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新大纲中能力等级为3的测试内容
（1）会计政策概念
3
（2）会计政策变更
（3）会计政策变更与会计估计变更的划分
（4）会计政策变更的会计处理
（5）会计估计概念
（6）前期差错更正的会计处理
本章基本结构框架
二、本章考点精讲
现将要点分析如下：
一、会计政策变更
1．会计政策的概念：
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
在理解会计政策时，要注意：
会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法（新准则下会计核算方法的可选择性变小）。
2．可以进行会计政策变更的条件
企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。
但是，下列两种情况可以变更会计政策：
（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
3．下列情形不属于会计政策变更
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；
对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。
之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。
【例题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）
A.交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价
B.固定资产预计使用年限由8年改为５年
C.无形资产开发支出由费用化转为资本化
D.采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本
E.对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价
【答案】ACDE
4．会计政策变更的处理思路
（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。
（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；
不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。
5．追溯调整法的运用
（1）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
（2）追溯调整法在会计处理时有四个步骤：
①计算确定会计政策变更的累积影响数
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。
②进行相关的账务处理，即将累计影响数及相关项目记录到变更年度中。
③调整会计报表相关项目
企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。
④附注说明
小结:
追溯调整法通常由以下步骤构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
追溯调整分录思路：
1.税前分录；
2.所得税影响；
3.税后分配的分录。
注意四个要点：
①先看作是“当年”的处理；
②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”；
③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户；
④追溯调整时，不考虑股利分配。
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
追溯调表调账有三种情况：
1.会计政策变更→方法、基础、原则的改变；
追溯调账时分两种情况：
资产负债表上的科目→正常写
利润表上的科目→换成“利润分配——未分配利润”
会计政策变更不允许用以前年度损益调整。
追溯调表时分两种情况：
资产负债表上的科目→变化年度年初数
利润表上的科目→变化年度上年数
2.前期重大会计差错更正
追溯调账时，
利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”
3.资产负债表日后事项中的调整事项
追溯调账时
累积影响数的计算步骤
1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
【例题·
计算题】甲公司系上市公司，该公司将2006年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，按照成本模式计量，该办公楼的原价为3000万元（同建造完工时公允价值），至2009年1月1日，已提折旧240万元（会计上采用直线法按照25年计提折旧），2008年计提减值准备80万元。
2009年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。
该办公楼2008年12月31日的公允价值为2800万元，2008年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。
该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。
按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。
（1）计算政策变更的累积影响数
政策变更累积影响数计算表 单位：
万元
年 度
政策变更前
政策变更后
所得税前差异
所得税影响
累积影响数
折旧
减值
公允价值变动损益
2007年
120
－
30
90
2008年
80
－200
合 计
240
2）计算两种会计政策下的差异；
3）计算差异的所得税影响金额；
※计算差异的所得税影响金额：
①要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。
②所得税影响金额＝形成或转回的暂时性差异×
所得税税率
4）确定以前各期的税后差异；
5）计算会计政策变更的累积影响数。
年度
合计
注：
①税前差异是“＋”还是“—”，取决于会计政策变更以后，对利润的影响是增加还是减少了。
一般若增加了，则用“＋”；
若减少了，则用“－”。
并不是用“新政策－原政策”或“原政策－新政策”。
②若有n项会计政策变更，一定要标“＋”、“－”号；
单独一项的，可以不标，但分录要做对。
③所得税影响一栏是“＋”还是“—”，取决于会计政策变更以后，对所得税费用的影响是增加还是减少了。
比如这个题目中，原政策下产生的可抵扣暂时性差异是：
（3000－150×
2）－（3000－240－80）＝20（万元），而新政策下产生的应纳税暂时性差异是：
2）－（3000－200）＝－100（万元），对比可知，要调减原政策确认的递延所得税资产5万元，并确认递延所得税负债25万元。
第二步，进行相关的账务处理；
1）调整会计政策变更累积影响数：
在编制调整分录时，“所得税影响额”肯定记入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”账户。
因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额，如政策变更后与税法规定形成可抵扣暂时性差异或转回应纳税暂时性差异，记入“递延所得税资产”借方或“递延所得税负债”借方，如为形成应纳税暂时性差异或转回可抵扣暂时性差异，则记入“递延所得税负债”的贷方或“递延所得税资产”的贷方。
累积影响数一定记入“利润分配——未分配利润”（注意：
政策变更不通过“以前年度损益调整”账户核算），“所得税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。
①调整减少累积影响数：
借：
利润分配——未分配利润（累积影响数）
递延所得税资产（所得税影响额）
投资性房地产累计折旧
投资性房地产减值准备
贷：
投资性房地产（成本模式改为公允价值模式，公允价值低于成本）
预计负债（资产弃置费从原不确认改为确认）
累计折旧（原规定不计提折旧改为计提折旧）
坏账准备（原规定不计提准备改为计提准备）
存货跌价准备（同上）
长期股权投资减值准备（同上）
固定资产减值准备（同上）
无形资产减值准备（同上）
②调整增加累积影响数
投资性房地产（成本模式改为公允价值模式，公允价值高于成本）
利润分配——未分配利润
递延所得税负债或递延所得税资产
2）调整利润分配：
盈余公积
利润分配——未分配利润
或作与上面相反的分录。
如上例：
编制甲公司2009年1月1日会计政策变更的会计分录。
投资性房地产——成本 2800
投资性房地产累计折旧 240
投资性房地产减值准备 80
投资性房地产 3000
利润分配——未分配利润 90
递延所得税资产 5
递延所得税负债 25
利润分配——未分配利润 9
盈余公积 9
第三步，调整会计报表相关项目
1）调整变更当年资产负债表相关项目的年初数；
根据编制的调整分录涉及的项目调整即可。
2）调整变更当年利润表上年数；
注意：
只要调整变更上一年的影响数,不要按合计数调整。
3）调整变更当年所有者权益变动表；
调整“会计政策变更”项目中的“盈余公积”和“未分配利润”栏。
2009年度资产负债表、利润表部分项目的调整数
单位：
项 目
资产负债表年初数
利润表上年数
投资性房地产
＋120
递延所得税资产
－5
递延所得税负债
＋25
＋9
未分配利润
＋81
营业成本
－120
资产减值损失
－80
公允价值变动收益
利润总额
所得税费用
净利润
所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法
a）原存在可抵扣暂时性差异
递延所得税资产
盈余公积
b）原存在应纳税暂时性差异
盈余公积
计算题】乙公司成立于2006年1月1日，2007年1月1日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：
单位：
元
账面价值
计税基础
交易性金融资产
14000000
12000000
固定资产
42000000
36000000
无形资产
3000000
4200000
预计负债
1000000
乙公司2007年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法，假定企业适用的所得税税率为33%，预期自2008年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%，乙公司预计2007年1月1日存在的暂时性差异将在2008年1月1日以后转回。
乙公司按10%提取盈余公积。
要求：
（1）计算乙公司2007年初会计政策变更后的递延所得税资产和递延所得税负债；
（2）编制乙公司2007年初会计政策变更的会计分录。
【答案】
（1）交易性金融资产和固定资产账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异，无形资产账面价值小于计税基础、预计负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异＝（14000000－12000000）＋（42000000－36000000）＝8000000（元）
递延所得税负债＝8000000×
25%＝2000000（元）
可抵扣暂时性差异＝（4200000－3000000）＋1000000＝2200000（元）
递延所得税资产＝2200000×
25%＝550000（元）
（2）编制乙公司2007年初会计政策变更的会计分录：
递延所得税资产 550000
盈余公积 145000
利润分配——未分配利润 1305000
递延所得税负债 2000000
【例】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；
取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。
2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。
2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。
假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。
同时假定甲公司2007年所得税税率为33％，2008年起所得税率为25％；
甲公司按净利润10%提取法定公积金。
按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。
（1）计算累计影响数
累计影响数计算表（单位：
万元）
项目
变更会计政策前确认的收益
变更会计政策后确认的收益
税前差异（利润总额）
所得税影响（所得税费用）
税后差异（净利润）
100
280
180
45
135
小计
2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）
2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）
2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000－100），产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（180×
25％）。
（2）2008年进行相关的账务处理
①调整累计影响数
借：
投资性房地产1080
投资性房地产累计摊销100
贷：
投资性房地产1000
利润分配——未分配利润135
递延所得税负债45
②由于净利润的增加调增的盈余公积
利润分配——未分配利润13.5
盈余公积（135×
10%）13.5
（3）调整会计报表相关项目
利润表（部分项目）
编制单位：
甲公司2008年度单位：
万元
上年数
调整前
调整数
调整后
。
－100
（略）
减：
资产负债表（部分项目）
甲公司2008年12月31日单位：
资产
年初数
负债和所有者权益
13.5
121.5
【例题】甲股份公司所得税率33％，按照税后利润10％计提法定公积金，2005年开始交易性短期股票投资业务并在年末按照成本市价孰低法对其计价，2007年1月1日甲公司首次执行新会计准则，将以下投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性投资，按照准则要求，甲公司应当进行追溯处理。
要求：
将累积影响数表填写完整并作出追溯处理；
资料：
甲公司股票投资各年余额及市价表（单位：
元）
2005年度
2006年度
成本
市价
股票Ａ
60000
65000
54000
45000
股票Ｂ
140000
115000
100000
110000
股票C
90000
97000
【答案】交易性金融资产改为公允价值计价后的累积影响数（单位：
差额
原方法损益
新方法损益
税前差异
2005
5000
1650
3350
-25000
180000
-20000
2006
-9000
-14000
-5000
-1650
-3350
10000
25000
35000
3300
6700
7000
2310
4690
252000
16000
28000
12000
3960
8040
8000
17000
5610
11390
2007.1.1追溯调整
2006年年初数追溯
交易性金融资产A－公允价值变被动5000
递延所得税负债1650
利润分配－未分配利润3350
利润分配－未分配利润335
贷：
盈余公积335
2006年年末数追溯
交易性金融资产B－公允价值变变动10000
交易性金融资产B－公允价值变变动7000
交易性金融资产A－公允价值变变动5000
递延所得税负债3960
利润分配－未分配利润8040
利润分配－未分配利润804
盈余公积804
2007年12月31日报表期初数和上年数的调整
（1）2007年12月31日资产负债表
期末余额
年初余额
负债和股东权益
调整
……
+17000
+5610
+1139
+10251
（2）2007年度利润表
本期金额
上期金额
+12000
+3960
+8040
基本每股收益
稀释每股收益
（3）2007年度股东权益变动表
本年余额
上年余额
…
未分
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