第八章分部报告.docx
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第八章分部报告
第八章 分部报告
第一节 分部报告概述
一、分部报告的定义和特征
分部报告，是指由对外提供财务报表的企业定期编制的，嵌套于其会计报表附注中，按照确定的企业内部组成部分来分门别类地反映有关各组成部分收入、资产和负债等财务信息的报告。
分部报告不是独立的财务会计报告，而是附加于主体财务报表之后，通常是作为财务报表附注的一个组成部分予以披露的。
即企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。
对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息，而对外只提供个别财务报表的企业，也应当以其所提供的个别财务报表为基础披露分部信息。
二、分部报告的意义
企业提供分部信息，能够帮助会计信息使用者更好地理解企业以往的经营业绩，更好地评估企业的风险和报酬，以便更好地把握企业整体的经营情况，对未来的发展趋势作出合理的预期。
评估企业整体的风险和报酬，需要借助企业在不同业务和不同地区经营的信息（分部信息）。
因此，企业存在多种经营或跨地区经营的，应当确定报告分部，披露分部信息。
第二节 报告分部的确定
企业或企业集团在披露分部信息时，应当确定经营分部和报告分部。
一、经营分部的认定
（一）经营分部的定义
经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：
（1）该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；
（2）企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；
（3）企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。
在理解经营分部的概念时，需要把握以下要点：
1.不是企业的每个组成部分都必须是经营分部或经营分部的一个组成部分。
2.经营分部概念中所指的“企业管理层”强调的是一种职能，而不必是具有特定头衔的某一具体管理人员。
该职能主要是向企业的经营分部配置资源，并评价其业绩。
3.对许多企业而言，根据经营分部的概念，通常就可以清楚地确定经营分部。
但是，企业可能将其经营活动以各种不同的方式在财务报告中予以披露。
如果企业管理层使用多种分部信息，其他因素可能有助于企业管理层确定经营分部，如每一组成部分经营活动的性质、对各组成部分负责的管理人员、向董事会呈报的信息等。
（二）经营分部的认定
企业应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部。
经济特征不相似的经营分部，应当分别确定为不同的经营分部。
在实务中，并非所有的经营分部均作为独立的经营分部来考虑。
在某些情况下，两个或两个以上的经营分部如果具有相似的经济特征，这些经营分部经常会表现相似的长期财务业绩，如长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等。
此时，将他们合并披露可能更为恰当。
具有相似经济特征的两个或多个经营分部同时满足下列条件的，可以合并为一个经营分部：
1.各单项产品或劳务的性质相同或相似
各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。
通常情况下，产品和劳务的性质相同或相似的，其风险、报酬率及其成长率可能较为接近，因此，一般可以将其划分到同一经营分部中。
对于性质完全不同的产品或劳务，不应当将其划分到同一经营分部中。
【例8-1】甲公司主要从事食品的生产和销售，业务范围包括饮料、奶制品及冰激凌；碗碟、炊具用品；巧克力、糖果及饼干；制药产品等。
在确定经营分部时，甲公司应当分别将其作为不同的经营分部处理，而不能将碗碟、炊具用品与巧克力、糖果及饼干食品等作为一个经营分部。
2.生产过程的性质相同或相似
生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等。
对于其生产过程的性质相同或相似的，可以将其划分为一个经营分部，如按资本密集型和劳动密集型划分业务部门。
对于资本密集型的部门而言，其占用的设备较为先进，占用的固定资产较多，相应所负担的折旧费也较多，其经营成本受资产折旧费用影响较大，受技术进步因素的影响也较大；而对于劳动密集型部门而言，其使用的劳动力较多，相对而言劳动力的成本即人工费用的影响较大，其经营成果受人工成本的高低影响很大。
3.产品或劳务的客户类型相同或相似
产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等。
对于购买产品或接受劳务的同一类型的客户，如果其销售条件基本相同，例如相同或相似的销售价格、销售折扣，相同或相似的售后服务，因而具有相同或相似的风险和报酬。
而不同的客户，其销售条件不尽相同，由此可能导致其具有不同的风险和报酬。
例如，某计算机生产企业，其生产计算机可以分为商用计算机和个人用计算机，商用计算机主要销售客户是企业，一般是大宗购买，对计算机专用性要求比较强，售后服务相对较为集中；而个人用计算机，其客户对计算机的通用性要求较高，其售后服务相对较为分散。
4.销售产品或提供劳务的方式相同或相似
销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。
企业销售产品或提供劳务的方式不同，其承受的风险和报酬也不相同。
比如，在赊销方式下，可以扩大销售规模，但发生的收账费用较大，并且发生应收账款坏账的风险也很大；而在现销方式下，不存在应收账款的坏账问题，不会发生收账费用，但销售规模的扩大有限。
5.生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响相同或相似
生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价机制等。
企业生产产品或提供劳务总是处于一定的经济法律环境之下，其所处的环境必然对其经营活动产生影响。
对在不同法律环境下生产的产品或提供的劳务进行分类，进而向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务的信息，有利于会计信息使用者对企业未来的发展走向作出判断和预测。
对相同或相似法律环境下的产品生产或劳务提供进行归类，以提供其经营活动所生成的信息，同样有利于明晰地反映该类产品生产和劳务提供的会计信息。
比如，商业银行、保险公司等金融企业通常会受到特别的、严格的监管政策，在考虑该类企业确定某组成部分的产品和劳务是否相关时，应当考虑所受监管政策的影响。
【例8-2】乙公司是一家全球性公司，总部设在美国，主要生产A、B、C、D四个品牌的皮箱、手提包、公文包、皮带等，以及相关产品的运输、销售，每种产品均由独立的业务部门完成。
其生产的产品主要销往中国大陆、中国香港、日本、欧洲、美国等地。
该公司各项业务20×9年12月31日的有关资料如表8-1所示，不考虑其他因素。
假定乙公司管理层定期评价各业务部门的经营成果，以配置资源、评价业务；各品牌皮箱的生产过程、客户类型、销售方式等类似；经预测，生产皮箱的4个部门今后5年内平均销售毛利率与20×9年差异不大。
表8-1乙公司有关业务资料单位：
万元
项目
品牌
A
品牌
B
品牌
C
品牌
D
手提
包
公文
包
皮带
销售
公司
运输
公司
合计
营业
收入
106000
130000
100000
95000
260000
230000
69000
270000
50000
其中:
对外
交易
100000
120000
80000
90000
180000
150000
50000
270000
50000
分部间交易
6000
10000
20000
5000
80000
80000
19000
220000
营业
费用
74200
92300
69000
66500
156000
142600
55200
220000
30000
905800
其中:
对外
交易
60000
78300
57000
62000
149000
132000
47200
205000
30000
820500
分部间交易
14200
14000
12000
4500
7000
10600
8000
15000
85300
项目
品牌
A
品牌
B
品牌
C
品牌
D
手提
包
公文
包
皮带
销售
公司
运输
公司
合计
营业
利润
31800
37700
31000
28500
104000
87400
13800
50000
20000
404200
销售
毛利率
30%
29%
31%
30%
40%
38%
20%
18.5%
40%
资产
总额
350000
400000
300000
250000
650000
590000
250000
700000
300000
负债
总额
150000
170000
130000
100000
300000
200000
150000
300000
180000
本例中，乙公司的各个组成部分能够分别在日常活动中产生收入、发生费用，乙公司管理层定期评价各组成部分的经营成果以配置资源、评价业绩，乙公司能够取得各组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，因此，各组成部分满足经营分部的定义，可以分别确定不同的经营分部。
与此同时，乙公司生产A、B、C、D品牌皮箱的4个部门，销售毛利率分别是30%、29%、31%、30%，即具有相近的长期财务业绩；4个品牌皮箱的生产过程、客户类型、销售方式等类似，具有相似的经济特征。
因此，乙公司在确定经营分部时，可以将生产A、B、C、D品牌皮箱的4个部门予以合并，组成一个经营分部（皮箱分部）。
合并后，皮箱经营分部的分部收入为431000万元，分部费用为302000万元，分部利润为129000万元。
二、报告分部的确定
（一）重要性标准的判断
报告分部是指符合经营分部定义，按规定应予披露的经营分部。
报告分部的确定应当以经营分部为基础，而经营分部的划分通常是以不同的风险和报酬为基础，而不论其是否重要。
报告分部的确定应当考虑重要性原则，通常情况下，符合重要性标准的经营分部才能确定为报告分部。
经营分部满足下列条件之一的，应当确定为报告分部：
1.该经营分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。
分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。
分部收入主要由可归属于经营分部的对外交易收入构成，通常为营业收入。
可归属经营分部的收入来源于两个渠道：
一是可以直接归属于经营分部的收入，即直接由经营分部的业务交易而产生；二是可以间接归属于经营分部的收入，即将企业交易产生的收入在相关经营分部之间进行分配，按属于某经营分部的收入金额确认为分部收入。
分部收入通常不包括下列项目：
①利息收入（包括因预付或借给其他分部款项而确认的利息收入）和股利收入（采用成本法核算的长期股权投资取得的股利收入），但是分部的日常活动是金融性质的除外。
②营业外收入，如固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、罚没收益等。
③处置投资产生的净收益，但分部的日常活动是金融性质的除外。
④采用权益法核算的长期股权投资确认的投资收益，但分部的日常活动是金融性质的除外。
分布收入包括两部分：
一是对外交易收入，二是对其他分部交易收入。
当某分部的分部收入大部分是对外交易收入，并且满足上述条件时，则可以将其确定为报告分部；反之，当某分部的分部收入大部分是通过与其他分部交易而取得，并且企业的内部管理不属于按垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使满足上述10%的条件，也不能将其确定为报告分部。
【例8-3】沿用【例8-2】资料。
生产皮箱分部合并后，其分部收入合计431000万元，其中对外交易收入合计390000万元。
对外交易收入占该分部收入合计的比例为90.49%（390000÷431000×100%），大部分收入为对外交易取得。
同时，由于皮箱分部收入占所有分部收入合计的比例为32.90%（431000÷1310000×100%），满足了不低于10%的条件，因此，该企业在确定报告分部时，应当将皮箱分部确定为报告分部。
对外交易收入占该分 分布收入占所有
布收入合计的比 分布收入合计的比
公文包 65.21% 17.56%
手提包 69.23% 19.85%
皮带 72.46% 5.27%
销售公司 100% 20.61%
运输公司 100% 3.82%
2.该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。
分部利润（亏损），是指分部收入减去分部费用后的余额。
不属于分部收入和分部费用的项目，在计算分部利润（亏损）时不得作为考虑的因素。
分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。
分部费用主要由可归属于经营分部的对外交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等。
与分部收入的确认相同，归属于经营分部的费用也来源于两个渠道：
一是可以直接归属于经营分部的费用，即直接由经营分部的业务交易而发生；二是可以间接归属于经营分部的费用，即企业交易发生的费用在相关分部之间进行分配，按属于某经营分部的费用金额确认为分部费用。
分部费用通常不包括下列项目：
①利息费用（包括因预收或向其他分部借款而确认的利息费用），如发行债券等，但分部的日常活动是金融性质的除外。
②营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。
③处置投资发生的净损失，但分部的日常活动是金融性质的除外。
④采用权益法核算的长期股权投资确认的投资损失，但分部的日常活动是金融性质的除外。
⑤与企业整体相关的管理费用和其他费用。
【例8-4】沿用【例8-2】的资料。
皮带分部的利润为13800万元，占所有盈利分部利润404200万元的比例为3.41%（13800÷404200×100%）,低于10%的条件。
因此，从这一条件判断，乙公司在确定报告分部时，不应当将皮带分部确定为报告分部。
销售公司分部的利润为50000万元，占所有分部利润404200万元的比例为12.37%（50000÷404200×100%），满足了不低于10%的条件。
因此，从这一条件判断，乙公司在确定报告分部时，应当将销售公司分部确定为报告分部。
皮箱 129000/404200=31.91%
手提包 156000/404200=38.59%
公文包 87400/404200=21.62
运输公司 20000/404100=4.95%
3.该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。
分部资产，是指经营分部日常活动中使用的可以归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。
如果与两个或多个经营分部共用资产相关的收入和费用也分配给这些经营分部，该共用资产应分配给这些经营分部。
共用资产的折旧费或摊销费在计量分部经营成果时被扣减的，该资产应包括在分部资产中。
企业在计量分部资产时，应当按照分部资产的账面价值进行计量，即按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额计量。
通常情况下，分部资产与利润（亏损）、分部费用等之间存在一定的对应关系，即：
①如果分部利润（亏损）包括利息或股利收入，分部资产中就应当包括相应的应收账款、贷款、投资或其他金融资产。
②如果分部费用包括某项固定资产的折旧费用，分部资产中就应当包括固定资产。
③如果分部费用包括某项无形资产或商誉的摊销额或减值额，分部资产中就应当包括该项无形资产或商誉。
【例8-5】沿用【例8-2】的资料。
运输公司分部的资产为300000万元，占所有分部资产合计3790000万元的比例为7.92%（300000÷3790000×100%），低于10%的条件。
因此，从这一条件判断，乙公司在确定报告分部时，不应当将运输公司分部确定为报告分部。
公文包分部的资产为590000万元，占所有分部资产合计3790000万元的比例为15.57%（590000÷3790000×100%），满足了不低于10%的条件。
因此，从这一条件判断，乙公司在确定报告分部时，应当将公文包分部确定为报告分部。
皮箱 （35万+40+30+25）/379=34.3%
手提包 65/379=17.15%
公文包 59/379=15.57%
皮带 25/379=6.59%
销售公司 70/379=18.47%
运输公司 30/379=7.92%
【实务案例一】
［基本资料］光明企业集团股份有限公司组建于2007年,当时旗下共有三家子公司，其中第一家是全资开办的专门从事本市政府指定的经济适用房开发的“为民房产开发公司”,当年销售收入为3000万元,并假定其每年发展速度为130%,利润率为9%;
第二家是具有控股性质的，主要在本市黄金地区从事高档别墅和排屋开发的“富丽房产开发公司”,当年销售收入为5000万元,并假定其每年发展速度为120%,利润率为40%;最后一家是专门从事一般性商品流通的产权改制控股公司“集合商业有限公司”,当年销售收入为500万元,并假定每年发展速度为110%,利润率为14%。
经过数年间的跨越式发展,2009年,集团开始涉足酒店业,旗下控股的准五星级——银主酒店在开业当年就进入当地规模经营上等档次,年经营额已经进入全省前五位,达10000万元,利润率为12%,假定每年发展速度120%;2010年收购兼并的南方山水旅游开发公司也很快结出硕果,年经营额达4000万元,利润率为8%,假定每年发展速度为116%;2011年,收购的以生产挖掘机为主导产品的东北机械加工厂也呈现出规模化效应,并在当年销售额突破4000万元大关,假定每年增长速度为110%、利润率为15%。
假设你是光明企业集团股份有限公司的CFO,请依据《企业会计准则第35号——分部报告》相关规定,分析光明企业集团股份有限公司在编制2012年财务报告时,对报告分部的确认。
［案例分析］首先,根据历史资料推算2012年的销售收入,并计算集团各业务板块子公司所占比重,其具体的计算结果如表8-2所示。
表8-2光明企业集团股份有限公司收入分析表
2012年12月31日单位:
万元
年份
为民
房产
富丽
房产
集合
商业
银主
酒店
南方
山水
东北
机械
合计
2007
3000
5000
500
8500
2008
3900
6000
550
10450
2009
5070
7200
605
10000
22875
2010
6591
8640
666
12000
4000
31897
2011
8568
10368
733
14400
4640
4000
42709
2012
11138
12442
806
17280
5382
4400
51448
当年收入比重
21.65%
24.18%
1.57%
33.59%
10.46%
8.55%
100%
由此表可以看出,有四个子公司（为民房产、富丽房产、银主酒店和南方山水）的当年销售收入占所有分部收入合计的10%以上,符合作为报告分部的标准。
另外的两个子公司（集合商业、东北机械）暂时不作为报告分部对待。
其次,对上述销售收入不达标准的两家子公司,尚需要计算其当年实现的利润金额占所有分部利润总额的比重,以确定其是否符合报告分部的标准,具体计算过程与上类似,不再叙述。
需要提醒的是,实务中对报告分部的正式确定,除了依照上述计算以外,还要按照后续内容进行综合判定。
【实务案例二】
［基本资料］明华进出口股份有限公司是某省一家以服装大类产品出口为主导业务的集团公司,在多年的经营基础上,现已形成业务相对明确并有一定规模的衬衫系列、西装系列、运动装系列、休闲装系列、综合商务等五个分部,按其地区形成了中国、美国、英国、日本四个分部。
假设2012年其各分部单位的相关数据如表8-3所示。
表8-32012年度明华进出口股份有限公司各分部资料
2012年12月31日单位:
元
项目
衬衫分部
西装分部
运动分部
休闲部分
综合分部
汇总数额
对外部
单位销售
对其他
分部销售
800000
750000
0
销售合计
分部利润
（损失）
900000
（450000）
225000
（150000）
分部可
辨认资产
请根据具体情况分析如何确定其分部报告的报告分部主体单位。
［案例分析］根据《企业会计准则第35号——分部报告》第八条的规定,计算各报告分布在整体中所占比重,其具体的计算结果如表8-4所示。
表8-42012年度明华进出口股份有限公司各分部业务
比重构成分析表
2012年12月31日单位:
%
项目
衬衫分部
西装分部
运动分部
休闲分部
综合分部
分部收入比例
66.5
15.1
9.5
6.0
3.0
分部利润比例
77.0
18.5
-
4.6
-
分部可辨认资产比例
45.6
24.0
18.0
5.4
7.2
（1）从销售收入的资料来看,衬衫分部和西装分部的销售收入合计数分别超过汇总收入数的10%,确认为可编制分部报告的单位;而运动分部、休闲分部、综合分部的收入额未超过总收入的10%,暂不作为编制分部报告的单位。
（2）从营业利润的资料来看,衬衫分部和西装分部亦应为编报单位,因它们各自的营业利润也均超过了不含亏损利润额4875000元（3750000+900000+225000）的10%;休闲分部的营业利润仅占5%,未达到此数的10%;运动分部、综合分部为亏损单位,也不为编制分部报告的单位。
（3）从可辨认资产的数据来看,由于衬衫分部、西装分部和运动分部的可辨认资产都超过了汇总额的10%,可列为编报分部,而休闲分部、综合分部的可辨认资产未达到此水平,不列为报告分部。
这样,由于衬衫分部、西装分部和运动分部满足了上述三个标准之一（其中衬衫分部和西装分部三项标准均满足）,可以作为编制分部报告的报告分部。
但是若某一分部虽未满足上述标准,却被认为很有发展前程,也可列为编报分部;反之,若有的分部由于取得了例外收入等,虽在本期满足上述标准,但将来可能遇到困难,也可不列为编报分部。
（二）低于10%重要性标准的选择
经营分部未满足上述10%重要性判断标准的，可以按照下列规定确定报告分部：
1.企业管理层如果认为披露该经营分部信息对会计信息使用者有用，那么可以将其
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