会计学长期股权投资无形资产.docx

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会计学长期股权投资无形资产

第五章　长期股权投资

主要内容

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

第二节　长期股权投资的后续计量

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

◇长期股权投资的范围

◇长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资的范围

长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制（又称控股合并的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资）、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。

控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

【提示1】如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

【提示2】仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。

重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。

比如：

在被投资单位的董事会中派有代表；参与被投资单位财务和经营政策制定过程；与被投资单位之间发生重要交易；向被投资单位派出管理人员；向被投资单位提供关键技术资料。

在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权证）。

二、长期股权投资的初始计量

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：

长期股权投资（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

　贷：

负债（承担债务账面价值）

　　　资产（投出资产账面价值）

　　　资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）

借：

管理费用（审计、法律服务等相关费用）

　贷：

银行存款

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的

借：

长期股权投资——投资成本（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

　贷：

股本（发行股票的数量×每股面值）

　　　资本公积——股本溢价（差额）

借：

资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）

　贷：

银行存款

【例题•单选题】丙公司为甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以银行存款7000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9000万元。

不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（　　）万元。

（2018年）

A.7100

B.7000

C.5400

D.5500

【答案】C

【解析】同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本=被投资方相对于最终控制方而言的可辨认净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉=9000×60%+0=5400（万元）。

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

基本原则：

购买法

非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（1）一次交换交易实现的企业合并

合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

会计处理如下：

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。

非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：

①投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入资产处置损益；

②投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本；

③投出资产为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产，其公允价值与账面价值的差额计入投资收益，原持有期间以公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益；

④投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式：

若采用成本模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本；若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面余额结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益。

（2）多次交换交易实现的企业合并

①个别财务报表

a.原投资为采用权益法核算的长期股权投资

购买日初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本

购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算确认的除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的其他所有者权益变动（其他权益变动），应当在处置该项投资时转入处置当期投资收益。

其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按处置比例结转；处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

（参见长期股权投资核算方法的转换内容）

b.原投资为采用公允价值计量的金融资产

购买日初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本

原投资为其他权益工具投资的，持有期间计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益。

②合并财务报表

参见教材第十九章相关内容。

（二）企业合并外以其他方式取得的长期股权投资

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。

企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用，不构成长期股权投资的初始投资成本。

这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

3.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分别参见本书第七章和第十一章的相关内容。

第二节　长期股权的后续计量

◇成本法

◇权益法

◇长期股权投资核算方法的转换

◇长期股权投资的减值

◇长期股权投资的处置

一、成本法

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。

在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

（一）“长期股权投资”科目反映取得时的成本

（二）被投资单位宣告发放现金股利

借：

应收股利（按照持股比例计算享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）

　贷：

投资收益

（三）计提减值准备

借：

资产减值损失

　贷：

长期股权投资减值准备

二、权益法

对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。

投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后。

如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

科目设置

长期股权投资——投资成本（投资时点）

　　　　　　——损益调整（持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）

　　　　　　——其他综合收益（持有期间被投资单位其他综合收益变动）

　　　　　　——其他权益变动（持有期间被投资单位其他权益变动）

【提示】

（1）值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

（2）在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。

（3）如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣吿分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

（一）初始投资成本的调整

1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

不调整长期股权投资的初始投资成本

2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

借：

长期股权投资——投资成本

　贷：

营业外收入

（二）投资损益的确认

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

1.被投资单位实现净利润

借：

长期股权投资——损益调整

　贷：

投资收益

2.被投资单位发生亏损

借：

投资收益

　贷：

长期股权投资——损益调整

3.采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

（2）以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整。

【例题•单选题】某投资方于2018年1月1日取得对联营企业30%的股权，能够对被投资单位施加重大影响。

取得投资时被投资单位的某项固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧。

被投资单位2018年度利润表中的净利润为1000万元。

不考虑所得税和其他因素的影响，2018年投资方对该项股权投资应确认的投资收益为（　　）万元。

A.300

B.291

C.294

D.240

【答案】C

【解析】2018年固定资产按公允价值计提的折旧额50万元（500÷10）比按账面价值计提的折旧额30万元（300÷10）多20万元，应调减净利润20万元，即2018年投资方应确认的投资收益=（1000-20）×30%=294（万元）。

【提示】本例中，若被投资单位2018年度利润表中的净亏损为1000万元，2018年固定资产按公允价值计提的折旧额比账面价值多20万元，应调增净亏损20万元，即2018年投资方应确认的投资损失=（1000+20）×30%=306（万元）。

4.投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。

该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。

（1）顺流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

（2）逆流交易

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或被消耗），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

应当说明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

【提示】调整被投资单位净利润时，应考虑投资时点被投资单位资产公允价值和账面价值的差额及内部交易对当期损益的影响，如下表所示（假定不考虑所得税）：

项目

投资时点被投资方资产公允价值与账面价值差额对当期损益的影响

内部交易对当期损益的影响

存货

调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（投资时点存货公允价值-存货账面价值）×当期出售比例

【提示】不需要区分交易发生当期或后续期间

①交易发生当期

调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（存货内部交易售价-存货账面价值）×（1-当期出售比例）

②后续期间

调整后的净利润=被投资方当期实现净利润+（存货内部交易售价-存货账面价值）×当期出售比例（即上期尚未出售部分，在本期出售）

固定资产（无形资产）以年限平均法（直线法）为例

调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（资产公允价值/尚可使用年限-资产原价/预计使用年限）×（当期折旧、摊销月数/12）

或：

调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（资产公允价值-资产账面价值）/尚可使用年限×（当期折旧、摊销月数/12）

【提示】不需要区分交易发生当期或后续期间

①交易发生当期

调整后的净利润=被投资方当期实现净利润-（资产售价-资产账面价值）+（资产售价-资产账面价值）/预计尚可使用年限×（当期折旧、摊销月数/12）

②后续期间

调整后的净利润=被投资方当期实现净利润+（资产售价-资产账面价值）/预计尚可使用年限×（当期折旧、摊销月数/12）

【提示】与固定资产（无形资产）相关的未实现内部交易损益的金额是通过在以后期间计提折旧予以实现的，所以在内部交易的以后期间该项资产的公允价值与账面价值的差额对应的折旧（或摊销）的金额应调整增加后续期间的净利润

【例题】2017年1月1日，甲公司取得乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。

取得投资时乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相等。

2017年度乙公司实现净利润8000万元，当年6月30日，甲公司将账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

不考虑所得税等其他因素。

2017年度甲公司个别财务报表中因该项投资应确认的投资收益=［8000-（1000-600）+（1000-600）/10×6/12］×30%=2286（万元）。

若2018年度乙公司实现净利润9960万元，2018年度甲公司个别财务报表中因该项投资应确认的投资收益=［9960+（1000-600）/10］×30%=3000（万元）。

（三）被投资单位其他综合收益变动的处理

被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

借：

长期股权投资——其他综合收益

　贷：

其他综合收益

或相反分录。

（四）取得现金股利或利润的处理

借：

应收股利

　贷：

长期股权投资——损益调整

（五）超额亏损的确认

（六）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。

投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益；对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

确认被投资单位所有者权益的其他变动：

借：

长期股权投资——其他权益变动

　贷：

资本公积——其他资本公积

或相反分录

三、长期股权投资核算方法的转换

转换情形

转换原理

【提示】转换原理不适用于同一控制下的企业合并

六种转换情形的会计处理，如下表所示：

转换形式

个别报表

合并报表

上升

（1）公允价值计量转换为权益法

原投资调整到公允价值

--

（2）权益法转换为成本法（非同一控制）

保持原投资账面价值

原投资调整到公允价值

（3）公允价值计量转换为成本法（非同一控制）

原投资调整到公允价值

因个别报表原投资公允价值与账面价值相等，所以合并报表无需调整

下降

（4）成本法转换为权益法

剩余投资追溯调整权益法账面价值

剩余投资调整到公允价值

（5）权益法转换为公允价值计量

剩余投资调整到公允价值

--

（6）成本法转换为公允价值计量

剩余投资调整到公允价值

无需调整剩余投资价值

（一）公允价值计量转权益法核算

转换后长期股权投资初始投资成本=转换日原投资公允价值+新增投资的公允价值

原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其公允价值与账面价值之间的差额应当转入改按权益法核算的当期损益；

原持有的股权投资分类为其他权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当计入留存收益。

（二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算（参见第一节相关内容）

（三）权益法核算转公允价值计量

1.处置部分

借：

银行存款

　贷：

长期股权投资（处置部分投资的账面价值）

　　　投资收益（差额，可能在借方）

2.原权益法核算确认的全部其他综合收益转入当期损益或留存收益

借：

其他综合收益

　贷：

投资收益（可转损益部分）

　　　盈余公积（不可转损益部分）

　　　利润分配——未分配利润（不可转损益部分）

或作相反分录。

3.原权益法核算确认的全部资本公积

借：

资本公积——其他资本公积

　贷：

投资收益

或作相反分录。

4.剩余股权投资转为交易性金融资产

借：

交易性金融资产（转换日公允价值）

　贷：

长期股权投资（剩余投资账面价值）

　　　投资收益（差额，可能在借方）

（四）成本法核算转权益法核算

关键点：

剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。

1.处置部分

借：

银行存款

　贷：

长期股权投资（处置部分投资的账面价值）

　　　投资收益（差额，可能在借方）

2.剩余部分追溯调整

（1）投资时点商誉的追溯

剩余的长期股权投资成本大于按照剩余持股比例计算应享有原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资成本小于应享有原投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。

【提示】若处置日与原投资交易日在同一个会计年度，在调整长期股权投资成本的同时，应调整当期损益（营业外收入）。

（2）投资后的追溯调整

借：

长期股权投资

　贷：

留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）（原投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益变动×剩余持股比例）

　　　投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例）

　　　其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）

　　　资本公积——其他资本公积（其他原因导致被投资单位账面所有者权益变动×剩余持股比例）

【提示】调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的现金股利或利润。

长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益及所有者权益其他变动的份额。

（五）成本法核算转公允价值计量

1.确认有关股权投资的处置损益

借：

银行存款

　贷：

长期股权投资（出售部分账面价值）

　　　投资收益

2.剩余股权投资转为交易性金融资产

借：

交易性金融资产（剩余部分公允价值）

　贷：

长期股权投资（剩余部分账面价值）

　　　投资收益（差额，可能在借方）

四、长期股权投资的减值

长期股权投资减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定进行会计处理，长期股权投资减值准备一经计提，持有期间不得转回。

五、长期股权投资的处置

出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。

投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

第六章　无形资产

主要内容

第一节　无形资产的确认和初始计量

第二节　内部研究开发支出的确认和计量

第三节　无形资产的后续计量

第四节　无形资产的处置

第一节　无形资产的确认和初始计量

◇无形资产的特征和内容

◇无形资产的确认条件

◇无形资产的初始计量

一、无形资产的特征和内容

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

【提示】商誉的存