97企业会计准则关联方关系及其交易的披露.docx
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97企业会计准则关联方关系及其交易的披露
一、为什么制定本准则 《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》，规范关联方关系及其交易在财务报告中披露的原则及方法。
首先，本准则的发布为会计信息的充分披露提供了质量保证。
会计信息的充分披露有利于提高会计信息的真实性和可靠性，会计信息的真实与否，直接影响到会计信息使用者能否正确判断企业财务状况、经营成果和现金流量；直接影响投资者、债权人、潜在的投资者和债权人对投资风险、贷款风险的估计程度；同时，也直接影响到证券市场管理部门对企业行为的有效监管。
会计信息的真实性和可靠性是提高会计信息质量的前提。
从国际、国内情况看，一些企业为了向社会提供自身形象，或为了体现领导者的经营业绩，或出于其他目的，往往利用财务报告提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果，利用关联方交易就是重要手段之一。
在不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时，往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。
这种在对交易各方互相了解的、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定要款而形成的交易，视为公平交易。
企业对外提供的财务报告一般认为是建立在公平交易基础上的，但在存在关联方关系时，关联方之间的交易可能不是建立在公平交易基础上，因为关联方之间交易时，不存在竞争性的、自由市场交易的条件，而且常常以一种微妙的方式影响交易。
在某些情况下，关联方之间通过虚假交易可以达到提高经营业绩的假象。
即使关联方交易是在公平交易基础上进行的，重要关联方交易的披露也是有用的，因为它提供了未来可能再发生，而且很可能以不同形式发生的交易类型的信息。
因此，对关联方交易的充分披露，有助于了解关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度，可以在一定程度上杜绝虚假关联方交易，为进一步提高会计信息质量提供保证。
其次，本准则的发布为加强税务监管，防止国家税收流失提供了有用的信息。
按照我国《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，企业"与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。
不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整"，并且规定了关联企业的范围等。
虽然我国税法并没有要求在企业会计表中披露关联企业之间的交易，但对关联企业交易的纳税问题作出了特殊的规定，以防止关联企业之间转移利润影响国家税收。
国际上十分重视跨国公司转移价格问题，很多国家都对转移价格的征税问题专门作出详细的规定。
联合国政府间专家工作组也专门讨论了转移价格问题，并提出对跨国公司的转移价格要充分披露，以便会计信息使用者完整地理解跨国公司的经营情况。
国际上之所以对跨国公司转移价格的信息披露提出新的要求，主要是因为近年来跨国公司利用国家间的税收差异，以转移价格为手段，通过集团内部交易转移利润的情况时有发生。
随着我国对外开放的进一步扩大，国外跨国公司不断进入我国，我国也出现了一些跨国大集团，加强对集团内部国际间转移价格的信息披露，有助于税务部门了解转移价格的实际情况，防止国家税收的流失。
因此，披露关联方的有关信息，特别是定价政策，对于了解跨国公司内部转移利润的情况，防止国家税收流失具有重要的意义。
第三，本准则的发布有利于加强对证券市场的监管，为促进证券市场的健康发展奠定了良好的基础。
财务报告是证券监管部门据以监督上市公司经营行为的基础资料，随着我国证券市场的进一步发展，对会计信息的充分披露已提到议事日程。
对关联方关系及其交易的充分披露，为防止上市公司提供虚假业绩报告，维护广大投资者的利益创造了良好的基础条件。
第四，本准则的发布有利于促进与国际会计惯例协调。
国际会计准则委员会以及世界一些主要国家都对关联方关系及其交易的披露制定了规范的准则或提出了具体要求。
我国制定并发布这方面的准则，有助于我国会计信息的披露制度适应国际上对会计信息披露的要求。
二、本准则为什么暂在上市公司实施 《企业会计准则-关联方关系及其交易披露讲解》，应当适用于所有企业的对外信息披露，但是，目前暂在上市公司执行。
主要考虑以下一些因素：
首先，上市公司对关联方信息披露的要求相对于其他企业更为迫切。
随着我国社会主义市场经济和证券市场的进一步发展，上市公司的投资者和债权人，以及其他财务报告阅读者对关联方关系及其交易的披露要求已日益迫切。
上市公司与其他企业不同，投资者众多，社会影响大，会计信息披露，要求充分按照市场规则进行运作，投资者、债权人对会计信息的真实性和可靠性更为关注。
上市公司提供的会计信息资料，在引导投资者选择投资方向时起着重要的作用，并直接影响股价的涨跌。
对关联方关系及其交易的披露，有助于投资者了解上市公司真实的财务状况和经营成果，以防止上市公司利用关联方交易或虚假关联方交易侵害广大投资者的利益，也为防止某些大户利用虚假信息操纵股市，侵害中、小投资者的利益起到了一定防范作用。
其次，为了满足证券市场监管对会计信息的需要。
在本准则发布以前，我国会计制度中没有对关联方关系及其交易作出有关披露的规定，但在某些法律、法规中涉及了一些关联主披露的事项，如《股票发行与交易管理暂行条例》中对上市公司年度报告要求披露：
"公司董事、监事和高级管理人员简况、持股情况和报酬"、"公司及其关联人一览表和简况"等。
《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号年度报告的内容与格式》中规定，在会计报表附注中披露的关联企业内容包括：
"关联企业的名称、所在地、主营业务范围以及本公司持有关联企业所有者权益的份额。
""公司在列示关联企业的有关资料时，可以只列示由公司以长期投资的形式直接或间接地持有其所有者权益的20%以上的其他法人或经营单位"等。
事实上，在国家的有关法律、法规中已经提出了对关联方及其交易的披露要求。
本准则暂在上市公司执行，符合依法规范上市公司行为的要求，满足了证券监管和证券市场运作的需要。
第三，与境外上市企业信息披露的要求协调一致。
在我国，随着证券市场的进一步发展，企业不仅在国内上市，有些企业还到国外和我国的香港地区上市，按照各国和各地区上市规则要求，上市公司的信息披露中必须包括关联方关系及其交易的内容。
本准则暂在上市公司执行，有助于国内上市企业与在国外和我国的香港地区上市企业的信息披露规范一致。
第四，上市公司的会计核算基础较好，便于执行。
就目前情况看，我国大多数上市公司的会计核算工作基础较好，不少企业又在国外和我国的香港地区上市，对关联方关系及其交易的披露具有一定的实践经验，为执行本准则创造了一定的条件。
另外，本准则暂在上市公司执行，便于通过实践了解准则的执行情况及存在的问题，为进一步完善本准则提供有用的实践经验。
三、什么控制，控制与母公司和子公司是什么关系 按照本准则的定义，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
从控制的定义可见：
决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志。
在一个企业的日常经营中，确定经营方针、谋划经营策略、掌握资金调度和财务政策是至关重要的。
当一个企业或个人能够决定某个企业的财务政策和经营方针，则可认为该企业或个人可以控制这个企业。
获取经济利益是控制的主要目的。
一方通过控制另一方的财务和经营政策，以达到自身获取更多的经济利益，比如，通过使用被控制方的专有技术，使其获得超额收益。
又如，通过一方控制另一方或多方，形成产供销整体，保证生产经营的正常进行等。
控制可以采取不同的途径，主要有：
（一）以所有权方式达到控制的目的。
以所有权方式达到控制的目的，是批一方拥有另一方半数以上的表决权资本，包括一方直接、间妆、直接和间接拥有另一方半数以上的表决权资本。
一方直接拥有另一方半数以上表决权资本，是指一方通过自身的投资达到拥有另一方半数以上表决权资本。
一方间接拥有另一方表决权资本，是指一方通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本的控制权。
一方直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本的控制权，是指母公司虽然只拥有另一方半数以下的表决权资本，但通过与子公司所拥有的表决权资本的合计，而达到拥有其半数以上的表决权资本的控制权。
当一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本时，通常认为一方可以控制另一方的财务和经营政策。
母公司，指能直接或间接控制其他企业的企业；子公司，指被母公司控制的企业。
如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，投资者即为被投资企业的母公司，被投资企业为投资者的子公司。
《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》将母、子公司定义为：
"子公司指被另一企业（称作母公司）所控制的企业。
母公司指拥有一个或若干子公司的企业"。
《日本商法典》规定，一公司拥有其他股份有限公司已发行股份总数超过50%，或者超过其他有限责任公司出资额50%以上的，即构成母子公司关系。
通过子公司持有另一股份有限公司或者有限责任公司50%以上股份或出资额的亦然。
在德国，母公司指拥有另一公司一定比例以上的股份，或者通过协议方式能够对另一公司实行实际控制的公司，子公司的概念与母公司相反。
本准则所指的母公司和子公司必须是具有控制和被控制关系，这与《国际会计准则第27号-合并财务报表和子公司投资的会计》中的母、子公司的概念意义相同；也与我国《合并会计报表暂行规定》中的母、子公司概念相同。
但本准则中母、子公司之间关联方交易的披露范围与《合并会计报表暂行规定》中的合并范围不同。
我国《合并会计报表暂行规定》中规定：
"母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围"，但"已关停并转的子公司、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司"等可以不包括在合并会计报表的合并范围之内。
按照本准则的要求，母、子公司之间构成关联方关系，应当披露其关系及相关交易，如果母公司编制合并会计报表，所有包括在合并会计报表范围内的子公司，其与母公司和各个子公司之间的交易可以不需要披露，但未包括在合并会计报表范围内的子公司，其与母公司和各个子公司之间的交易应当按照本准则的要求，在会计报表附注中披露相关信息。
从母、子公司的确认条件看，母、子公司关系的存在不仅仅依据投资比例来确定，还应当看他们之间是否存在控制与被控制关系，当相互之间具有投资与被投资关系，并具有控制与被控制关系时，才构成母、子公司。
母、子公司与总、分公司的概念不同，我国《公司法》第十三条明确指出：
"公司可以设立分公司，分公司不具有企业法人资格，其民事责任由公司承担。
公司可以设立子公司，子公司具有企业法人资格，依法独立承担民事责任"。
即，母、子公司是以投资和控制为纽带而组成企业集团，组成企业集团后，母、子公司各自仍然作为单独的经济主体和法律主体继续经营，并作为单独的会计主体，实行独立核算，编制各自的会计报表，可以独立地向外提供会计报表。
总、分公司与母、子公司不，总公司下属的分公司不是单独的经济主体和法律主体，分公司根据需要也可以作为单独的会计主体，但一般不单独对外提供会计报表，而是作为总公司的一个内部独立核算单位。
在本准则中，母、子公司是关联方，而总、分公司不构成关联方。
（二）以所有权和其他方式达到控制的目的。
以所有权和其他方式达到控制的目的，是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽不超过半数，但通过拥有的表决权资本和其他方式达到控制。
例如，通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权等。
（三）以法律或协议形式也能达到控制的目的。
例如，甲某拥有一家企业70%表决权资本，甲某与其儿子签订一项协议。
通过此项协议，甲某将其拥有的全部表决权资本转让给其儿子，以此转让为交换，甲某的儿子同意父亲在其健在时对这部分股份具有表决权。
在这种情况下，甲某虽然将该企业的表决权资本转让给了其子，但保留了对该企业的控制权。
《国际会计准则第24号-关联方披露》中关于控制的定义是：
"直接地或是通过子公司间接地拥有一个企业半数以上或相当大数量的表决权，并且根据章程或协议，有权指挥企业管理的财务和经营政策"。
《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》中将控制定义为：
"控制，指统驭一个企业的财务和经营政策，藉此从该企业的活动中获取利益的权力"。
本准则在制定过程中，对于控制如何作出定义，有不同的观点：
一种观点认为，控制是一种权利，这种权利需要通过拥有一定量的表决权资本来实现。
因此，控制定义中应当强调所拥有的股权或权益的比例，以量化的股权或权益的比例来说明控制的程度更具操作性；另一种观点认为，控制是一种权利，但这种权利并不一定完全可以量化，而应视其实际情况而定。
因此，控制的定义不能仅仅以量化的股权或权益的比例为表述，而应当以实际上拥有的控制权来说明。
我们认为，国际会计准则24和27关于"控制"的定义，表述虽然不同，但实质上是一致的。
相比较而言国际会计准则第27号的控制定义表述得更完整，所以本准则对控制的定义没有用所占表决权资本的比例来表述。
值得注意的是，根据我国《公司法》规定，股东会或股东大会"决定公司的经营方针和投资计划；审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案；审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案"等。
并规定有限责任公司的"股东会会议由股东按照出资比例行使表决权"；股份有限公司的"股东出席股东大会，所持每一股份有一表决权"。
根据上述规定，我国一般是以投资关系的存在为前提来确定企业间，或个人与企业间是否存在控制和被控制关系。
四、什么是共同控制和合营企业 共同控制，指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。
共同控制的特征在于：
两方或多方按合同约定共同决定某一经济活动的财务和经营政策。
通常在两种情况下会形成共同控制，一是投资各方出资比例相同，根据合同规定，投资各方按照出资比例控制被投资企业，从而形成共同控制；二是投资各方出资比例不同，但按照合同规定，被投资企业的财务和经营政策由投资各方共同决定，任何一方不能单方面作出决策，从而形成共同控制。
无论哪种民政部的共同控制，投资各方均不能单方面作出财务和经营方针的决策，任何经营方针、财务政策都必须由投资各方共同决定。
合营企业，指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。
合营企业的主要特点在于，投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独出决策，必须由投资各方共同作出决策。
可见，合营企业是以共同控制为前提的，两方或多方共同控制某一企业时，该企业则为投资者的合营企业。
例如，A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25%，按照合同规定，投资各方按照出资比例控制F企业，由于出资比例相同，F企业由A、B、C、D共同控制。
又如，A、B、C、D企业拥有D企业表决权资本各为30%、40%、30%，各方出资比例虽然不同，但按照合同规定，D企业由各出资方共同控制，D企业所有重大的财务和经营政策必须取得A、B、C企业的一致意见，任何一方不能单方面作出决定。
在这种情况下，D企业视为A、B、C企业的合营企业。
合营通常是将两个或更多合营者的专长和资源结合在一起的一种方式，以取得超过单个经营所能达到的更大的成功。
合营者是指合营中对合营拥有共同控制权的某一方。
通过合营，合营者各方共担风险、共享利益。
合营通常是为了开发新技术或开发耗资大的产品，如石油、天然气和矿藏的开采、房地产开发等。
合营有不同的形式和结构，《国际会计准则第31号?
合营中权益的财务报告》将其划分为三大类型：
共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体。
国际会计准则认为，所有的合营都具有的特点为：
两个或两个以上的合营者受同一项合同约定的约束，并且以合同约定确定共同控制。
合营的这一特点，保证任何一个合营者都不处于单方面控制合营活动的地位。
合营者任何一方，如果有权决定该经营活动的财务和经营政策，经营者就控制了合营，合营即成为经营者的一个子公司而不再是合营。
合营中的共同控制经营，涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是设立一个公司或企业，每一合营者使用自己的财产、厂房和设备，备有自己的存货，也发生自己的费用和负债等。
合营活动可以由合营者本身类似活动一并进行，通常合营协议规定共同产品的销售收入和共同发生费用的分配方法。
在共同控制经营中，合营者将保留自自身的会计记录并编制其自身的会计报表，这些会计核算以及编制的会计报表包括合营活动中的有关经济业务，以及从出售合营商品或劳务中赚取的收益份额。
如，制造飞机，在制造过程中各个部分可以由各合营者分担，每一合营者负担自己的费用并从飞机的销售中取得一份收入，取得收入的份额，由合同约定。
在这种情况下，合营本身可能不必有单独的会计核算，也不必编制单独的会计报表，如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评合营的经营业绩。
合营中的共同控制资产，涉及合营者共同控制，而且往往是共同拥有为合营所提供或购置、并为合营所专用的一项或多项资产，这些资产用于为合营者获利。
每一合营者可以分享资产带来的产品，并负担所发生费用的议定份额。
这类合营不涉及设立公司或企业，每一合营者通过自己在共同控制资产中的份额来控制在未来经济利益中的份额。
如多家合营者可以共同控制并经营一条输油管道，每一合营者使用这条管道运输自己的产品，并为此按照议定的比例负担经营管道的费用。
在共同控制资产方式下，合营者应当在其单独会计报表中披露其在共同控制资产中的份额、已经发生的任何负债、与合营有关的并与其他合营者共同发生的负债的份额、从销售或使用合营产出份额所得的收入、连同合营发生费用的份额，以及已经发生的与在合营中的权益相关的费用。
按国际会计准则的解释，共同控制资产的会计处理反映了合营的实质和经济现实，而且也常常反映了合营的法律形式。
合营本身单独设立的会计核算可以限于合营者共同发生并且最终由合营者按照他们议定的份额分担的费用。
合营可以不编会计报表，但是合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。
合营中的共同控制实体，涉及设立公司或企业，其中每一合营者拥有一份权益。
除在合营者者之间以合同约定对该实体经济活动的共同控制外，共同控制实体的经营方式与其他企业相同。
共同控制实体与其他企业一样，根据有关法律、法规以及会计准则的要求，进行本企业的会计核算，并编制和提供会计报表。
合营者在合营中的权益，作为一项投资核算。
可见，合营中的共同控制经营和共同控制资产都不需要设立专门的会计主体，会计核算仍然包括在原合营者的有关账目中，合营各方按照合同规定负担各自的费用，并按合同规定分享各自的利益份额。
但是，共同控制实体是通过合营各方的出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。
本准则中的合营企业，仅仅指共同控制实体，而不包括共同控制经营和共同控制资产。
本准则为什么将合营企业作为关联方。
在《国际会计准则第24号?
关联方披露》中涉及的关联方没有包括合营企业，而在《国际会计准则第31号?
合营中权益的财务报告》中才涉及到合营企业。
合营是否应当作为关联方也是在制定准则时多次讨论的问题。
有的认为，合营包括共同控制经营、共同控制资产和共同控制实体，从共同控制经营和共同控制资产的合营情况看，都不需要设立一个企业或公司，每一合营者由合同约定分享合营的利益并负担所发生的费用。
这种合营本身不需要单独进行会计核算，不涉及关联方交易的披露问题。
而共同控制实体与控制某一实体相类似，共同控制与控制仅仅是控制程度不同，共同控制又比重大影响更具影响力。
因此，应当将合营企业作为关联方。
也有的认为，国际会计准则中既然没有包括合营，本准则中也不应当包括合营，再说合营在我国并不普遍，按照重要性原则，可以不予考虑。
我们认为，合营是对某项经济活动所共有的控制，相对于重大影响而言更具影响力，应当作为关联方。
但合营中的共同控制经营和共同控制资产与共同控制实体不同，应当只将共同控制实体纳入关联方的范围内，至于合营中的共同控制经营和共同控制资产的披露问题不属于关联方交易的披露，可以由其他的准则予以规范。
五、什么是重大影响和联营企业 重大影响，指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。
参与决策的途径主要包括：
在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。
重大影响的特征在于：
当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。
如果一方拥有另一方20%以下表决权资本，并没有其他实施重大影响的途径，可认为不具有重大影响。
在拥有表决权资本的情况下，确定是否存在重大影响的一个重要因素，是该投资者的所有权相对于其他投资者的所有权的集中程度。
另外，在确定一方是否能对另一方施加重大影响时，应视其实际影响能力方面定。
例如，A企业拥有B企业15%表决权资本，同时，按照协议规定，B企业可以使用A企业的某项专利，以此为条件，B企业产品的更新换代必须经A企业的同意，在这种情况下，A企业事实上对B企业具有重大影响。
获得表决权资本是实施重大影响的基本前提，在董事会或类似权力机构中派有代表、互相交换管理人员等，是实施重大影响的几种具体表现形式。
在制定准则过程中，对重大影响如何定义有不同的观点：
一种观点认为，控制和重大影响的概念相近，可以将重大影响的定义归入控制定义中；另一种观点认为，控制和重大影响的概念不同，将其分别定义是恰当的，但重大影响应当以所拥有表决权资本的比例来表述更符合可操作性原则；还有一种观点认为，重大影响在实务中不一定可以用拥有的表决权资本的比例来确定，而应视影响的具体情况而定。
因此，定义中不应当以拥有的表决权资本的比例来表述。
我们认为：
（1）重大影响和控制的主要区别就在于：
控制不仅仅能够参与企业的财务与经营政策的决策，还能够决定是否采纳这些政策；而重大影响仅仅是能够参与企业的财务与经营政策的决策，但不具有是否采纳这些政策的最终决定权。
即在参与被投资企业的财务和经营政策的决策过程中，控制与重大影响所起作用的程度不同，应当将其分别定义；
（2）通常情况下，当一方拥有另一方20%或以上至50%表决权资本时，可认为一方对另一方具有重大影响，但在实务中应视其实际的影响程度而定。
作为定义应当是对某一概念的准确概括，不能有例外的情况。
因此，在本准则中，重大影响的定义没有用拥有表决权资本的比例加以表述。
联营企业，指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。
联营企业和重大影响是相联系的，如果投资者能对被投资企业施加重大影响，则该被投资公司视为投资者的联营企业。
例如，A企业购买了B企业28%表决权的资本，B企业的其他股票被大量不相关的个人及企业所持有。
在五人董事会成员中，有一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会一人为A企业派出，A企业派出的董事有权向董事会、其他董事会成员以及管理人员提出建议。
在这种情况下，由于A企业拥有B企业28%表决权资本，并且在董事会成员中有一名是代表A企业利益的董事，可以对B企业的财务和经营政策施加重大影响。
因此，B企业是A企业的联营企业。
本准则所指的联营企业，必须是具有投资和被投资关系，并且投资者能对其施加重大影响的被投资企业。
子公司、合营企业、联营企业的区别主要在于：
投资者对被投资企业的影响程度不同。
子公司与控制相联系，当投资者能够控制被投资企业的财务和经营政策，则该被投资企业视为投资者的子公司，投资者视为被投资企业的母公司；合营企业与共同控制相联系，当投资各方能对被投资企业的财务和经营政策实施共同控制时，则该被投资企业视为投资各方的合营企业；联营企业与重大影响相联系，当投资者能对被投资企业施加重大影响时，则该被投资企业视为投资者的联营企业。
值得注意的是，按照《民法通则》第三章第四节规定
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