新企业所得税法下企业特殊业务涉税问题处理.docx

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新企业所得税法下企业特殊业务涉税问题处理

新企业所得税法及其实施条例特殊业务解读

讲义大纲

一、关于应纳税所得额的重大变化

税法：

企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

会计：

企业经营收入总额中，不包含视同销售收入，但包含不征税收入、免税收入，且不征税收入和免税收入构成利润总额的一部分，会计亏损数额是收入总额抵减不征税收入和免税收入的余额。

新税法强调不征税收入、免税收入绝对免税，不用于弥补亏损。

税法中的亏损和财务会计中的亏损含义是不同的。

财务会计上的亏损是指当年总收益小于当年总支出。

二、关于视同销售的税收政策与会计处理差异解析

会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.相关的经济利益很可能流入企业；

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

（一）新旧税法对视同销售口径的认定（企业将自产产品用与在建工程、管理部门与非生产性机构不再视同销售政策产生的背景）

企业所得税实施条例第二十五条：

“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

”

原税收规定：

《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》财税【1996】79号规定：

“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。

其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。

”

（二）相关资产历史成本延续计算的分析

原税收规定：

《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》国税函[2005]970号“企业内部处置资产（包括各项自制和外购资产），除将资产转移至境外以外，不确认收入；相关资产的历史成本延续计算。

企业内部处置资产的流转税及其他税种的税务处理，仍按现行有关规定执行。

”

新企业所得税条例：

“第十三条企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

第七十五条：

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

”

（三）税收视同销售与会计处理的差异分析（包含会计报告与企业所得税纳税申报表填制的差异）

一是“分解理论”的应用，即企业将自己生产的产品用于某些方面（或非货币资产对外处置），应当分解为销售有关产品和用于某些方面两件事（或销售非货币资产和对外处置），并按规定确认资产转让所得和损失；

至于“分解理论”中的第一件事，销售有关资产，在所得税的征收管理上严格遵循配比原则。

每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认计算应税收入的同时，均有与此收入相配比的应税成本。

也就是说，对于视同销售业务税法只能对“销售”所产生的损益征税，而不是毛收入征税。

二是“分解理论”中的第二件事，用于某些方面的资产（或非货币资产对外处置换来的资产）计税成本的确定。

由于税法对其上述行为已经视同销售，确认了所得或损失，那么用于某些方面的资产（或非货币资产对外处置换来的资产）计税成本就应当是视同销售时采用的公允价值，即国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知（国税发[2000]84号）所称的“有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。

”

三、关于无偿捐赠与“有偿捐赠”的税收政策解析

（一）无偿捐赠的法律界定

法律意义上的赠与是指出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他冲动而做出的无私慷慨行为。

赠与是赠与人向受赠人的财产转移，但不是出于利润动机的正常交易。

（二）有偿捐赠的基本形式（买一赠一、捆绑销售、销售返点等）

税收政策规定：

1.《国家税务总局关于中国移动通信集团公司有关所得税问题的通知》国税函[2003]847号：

“关于业务销售附带赠送的处理，中移动为留住老用户、发展新用户或鼓励入网和推广使用新业务，采用积分计划等各种营销方式，对具备一定消费条件的自有用户免费赠送一定的业务使用时长、流量或业务使用费额度，有价卡预存款和有价卡实物，SIM卡，手机或手机补贴，其他有价物品或等价物等支出，应作为商业折扣或成本费用允许在税前扣除。

给予已有用户或使用者（包括个人消费者和单位法人）的，凡是作为商业折扣给予单位使用者的，应在账面上反映；给予法人单位的特定人员（如业务联系人、单位领导等），应作为企业业务招待费按规定标准扣除；为宣传推广目的随机给予不确定客户（包括实际用户和潜在用户）的，应作为业务宣传费按规定标准扣除。

”

2.《国家税务总局关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》国税函[2006]1278号规定：

“中国移动有限公司内地子公司开展以业务销售附带赠送电信服务业务（包括赠送用户一定业务使用时长、流量或业务使用费额度、赠送有价卡预存款或有价卡）的过程中，其附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。

中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户SIM卡、手机或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。

”

3.《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》国税函[2006]1279号：

“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

”　　

实际工作中应注意，“有偿捐赠”销售形式应符合一定的形式要件：

第一，有公司内部销售协议，作为开展活动的依据，同时明确活动的起止时间；

第二，在发票上注明赠送物品的名称，赠品价值从商业秘密的角度出发可以不注明；

第三，在结转销售成本时，必须同步结转主货物与从货物的价值，并且在数量上保持一致。

还需要注意的是，“有偿捐赠”的内部协议有时候没有规定活动开展的具体时间，只是规定开展“有偿捐赠”的具体条件。

例如，某乳品公司规定酸奶如果在超市中存放超过10天仍然没有出售，便实行“买一赠一”，实质上是半价出售，但不同的是可以扩大销售数量，还可以隐藏降价的真实原因，将损失减少到最低限度。

（三）无偿捐赠与“有偿捐赠”会计与税收待遇差异分析

法律意义上的无偿赠与是指出于感情、敬慕、崇拜、仁慈或其他冲动而做出的无私慷慨行为。

赠与是赠与人向受赠人的财产转移，但不是出于利润动机的正常交易。

但“买一赠一”等的促销行为是指在销售主货物的同时，赠送从货物的行为，这种赠送是出于利润动机的正常交易。

“有偿捐赠”与无偿赠与相比，存在本质差异。

无偿赠与可以附加义务，也可以不附加义务，并且这种义务一般不是财产义务，多为附条件的义务或附期限的义务。

而“有偿捐赠”必须附加义务，并且这种附加义务必须是财产义务。

更重要的是，无偿赠与附加的财产义务不能超过赠送财产的价值，而“有偿捐赠”附加的义务远大于赠与财产的价值。

一般而言，作为赠品的从货物的价值远小于主货物的价值，如10%以内。

以微波炉（价值500元）与餐具（价值20元）为例，购买餐具赠送微波炉属于附加义务的无偿赠与，购买微波炉赠送餐具则属于“有偿捐赠”；实际交易中的“买一赠一”不属于无偿赠送，应属于有偿赠送，类似于成套、捆绑销售。

但不同的是，没有将主货物与赠品包装到一起，而是分开包装，有时还会允许消费者选择等值赠品，因此应将“买一赠一”界定为销售前的实物折扣，不能适用《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条第八款的规定，将实物折扣认为是“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”，即不能作为视同销售处理，因此对赠品不能再次征税，对赠送的赠品应作为销售成本的组成部分在所得税税前扣除。

（四）无偿捐赠与“有偿捐赠”业务的实例分析

某手机厂商为扩大销售的需要，对外宣传购买××型号手机一个，免费赠送同品牌电池一个。

假定手机售价4680元，成本4000元，电池售价58.5元，成本20元。

本案例中的“买手机免费赠送电池”是企业采取的促销活动，属于捆绑销售行为，是一种有偿行为，是在销售主货物的同时，赠送从货物的行为，这种赠送是出于利润动机的正常交易，不属于无偿捐赠范围，不要将其行为作为视同销售征收流转税和企业所得税。

相应的会计处理为：

借：

现金4738.5

贷：

主营业务收入—××手机4050

应交税金—应交增值税（销项税额）688.5

借：

主营业务成本4020

贷：

库存商品—××手机4000

库存商品—电池20

从增值税的链条来说，企业生产（销售）手机有对应的进项税额和销项税额，但生产（销售）电池只有进项税额而没有销项税额，表面上不合理，其实电池的销项税额隐含在手机的的销项税额当中，只是没有剥离出来而已。

因此对于赠品的进项税额应允许其申报抵扣，赠送赠品时也不应该单独再次计算销项税额。

四、《借款费用》准则与税法差异解析

（一）会计规定：

1.专门借款，指为购建固定资产而专门借入的款项。

因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。

2.因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。

如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。

（二）新所得税法实施条例规定：

1.第三十七条　企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

第三十八条　企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

第三十九条　企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。

2.会计上按借款费用准则将属于专门借款的利息分成两部分，一部分计入购建固定资产成本，即“符合借款费用规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本”；另一部分于发生当期确认为费用。

目前来看会计与税法对利息资本化的计算方法是一致的，但税法对利率水平有所限制。

五、《会计调整事项》与税法差异分析及处理

（一）会计规定：

1.会计调整事项主要是指：

会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正

2.会计政策变更是指，企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策；会计估计变更是指，企业根据最近可利用信息为基础，对诸如资产折旧年限、无形资产摊销年限等事项作出新的估计；会计差错更正是指，企业对诸如确认、计量、记录等方面出现的差错进行纠正。

3.在会计调整事项发生时，应调整有关项目；确认在哪一个会计期间资产、负债、所有者权益和损益的影响数额。

其核心问题是，是否计算会计政策变更的累积影响数，累积影响数是计入期初留存收益，还是计入变更当期净利润，以及是否重新表述以前期间的财务报表。

（二）税收规定：

1.企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。

计价方法一经选用，不得随意变更。

2.纳税人改变了成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法的，应当提供以下几个方面说明：

（1）主管税务机关应重点审查纳税人改变计算方法的原因、程序，改变计算方法前后衔接是否合理，有无计算错误等有关事项。

（2）要求纳税人在年度纳税申报时附报改变计算方法的情况，说明改变计算方法的原因，并附股东大会或董事会、经理（厂长）会议等类似机构批准的文件。

（3）纳税人年度纳税申报时，未说明上述三种计算方法变更的原因、不能提供有关资料，或虽说明但变更没有合理的经营和会计核算需要，以及改变计算方法前后衔接不合理、存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人由于改变计算方法而减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补征税款。

六、资产捐赠会计与税法差异解析

（一）会计规定：

企业接受捐赠资产计入资本公积。

资本公积科目下设接受非现金资产捐赠准备和接受现金捐赠

（二）税收规定：

1.企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。

2.新的企业所得税法第二十一条规定：

企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

　　接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

3.企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。

七、资产永久或实质性损害会计与税法差异解析

（一）会计规定：

1.当存货发生以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：

（1）已霉烂变质的存货；

（2）已过期且无转让价值的存货；

（3）经营中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

2.出现下列情况之一的固定资产，应当视为永久或实质性损害：

（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

（3）已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

（4）因固定资产本身原因，使用将产生大量不合格品的固定资产；

（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。

3.当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：

（1）已被其他新技术所替代，并且已无使用价值和转让价值的无形资产；

（2）已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；

（3）其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。

4.当投资存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害：

（1）被投资单位已依法宣告破产；

（2）被投资单位依法撤销；

（3）被投资单位连续停止经营3年以上，并且没有重新恢复经营的改组等计划；

（4）其他足以证明某项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的情形。

（二）税收规定：

1.财产损失按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失；

2.新的企业所得税法实施条例第三十二条规定：

企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

3.税务机关可对经批准税前扣除的财产损失的真实性进行检查。

税务机关对企业申请税前扣除的财产损失的审批不改变企业的申报责任。

即稽查局可以对纳税人因虚假申报损失而获取的税务管理当局的批复否认，并对纳税人因虚假申报损失而获取的税务管理当局的批复后不缴、少缴税款认定为偷税，按征管法给予处罚。

八、各项资产减值准备金会计与税法差异解析

（一）会计规定；

1.企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

2.企业应计提的资产减值准备包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备等。

3.各项减值准备列支科目：

坏账准备——————管理费用

存货跌价准备————管理费用

短期投资跌价准备——投资收益

长期投资减值准备——投资收益

委托贷款减值准备——投资收益

固定资产减值准备——营业外支出

在建工程减值准备——营业外支出

无形资产减值准备——营业外支出

（二）税收规定：

1.新的企业所得税法第四十五条规定：

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。

上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

新税法只允许计提上述准备金，其他准备包括坏账准备金一律不得在税前扣除。

2.企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。

3.计提资产减值准备的实质是将以后期间可能发生的损失提前在报告期予以确认。

分析计提资产减值准备对税收的影响实质可以得出以下三个结论：

第一，计提资产减值准备对会计利润和应纳税所得额的影响金额是一致的。

从整个折旧或摊销期来看，对应纳税所得额没有影响，即对税款的影响金额为零，影响的只是税款的利息。

第二，资产减值准备对税收的影响实质是时间性差异对税收的影响。

第三，由于税法与会计对资产减值准备的确认的原则和出发点的不同，企业在按照会计制度计提资产减值准备和按税法规定进行调整，致使纳税人财务核算成本过高，增加了税务检查的工作量。

九、企业缴纳的各项基金会计与税法差异解析

（一）会计规定：

企业按规定交纳的各项基金计入当期损益。

（二）税收规定：

新的企业所得税实施条例第三十五条规定：

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

税法在强调的是扣除范围与标准的同时，还注意了实际支付的问题。

会计坚持了计提数额遵循权责发生制的原则。

十、企业对外投资相关税收政策解析

投资从税法的角度上看，收益或损失通常表现为二种形式，即持有收益（或损失）和处置收益（或损失）。

在财务会计制度中，企业的全部投资所得，不论是投资的持有收益或损失，还是投资的处置收益或损失一般都在“投资收益”帐户中反映。

但这两种收益或损失的税收待遇截然不同。

（一）持有收益（或损失）的税收待遇分析

企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。

被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。

货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据和债券等。

非货币性资产是指企业持有的货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。

被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。

企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。

企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。

实施条例第十七条：

“企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

”

（二）处置收益（或损失）的税收待遇分析

被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。

（三）会计核算中成本法与权益法在股权投资中的应用

企业所得税法第十四条：

“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

”

（四）部分非货币性资产对外投资的实例分析

资料：

2005年1月1日，对外股权投资100万元，期限10年，拥有被投资企业30%的股权，2003年和2004年被投资企业分别实现税后利润40万元。

2005年和2006年被投资企业为进行任何形式的利润分配。

2006年12月31日投资方将股权全部出售，收回现金137万元。

相应的会计处理为：

2005年1月1日购入股权时：

借：

长期股权投资--投资成本1000000

贷：

银行存款1000000

企业应在2005年、2006年12月底，根据股权投资权益法的要求，确认股权投资的持有收益。

借：

长期股权投资--损益调整120000（400000*30%）

　　贷：

投资收益--股权投资收益120000（400000*30%）

此分录连作两年，“投资收益”期末应转入“本年利润”账户。

2006年12月31日出售该股权投资时：

　借：

银行存款1370000

　　　贷：

长期股权投资--投资成本1000000

长期股权投资--损益调整240000

　　　　　投资收益--股权出售收益130000（1370000-1000000-240000）

股权投资的持有收益是指投资企业从被投资企业的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征收企业所得税的税后所得。

一般来说这种收益与投资企业持有被投资企业股权的时间长短和份额的多少有关。

其处置收益是指投资企业因收回投资所取得的转让收入与原投资计税成本之差再扣除相应的持有收益后的余额。

在财务会计制度中，企业的全部长期股权投资所得，如果采用权益法核算，不论是投资的持有收益或损失，还是投资的处置收益或损失一般都在“投资收益”帐户中反映。

但这两种收益或损失的税收待遇截然不同，即持有收益是所得税税后收益，处置收益是所得税税前收益。

由于持有收益是投资企业从被投资单位的税后利润中取得的，属于已纳过税的收益（以前的提法是从联营企业分回利润），因此，国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题》的通知（国税发【2000】118号）第一条规定：

“凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。

对于长期股权投资收益中的处置收益，国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题》的通知（国税发【2000】118号）第二条规定：

“企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得