中级会计实务107讲第93讲资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法2资产负债表日后非调整事项.docx

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中级会计实务107讲第93讲资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法2资产负债表日后非调整事项

第二节　资产负债表日后调整事项

二、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法

4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

【例题】（2018年考题）某企业为上市公司，2×17年财务报表于2×18年4月30日对外报出。

该企业2×18年日后期间对2×17年财务报表审计时发现如下问题：

资料一：

2×17年末，该企业的一批存货已经完工，成本为48万元/件，市场售价为47万元/件，共200件，其中50件签订了不可撤销的合同，合同价款为51万元/件，产品预计销售费用为1万元/件。

企业对该批存货计提了200万元的减值，并确认了递延所得税。

要求：

判断上述事项处理是否正确，说明理由，并编制会计差错的更正分录。

【答案】资料一，处理不正确。

理由：

同一项存货中有合同部分和无合同部分应该分别考虑计提存货跌价准备，不得相互抵销。

有合同部分：

每件存货可变现净值=51-1=50（万元），大于单位成本48万元，未发生减值，无需计提存货跌价准备；

无合同部分：

每件存货的可变现净值=47-1=46（万元），小于单位成本48万元，发生减值，需要计提的存货跌价准备=（48-46）×（200-50）=300（万元）。

综上，需要计提存货跌价准备300万元。

更正分录：

借：

以前年度损益调整——资产减值损失　　　　　　100

　贷：

存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　100

借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　25

　贷：

以前年度损益调整——所得税费用　　　　　　　　25

借：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　7.5

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　67.5

　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　75

资料二：

该企业的一项管理用无形资产使用寿命不确定，但是税法规定使用年限为10年。

企业2×17年按照税法年限对其计提了摊销120万元。

其他资料：

该企业适用的所得税税率为25%，按照10%的比例计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。

要求：

判断上述事项处理是否正确，说明理由，并编制会计差错的更正分录。

资料二，处理不正确。

理由：

使用寿命不确定的无形资产在会计上无需计提摊销。

更正分录：

借：

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　120

　贷：

以前年度损益调整——管理费用　　　　　　　　120

借：

以前年度损益调整——所得税费用　　　　　　　　30

　贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　　30

借：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　90

　贷：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　9

　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　81

【提示1】资产负债表日后调整事项的涉税处理

应交所得税

递延所得税资产

未决诉讼结案

调减（确认的“其他应付款”×税率）

转回（结转的“预计负债”×税率）

销售退货/折让

调减（转回的“收入”-转回的“成本”）×税率

转回（结转的“坏账准备”×税率）

补提或转回资产减值

不调

确认或转回（补提或转回的减值金额×税率）

【提示2】资产负债表日后调整事项涉及会计差错的，所得税的调整原则（假定为报告年度所得税汇算清缴前）

内容

应交所得税

递延所得税资产

1.只涉及损益，没有暂时性差异、也没有永久性差异。

例：

①上年漏记折旧；②上年多或少确认收入

借：

应交税费——应交所得税  

　贷：

以前年度损益调整

或相反

不调整

2.只涉及损益，存在暂时性差异、没有永久性差异。

例：

补提资产减值等

不调整

调整递延所得税资产

调整递延所得税负债

3.只涉及损益，不存在暂时性差异、存在永久性差异。

例：

违反法律的罚款，如果原未计入营业外支出

不调整

不调整

第三节　资产负债表日后非调整事项

一、资产负债表日后非调整事项的处理方法

资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。

无法作出估计的，应当说明原因。

二、常见资产负债表日后非调整事项（8类）

1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺

【例18-8】甲公司是房地产的销售代理商，在买卖双方同意房地产的销售条款时确认佣金收入，佣金由卖方支付。

2×14年，甲公司同意替乙公司的房地产寻找买主。

2×14年12月10日，甲公司找到一位有意的买主丁公司，丁公司在对该房地产实地观察后，与乙公司在2×14年12月30日签订了购买该房地产的合同，乙公司随即向甲公司支付了销售佣金。

但在2×15年1月20日，当乙公司催促丁公司履行合同时，丁公司称其在获得银行贷款方面有困难，资金不足，拒绝履行合同。

2×15年2月，乙公司通过法律手段起诉丁公司。

2×15年3月1日，丁公司同意赔偿给乙公司200万元现金以使其撤回法律诉讼。

假设该赔偿额对乙公司和丁公司均存在较大影响。

本例中，乙公司提起诉讼是在2×15年才发生的，在2×14年资产负债表日（2×14年12月31日）并不存在。

但由于资产负债表日后发生的重大诉讼、仲裁、承诺等事项影响较大，应在财务报表附注中进行相关披露，即乙公司和丁公司均应在2×14年度财务报表附注中披露诉讼事项的信息。

2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化

【例18-9】甲公司2×14年9月采用融资租赁方式从英国购入某大型生产线，租赁合同规定，该大型生产线的租赁期为10年，年租金300000英镑。

甲公司在编制2×14年度财务报表时已按2×14年12月31日的即期汇率对该笔长期应付款进行了折算（假设2×14年12月31日的汇率为1英镑兑9.69元人民币）。

假设国家规定从2×15年1月1日起调整人民币对英镑的汇率，人民币对英镑的汇率发生重大变化。

本例中，甲公司在资产负债表日（2×14年12月31日）已经按规定的汇率对有关账户进行调整，因此，无论资产负债表日后汇率如何变化，均不影响资产负债表日的财务状况和经营成果。

但是，如果资产负债表日后外汇汇率发生重大变化，甲公司应对由此产生的影响在财务报表附注中进行披露。

3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失

【例18-10】甲公司2×14年12月购入一批商品1000万元，至2×14年12月31日该批商品已全部验收入库，货款通过银行支付。

2×15年1月12日，甲公司所在地发生百年不遇的冰冻灾害，该批商品全部毁损。

本例中冰冻灾害发生于2×15年1月12日，属于资产负债表日后才发生或存在的事项，但对公司资产负债表日后财务状况的影响较大，甲公司应当将此事项作为非调整事项在2×14年度财务报表附注中进行披露。

4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债

【例18-11】甲公司2×15年1月20日经批准发行5年期债券1000万元，面值100元，年利率6%，公司按105元的价格发行，并于2×15年3月5日结束发行。

本例中，甲公司发行债券虽然与公司资产负债表日（2×14年12月31日）的存在状况无关，但这一事项的披露能使财务报告使用者了解与此有关的情况及可能带来的影响，甲公司应当将此事项作为非调整事项在2×14年度财务报表附注中进行披露。

5.资产负债表日后资本公积转增资本

【例18-12】甲公司2×15年1月经批准将8000万元资本公积转增资本。

本例中，甲公司于2×15年1月将资本公积转增资本，属于资产负债表日后才发生的事项，但对公司资产负债表日后财务状况的影响较大，甲公司应当将此事项作为非调整事项在2×14年度财务报表附注中进行披露。

6.资产负债表日后发生巨额亏损

【例18-13】甲公司2×15年1月出现巨额亏损，净利润由2×14年12月的7000万元变为亏损500万元。

本例中，甲公司出现巨额亏损发生于2×15年1月，虽然属于资产负债表日后才发生的事项，但由盈利转为亏损，会对公司资产负债表日后财务状况和经营成果产生重大影响，甲公司应当将此事项作为非调整事项在2×14年度财务报表附注中进行披露。

7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司

【例18-14】甲公司2×15年1月15日将其全资子公司丙公司出售给乙公司。

本例中，甲公司出售子公司发生于2×15年1月，与公司资产负债表日（2×14年12月31日）的存在状况无关，但是出售子公司可能对甲公司的股权结构、经营范围等方面产生较大影响，甲公司应当将此事项作为非调整事项在2×14年度财务报表附注中进行披露。

8.在资产负债表日后期间分派的现金股利和股票股利，都作为资产负债表日后非调整事项，在报告年度报表附注中披露。

【例18-15】2×15年1月16日，甲上市公司董事会审议通过了2×14年利润分配方案，决定以公司2×14年年末总股本为基数，分派现金股利1000万元，每10股派送1元（含税），该利润分配方案于2×15年4月10日经公司股东大会审议批准。

本例中，甲上市公司制订利润分配方案，拟分配或经审议批准宣告发放股利或利润的行为，并不会使公司在资产负债表日（2×14年12月31日）形成现时义务，因此虽然该事项可导致公司负有支付股利或利润的义务，但支付义务在资产负债表日尚不存在，不应该调整资产负债表日的财务报告，因此，该事项为非调整事项。

但由于该事项对公司资产负债表日后的财务状况有较大影响，可能导致现金较大规模流出、公司股权结构变动等，为便于财务报告使用者更充分了解相关信息，甲上市公司需要在2×14年度财务报表附注中单独披露该信息。

【例•判断题】（2016年考题）对于资产负债表日后至财务报告批准报出前处置子公司产生的损益，企业应当调整报告年度财务报表，合并报表角度应确认相关处置损益。

（　　）

【答案】×

【解析】资产负债表日后期间处置子公司，属于日后非调整事项，不调整报告年度的财务报表。

【例•单选题】（2017年考题）甲公司2016年度财务报告批准报出日为2017年4月1日。

属于资产负债表日后调整事项的是（　　）。

A.2017年3月11日，甲公司上月销售产品因质量问题被客户退回

B.2017年3月5日，甲公司用3000万元盈余公积转增资本

C.2017年2月8日，甲公司发生火灾造成重大损失600万元

D.2017年3月20日，注册会计师发现甲公司2016年度存在重大会计舞弊

【答案】D

【解析】选项ABC均不属于报告年度资产负债表日已经存在的状况，所以均不属于日后调整事项。

【例•单选题】（2010年考题）甲公司2009年度财务报告于2010年3月5日对外报出，2010年2月1日，甲公司收到乙公司因产品质量原因退回的商品，该商品系2009年12月5日销售；2010年2月5日，甲公司按照2009年12月份申请通过的方案成功发行公司债券；2010年1月25日，甲公司发现2009年11月20日入账的固定资产未计提折旧；2010年1月5日，甲公司得知丙公司2009年12月30日发生重大火灾，无法偿还所欠甲公司2009年货款。

下列事项中，属于甲公司2009年度资产负债表日后非调整事项的是（　　）。

A.乙公司退货

B.甲公司发行公司债券

C.固定资产未计提折旧

D.应收丙公司货款无法收回

【答案】B

【解析】选项A，报告年度或以前期间所售商品在日后期间退回的，属于调整事项；选项C，是日后期间发现的前期差错，属于调整事项；选项D，因为火灾是在报告年度2009年发生的，所以属于调整事项，如果是在日后期间发生的，则属于非调整事项。

【例•综合题】（2014年）甲公司适用的所得税税率为25%，且预计在未来期间保持不变，2013年度所得税汇算清缴于2014年3月20日完成；2013年度财务报告批准报出日为2014年4月5日，甲公司有关资料如下：

其他资料

①假定递延所得税资产、递延所得税负债、预计负债在2013年1月1日的期初余额均为零。

②涉及递延所得税资产的，假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。

③与预计负债相关的损失在确认预计负债时不允许从应纳税所得额中扣除，只允许在实际发生时据实从应纳所得额中扣除。

④调整事项涉及所得税的，均可调整应交所得税。

⑤按照净利润的10%提取法定盈余公积。

⑥不考虑其他因素。

要求：

（答案中的金额单位用万元表示）

（1）2013年10月12日，甲公司与乙公司签订了一项销售合同，约定甲公司在2014年1月10日以每件5万元的价格向乙公司出售100件A产品，甲公司如不能按期交货，应在2014年1月15日之前向乙公司支付合同总价款10%的违约金。

签订合同时，甲公司尚未开始生产A产品，也未持有用于生产A产品的原材料。

至2013年12月28日甲公司为生产A产品拟从市场购入原材料时，该原材料的价格已大幅上涨，预计A产品的单位生产成本为6万元。

2013年12月31日，甲公司仍在与乙公司协商是否继续履行该合同。

（1）根据资料

（1），判断甲公司应否将与该事项相关的义务确认为预计负债，并简要说明理由。

如需确认，计算确定预计负债的金额，并分别编制确认预计负债、递延所得税资产（或递延所得税负债）的会计分录。

【答案】资料

（1）中的事项应当确认预计负债。

理由：

甲公司与乙公司签订的合同因A产品单位生产成本上涨而变成亏损合同，该合同产生的义务很可能导致经济利益流出企业，且金额能够可靠计量。

履行合同发生的损失=（6-5）×100=100（万元）

不履行合同应支付的违约金=5×100×10%=50（万元）

因此，甲公司选择不履行合同，确认预计负债的金额为50万元。

会计分录：

借：

营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　贷：

预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　12.5

　贷：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　12.5

（2）2013年10月16日，甲公司与丙公司签订了一项购货合同，约定甲公司于2013年11月20日之前向丙公司支付首期购货款500万元。

2013年11月8日，甲公司已从丙公司收到所购货物。

2013年11月25日，甲公司因资金周转困难未能按期支付首期购货款而被丙公司起诉，至2013年12月31日该案尚未判决。

甲公司预计败诉的可能性为70%，如败诉，将要支付60万元至100万元的赔偿金，且该区间内每个金额发生的可能性大致相同。

（2）根据资料

（2），判断甲公司应否将与该事项相关的义务确认为预计负债，并简要说明理由。

如需确认，计算确定预计负债的金额，并分别编制确认预计负债、递延所得税资产（或递延所得税负债）的会计分录。

【答案】资料

（2）中的事项应当确认预计负债。

理由：

甲公司败诉的可能性为70%，表明很可能败诉；相关赔偿金额可估计出一个区间，表明赔偿支出能够可靠计量。

甲公司确认预计负债的金额=（60+100）/2=80（万元），会计分录：

借：

营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　贷：

预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

（3）2014年1月26日，人民法院对上述丙公司起诉甲公司的案件作出判决，甲公司应赔偿丙公司90万元，甲公司和丙公司均表示不再上诉。

当日，甲公司向丙公司支付了90万元的赔偿款。

（3）判断资料（3）中甲公司发生的事项是否属于2013年度资产负债表日后调整事项，并简要说明理由。

如为调整事项，编制相关会计分录；如为非调整事项，简要说明具体的会计处理方法。

【答案】资料（3）中的事项应作为资产负债表日后调整事项。

理由：

人民法院于2014年1月26日的判决证实了甲公司在2013年12月31日存在现时赔偿义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债。

①公司支付赔偿款

借：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　10

　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　贷：

其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　90

借：

其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　90

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　90

②调整递延所得税资产

借：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　20

③调整应交所得税

借：

应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　22.5

　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　22.5

④将“以前年度损益调整”的余额转入“未分配利润”

借：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　7.5

　贷：

以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　7.5

⑤调整盈余公积

借：

盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.75

　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　0.75

（4）2013年12月26日，甲公司与丁公司签订了一项售价总额为1000万元的销售合同，约定甲公司于2014年2月10日向丁公司发货。

甲公司因2014年1月23日遭受严重自然灾害无法按时交货，与丁公司协商未果。

2014年2月15日，甲公司被丁公司起诉，2014年2月20日，甲公司同意向丁公司赔偿100万元。

丁公司撤回了该诉讼。

该赔偿额对甲公司具有较大影响。

（4）判断资料（4）中甲公司发生的事项是否属于2013年度资产负债表日后调整事项，并简要说明理由。

如为调整事项，编制相关会计分录；如为非调整事项，简要说明具体的会计处理方法。

资料（4）中的事项应作为资产负债表日后非调整事项。

理由：

导致甲公司无法按时交货的自然灾害在2014年发生，在2013年资产负债表日及之前并不存在且不可预计。

会计处理方法：

该资产负债表日后发生的因自然灾害导致的重大诉讼对甲公司影响较大，应在甲公司2013年度财务报表附注中披露该诉讼事项的性质、内容以及对甲公司财务状况和经营成果的影响。