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企业所得税政策解读

最新税收政策解读——企业所得税政策解读

（一）

主讲老师：

王越

一、企业资产损失所得税扣除管理办法解读

鉴于《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）公告是建立在《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发［2009］88号）文件的基础上的，因此结合新旧资产损失税前扣除管理办法进行解析，从两个文件各自表述角度进行比较，能够更好的解析25号公告。

因此选择两个文件的重要条款进行比较解析，如表所示:

25号公告

88号文件

对比解析

第二条

本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

第二条

本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。

25号公告取消了旧办法“与取得应税收入有关”表述，“与取得应税收入有关”本身就是个错误的表述，因为与取得免税收入有关的资产损失同样是可以扣除的。

“用于经营管理活动”的表述更加准确。

新公告还对应收账款扩大了范围，包括各类垫款及企业间往来款项，即在旧办法的基础上增加了其他应收款，比如垫付的出差费用等，新公告还将“无形资产”纳入资产损失范畴。

第三条

准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。

25号公告之所以要规定法定资产损失，主要是维护纳税人权益，如果非得等到实际资产损失时才允许税前扣除，等于是占用了纳税人的资金，法定资产损失中的资产实际处置或转让的处理并非是纳税人的原因，因此新公告出台“法定资产损失”目的就是让企业早点得到税前扣除。

第四条

企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

25号公告强调企业必须在资产损失实际发生且会计上已作损失处理的年度才能申报税前扣除，主要目的是保持税收与会计处理的一致性，如果资产损失已发生，但未作会计处理怎么办？

能否作为会计差错补正会计分录并追加税前扣除？

从本条分析，应当是不允许的，因此如果当年发生资产损失，但未作会计处理，即使以后补做会计处理，也不可以税前扣除。

第五条

企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。

未经申报的损失，不得在税前扣除。

第三条

企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。

因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。

调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。

88号文件采取的是资产损失扣除审批或备案制，25号公告统一为申报扣除，不再要求审批，但企业必须按税务机关规定准备相应资料凭证，以证明资产损失发生的真实性、合理性、合法性。

第六条

企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。

其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。

属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

第三条

企业发生的上述资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。

因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。

调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。

25号公告对实际资产损失追补确认年限明确为5年，而在此之前对于追补确认期限有两种理解，一种意见认为无限期追补确认，这种意见税务机关很难认可；另一种意见认为依据税收征管法规定，即纳税人因资产损失未能扣除而多缴的税款，纳税人发现后，三年内可以申请退税并加算银行同期存款利息。

即追补确认期为3年。

现在明确为5年，恰好和弥补亏损期限一致起来，另外还有例外规定，即“因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。

”这主要是为解决历史遗留问题打下的伏笔。

“法定资产损失申报年底扣除”什么意思？

法定资产损失其实并没有实际处置，没有办法确定实际处置损失，因而只能是申报时允许扣除。

比如金融机构应清算而未清算超过3年的，即应估计一个损失额，例如第一年损失额为

1000万，申报税前扣除后，次年实际损失额为1500万元，则可以追加扣除500万元，如果实际损失额为800万元，则纳税调增200万元。

88号文件规定“予以退税或抵顶企业当期应纳税款”，但25号公告取消了退税，只允许纳税人抵顶税款，无疑占用了纳税人一笔资金。

第七条

企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。

第八条

企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。

其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合上述要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。

第四条

企业发生的资产损失，按本办法规定须经有关税务机关审批的，应在规定时间内按程序及时申报和审批。

清单申报基本类同于88号文件备案管理，专项申报基本类同于88号文件审批管理类，清单申报中有关会计核算资料和纳税资料只是留存备查，而专项申报必须提供会计核算资料和相关纳税资料，税务机关要详细审查。

第九条

下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：

（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；

（二）企业各项存货发生的正常损耗；（消耗性生物资产）

（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

（五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。

第十条

前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。

企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。

第五条

企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：

（一）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；

（二）企业各项存货发生的正常损耗；

（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

（五）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；

（六）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。

88号文件没有体现避税原则，25号公告则两处出现“公允价格”和“市场公平价格”，强调了反避税原则，另外非货币资产应当包括长期股权投资、无形资产和不准备持有至到期的债券性投资，而88号文件则没有包括，因此企业在正常经营活动中转让无形资产、在建工程等同样可以清单扣除，不必再专项扣除。

25号公告还取消了88号文件的第六项，总局不再有什么经确认不需经税务机关审批的其他资产损失了，因为非货币资产已经包括在公告第一项中。

第十一条

在中国境内跨地区经营的汇总纳税企业发生的资产损失，应按以下规定申报扣除：

（一）总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构；

（二）总机构对各分支机构上报的资产损失，除税务机关另有规定外，应以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报；

（三）总机构将跨地区分支机构所属资产捆绑打包转让所发生的资产损失，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。

25号公告采取属地管理与汇总管理的有效结合，分支机构与总机构的沟通，分支机构与总机构税务主管机关的沟通，双管齐下确保不出问题，体现效率原则，分支机构资产损失即使属于专项申报内容，如无另外规定，总机构向主管税务机关清单申报即可，打包资产损失由总机构进行专项申报也体现了务实原则，因为分支机构没有这个能力与资源去核实打包资产的损失。

第十三条

属于专项申报的资产损失，企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的，可以向主管税务机关提出申请，经主管税务机关同意后，可适当延期申报。

第八条

税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。

企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。

25号公告只给予了专项申报的延期，清单申报不得延期，但没有规定延期期限多少天，25号公告强调申报和汇算清缴同时进行，意味着旧办法的年度终了45日内提请损失审批的规定取消了，这就给了企业更多的时间予以准备相应资料，是个利好政策。

第十四条

企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。

第十五条

税务机关应按分项建档、分级管理的原则，建立企业资产损失税前扣除管理台账和纳税档案，及时进行评估。

第九条

企业资产损失税前扣除，在企业自行计算扣除或者按照审批权限由有关税务机关按照规定进行审批扣除后，应由企业主管税务机关进行实地核查确认追踪管理。

各级税务机关应将资产损失审批纳入岗位责任制考核体系，根据本办法的要求，规范程序，明确责任，建立健全监督制约机制和责任追究制度。

88号文件要求税务机关实地核查，而面对大量的资产损失，税务机关没有能力做到实地核查，针对这种实际情况，25号公告采用了评估方式，评估有疑点或金额较大等情况才去现场核查。

对资产损失金额较大或经评估后发现不符合资产损失税前扣除规定、或存有疑点、异常情况的资产损失，应及时进行核查。

对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的，应依法做出税收处理。

第十九条

企业货币资产损失包括现金损失、银行存款损失和应收及预付款项损失等。

第十三条

企业货币资产损失包括现金损失、银行存款损失和应收（预付）账款损失等。

25号公告规定非货币资产损失分为清单申报和专项申报，而货币资产损失必须是专项申报。

第二十一条

企业因金融机构清算而发生的存款类资产损失应依据以下证据材料确认：

（一）企业存款类资产的原始凭据；

（二）金融机构破产、清算的法律文件；

（三）金融机构清算后剩余资产分配情况资料。

金融机构应清算而未清算超过三年的，企业可将该款项确认为资产损失，但应有法院或破产清算管理人出具的未完成清算证明。

第十五条

企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，确认为存款损失。

存款损失应提供以下相关证据：

（一）企业存款的原始凭据；

（二）法定具有吸收存款职能的机构破产、清算的法律文件；

（三）政府责令停业、关闭文件等外部证据；

（四）清算后剩余资产分配的文件。

25号公告第21条规定了一项法定资产损失，即应清算未清算超过三年的，企业可将该款项确认为资产损失，这里应当是全额确认资产损失，如果以后再收回部分清算资产，作为收回年度应纳税所得额，取消了政府责令停业、关闭文件等外部证据。

第二十三条

企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

第十八条

逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，可以认定为损失。

依据企业所得税法实施条例规定，无法支付的应付款项作为应税收入，逾期三年以上仍无法收取又未办理债务重组的，允不允许税前扣除呢？

25号公告要求提供相关事项的合同、协议或说明进行申报扣除，并出具专项报告。

第三十八条

被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，应提交以下证据备案：

（一）会计核算资料；

（二）企业内部核批文件及有关情况说明；

（三）技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明；

（四）无形资产的法律保护期限文件。

25号公告对无形资产报损提出了要求，前提是失去使用价值和转让价值，这里注意“和”，即两种价值都没有，既无使用价值，也无转让价值才可以申报扣除，两种价值只要还有其一，即不得认定为资产损失。

第四十二条

被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。

上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。

第三十八条

企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可回收金额后，再确认发生的资产损失。

可收回金额一律暂定为账面余额的5%

88号文件中可收回金额5%的表述已取消。

未能完成清算的，即不能确定实际损失发生额的，应当理解为全部股权投资损失，先予以税前扣除，以后完成清算时还能收回部分，则再调增应纳税所得额。

第四十五条

企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

关联方的损失并非不能扣除，也就是说关联交易并不都是避税的，但由于税务机关本能的怀疑，为了证明己的清白，关联方就要付出非关联方所不曾有的艰辛，得作专项说明并出具中介机构报告。

【案例点评】

2011年A企业利润总额100万，其中有50万实际发生的资产损失未能在当年所得税前扣除，则当年应纳企业所得税额为（100+50）×25%=37.5（万元）,2012年企业亏损100万元,根据25号公告第六条规定：

企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

因此该项损失经向税务机关说明并作专项申报扣除,则2011年多交的12.5万元可以在2012年及以后应纳税款中抵扣。

最新税收政策解读——企业所得税政策解读

（二）

文本讲义

、

二、关于企业所得税若干问题的2011年第34号公告解读

1．关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

【文件摘要】

根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。

该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。

既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

关于同期同类贷款利率问题，之前各地税务机关争议较多，有的按照人民银行公布的基准利率执行，有的按照商业银行或信用社公布的基准利率加浮动利率执行，给纳税人带来了很大的困惑，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）第一条给予了明确。

34号公告最大特点是在同期同类贷款利率问题上采取宽松政策，对金融机构进行了明确，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构，显然小额贷款公司、城乡信用社等金融主管部门核准从事贷款业务的所有金融机构均包括在内。

其次公告对利率进行了明确，只要找到在本省范围内任何一家金融机构公布的同期同类利率或实际给某些企业提供的实际贷款利率，则纳税人在不超过该利率的情况下，均可以税前扣除。

2．关于企业员工服饰费用支出扣除问题

【文件摘要】

企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

工作服支出一般直接作为劳动保护费在企业所得税前扣除，不需要通过应付福利费过渡，但工作服必须是根据工作性质和特点制作，且工作时员工必须着装。

例如，制造企业铸造车间给工人发放高档服装，则明显与企业工作性质、特点相违背，上述费用应当计入企业的应付福利费支出，且应计入员工当月工资、薪金所得，计算扣缴个人所得税。

3．关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

【文件摘要】

企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

未提足折旧的房屋、建筑物推倒重置的，其发生的损失不得申报资产损失在税前扣除，而应将房屋、建筑物的净值计入重置后的房屋、建筑物计税成本，按照不低于20年的年限逐年税前扣除。

仅是提升功能、增加面积的改建，则将该房屋、建筑物转入在建工程后，相应改建支出增加在建工程价值，结转固定资产后按34号公告规定计提折旧在税前扣除。

如果已提足折旧的固定资产发生改建支出，则根据《企业所得税法》第十三条规定：

已足额提取折旧的固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。

4．投资企业撤回或减少投资的税务处理

【文件摘要】

投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积金按实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

投资撤回或减少投资，与股权转让在企业所得税处理上有所区别，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）第三条规定：

企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为转让股权所得。

企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

也就是说企业股权转让时，被投资企业未分配利润等股东留存收益中股权转让方所分享的份额是作为股权转让所得而征收了企业所得税；而投资企业撤回或减少投资时，34号公告规定，取得的资产中相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积金按实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得。

对于股息所得，《企业所得税法》第二十六条规定：

符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为企业的免税收入。

当然要注意的是为了防止避税，即被投资方不按照投资比例分配留存收益，而是按照公司章程约定投资撤回方或减少投资方享有更高比例留存收益，34号公告规定只对按实收资本比例计算的留存收益按股息所得进行税务处理。

5．关于企业提供有效凭证时间问题

【文件摘要】

企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

三、关于国债投资业务企业所得税处理问题的解读

【文件摘要】

一、关于国债利息收入税务处理问题

（二）国债利息收入计算

企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。

（三）国债利息收入免税问题

企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按本公告第一条第

（二）项计算的国债利息收入，免征企业所得税。

国债收益主要有两项，一项为持有时的利息收入，一项为转让时的转让收入，分别为企业所得税法所规定的利息收入和转让财产收入。

对于国债利息收入免征企业所得税由来已久，无论新旧企业所得税法均对此予以明确，但是对于到期前转让或从非发行者购买国债，其持有期间尚未兑付的利息收入是否免税一直未予明确。

《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）从发展国债市场的角度考虑，给予未到期国债利息收入以免税待遇，否则必将造成国债转让收益与持有收益的不公平税收待遇。

例如：

2011年1月1日，A企业和B企业分别购