股合并中，购买方应当以按《企业会计准则第20号——企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
【提示】非同一控制下的企业合并中，购买方发生的中介费用、交易费用的处理与合并方（同一控制下的企业合并）发生处理原则完全相同。
【例题·多选题】（2014年）下列各项交易费用中，应当于发生时直接计入当期损益的有（ ）。
A.与取得交易性金融资产相关的交易费用
B.同一控制下企业合并中发生的审计费用
C.取得一项债权投资发生的交易费用
D.非同一控制下企业合并中发生的资产评估费用
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，取得债权投资发生的交易费用计入债权投资初始入账金额中。
（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理。
非同一控制下的企业控股合并中，所付合并对价的公允价值与账面价值的差额，应分别不同情况进行处理：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，一般计入资产处置损益。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，一般计入投资收益（如为其他权益工具投资，则计入留存收益）。
③合并对价为投资性房地产的，一般以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理。
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。
在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
（4）会计核算。
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记“固定资产清理”“无形资产”“交易性金融资产”和“其他权益工具投资”等科目，按其差额，贷记或借记“资产处置损益”“投资收益”“盈余公积”和“利润分配”等科目。
【例题·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，有关业务如下：
（1）2×20年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司将其所持有乙公司80%的股权转让给甲公司。
2×20年5月31日，甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。
2×20年6月30日，甲公司将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方均已办理了必要的财产权交接手续。
甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。
（2）2×20年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：
①交易性金融资产，账面价值20000万元，公允价值29000万元；
②固定资产（不动产），账面价值5000万元，公允价值6000万元，增值税销项税额为540万元；
购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42000万元，可辨认净资产的公允价值为43800万元。
此外甲公司发生审计、评估、咨询费用330万元。
（3）甲公司与A公司在本次交易前不存在任何关联方关系；在此次企业合并前，甲公司与乙公司未发生任何交易。
甲公司与乙公司采用的会计政策相同。
假定不考虑所得税影响。
要求：
说明甲公司该项企业合并的合并类型，确定合并日或购买日和合并商誉（如果有），并编制相关会计分录。
『正确答案』
（1）该项企业合并属于非同一控制下的企业合并。
理由：
甲公司与A公司在本次交易前不存在关联方关系。
（2）购买日为2×20年6月30日。
（3）企业合并成本＝29000＋6000×（1＋9%）＝35540（万元）。
（4）购买日合并商誉＝35540－43800×80%＝500（万元）。
（5）相关会计分录如下：
借：
长期股权投资 35540
贷：
交易性金融资产 20000
投资收益 （29000－20000）9000
固定资产清理 5000
资产处置损益 （6000－5000）1000
应交税费——应交增值税（销项税额） 540
借：
管理费用 330
贷：
银行存款 330
【例题·计算分析题】A公司为母公司，其子公司为甲公司，各个公司适用的所得税率为25%。
（1）2×18年8月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：
A公司向C公司定向发行10000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司60%的股权。
A公司定向发行的股票按规定为每股7.2元，双方确定的评估基准日为2×18年9月30日。
B公司经评估确定2×18年9月30日的可辨认净资产公允价值为102000万元（不含递延所得税的影响）。
A公司该并购事项于2×18年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2×18年12月31日发行，当日收盘价每股7.5元。
A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。
以2×18年9月30日的评估值为基础，B公司2×18年12月31日可辨认净资产的账面价值为123675万元（不含递延所得税的影响），公允价值为124375万元（不含递延所得税的影响），其公允价值高于账面价值的差额包括一项存货评估增值200万元、一项固定资产评估增值500万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧），且资产和负债的计税基础等于其原账面价值，购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件。
此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。
A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。
A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。
A公
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