中级财务会计之长期股权投资.docx
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中级财务会计之长期股权投资
第六章长期股权投资
▪主要内容：
1.长期股权投资的核算范围
▪2.不同取得方式长期股权投资的初始成本的确定。
▪3.权益法与成本法的基本原理及会计核算
▪4.成本法与权益法的转换
▪参考文献：
▪《企业会计准则第2号——长期股权投资》
▪《企业会计准则第20号——企业合并》
▪《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》
第六章长期股权投资
第一节长期股权投资概述
一、概念:
是企业长期持有、按所持有股份比例享有被投资单位权益和相应责任的投资。
▪包括：
1.企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。
▪2.企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。
▪3.企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
▪4.企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
▪ 除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
▪二、对被投资单位的影响方式：
控制、共同控制、重大影响
▪1.控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
控制包括：
▪①投资企业直接拥有被投资单位50％以上的表决权资本。
▪②投资企业虽然直接拥有被投资单位50％或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。
▪注意：
投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一项或若干项情况判定：
▪
（1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50％以上表决权资本的控制权。
▪
（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。
▪（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。
（4）在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
2.共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。
仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。
▪3重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。
当投资企业直接拥有被投资单位20％或以上至50％的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。
此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20％以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响。
（1）在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。
（2）参与被投资单位的政策制定过程。
（3）向被投资单位派出管理人员。
（4）依赖投资企业的技术资料。
（5）其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。
▪注意：
在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
三、取得方式
1、合并：
1）合并的概念：
2）合并分类：
同一控制下合并非同一控制下合并
吸收合并新设合并控股合并
2.非合并方式
购买、实物投资、接受投资者投入、债务重组等。
第二节长期股权投资初始计量
一、取得成本的确定
长期股权投资的初始取得成本应当按照初始投资成本入账
1.同一控制下合并：
▪
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
▪差额：
应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
▪
（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本，
▪差额：
应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（3）账户设置：
总分类核算 “长期股权投资” “资本公积”
借：
长期股权投资——成本
资本公积/盈余公积/利润分配—未分配利润
应收股利
贷：
银行存款/固定资产等
注意：
发生的直接相关费用计入管理费用
所谓直接相关费用是指为合并支付的佣金、手续费、评估费等
例1：
甲公司与乙企业同受丙企业控制，经过协议，双方确定甲企业出资2000万元取得乙企业60%的股权，在合并当日乙企业所有者权益账面价值为3000万元，已知甲公司资本公积100万元，盈余公积300万元,未分配利润500万元。
例2：
2007年6月30日，甲公司向同一集团内A公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值1元，市价13.02元），取得A公司100%的股权，并于当日对其实施控制；同时甲公司发生交易手续费150万元，合并日A公司的账面所有者权益总额6606万元，合并前两公司采用的会计政策相同，合并后A公司仍维持其独立法人资格继续经营。
2.非同一控制下企业合并
（1）投资成本的确定：
按确定的合并成本。
包括转让资产或承担债务的公允价值。
所发生的直接相关费用计入当期管理费用（2010前计入了长期股权投资成本）
（2）合并对价公允价值与付出资产的账面价值差额：
1）存货：
原材料、库存商品等作为销售处理。
确认收入、成本、税金
2）为固定资产或无形资产则按处置资产处理。
计入营业外收入或营业外支出。
3）为长期股权投资的，计入投资收益。
（3）账户设置：
“长期股权投资”“应收股利” “营业外收入”
“营业外支出”等。
例3甲公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权（非企业合并）。
为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。
合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表。
20×6年3月31日 单位：
万元
▪甲公司应进行如下账务处理：
借：
长期股权投资 150000000
管理费用3000000
▪ 累计摊销 12000000
贷：
无形资产 96000000
银行存款 27000000
营业外收入 42000000
例4
▪2007年4月30日甲公司为取得D公司75%的股权，支付的资产包括银行存款1200万元和一项专利技术，原价1500万元，至合并日已累计摊销400万元，支付资产的公允价值为2600万元，取得该股权后甲公司能够控制D公司的生产经营决策。
合并中甲公司支付相关费用100万元。
▪会计处理：
借：
长期股权投资26000000
▪管理费用1000000
累计摊销6000000
贷：
无形资产¡ª¡ª专利技术15000000
银行存款13000000
营业外收入5000000
3.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资
▪
（1）以支付现金取得的长期股权投资
以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
这种情况比较简单，将交易费用直接计入投资成本，借记长期股权投资，贷记银行存款。
▪甲公司2008年2月10日自公开市场中买入F公司20%的股份，实际支付价款8600万元，其中含有已宣告未发放的现金股利600万元，另外，在购买过程中支付手续费等相关费用200万元。
▪会计处理：
借：
长期股权投资82000000
应收股利6000000
贷：
银行存款88000000
此例中长期股权投资的成本由8000万元购买款和200万元相关费用构成，特别需注意的是，实际支付价款8600万元中的已宣告未发放的现金股利600万元不是交易费用，也不能计入投资成本，应作为未来可收回的应收股利处理。
▪
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资
以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本，应自溢价发行收入即¡°资本公积¡ª¡ª股本溢价¡±中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润，这种情况与同一控制下企业合并形成的长期股权投资比较类似。
为发行权益性证券发生的相关费用包括支付给证券发行机构的佣金、手续费等
20×6年3月，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9000万股股份的公允价值为l5600万元。
为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。
假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。
A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：
借：
长期股权投资 l56000000
贷：
股本 90000000
资本公积——股本溢价 66000000
支付的佣金和手续费，账务处理为：
借：
资本公积——股本溢价 6000000
贷：
银行存款 6000000
▪（3）投资者投入的长期股权投资
投资者投入的长期股权投资应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外，这意味着交易手续费等不计入长期股权投资成本。
第三节长期股权投资的后续计量
▪成本法，就是长期股权投资应当按照初始投资成本入账，不随被投资单位权益的增减而调整投资企业的长期股权投资。
▪
（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。
追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
（2）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
▪（3）以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
投资方和被投资方的关系
持股比例
被投资方称为
投资方核算方法
是否纳入合并范围
控制
大于50%
控制
子公司
成本法
子公司纳入合并范围，编制合并报表时，需调整为权益法核算
重大影响
20%或以上至50%（含50%）
联营企业
权益法
不纳入合并范围
共同控制
两方或多方对被投资方持股比例相同
合营企业
权益法
不纳入合并范围
无共同控制和重大影响，活跃市场没有报价
20%以下
成本法
不纳入合并范围
▪注意：
不在每年末按应享被投资单位的净利润调整投资的账面价值，这是与权益法的重要区别。
成本法下确认投资收益的上限
投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
超过部分实质上是清算性股利。
•一般原则
投资前
投资时占10%
投资后分配股利150万
100万元×10%
50万元×10%
确认投资收益
冲减初始投资成本
累计净利100万
▪“应收股利”科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
▪“长期股权投资”科目发生额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例－投资企业已冲减的投资成本
▪应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。
▪例：
公司2007年1月1日，以银行存款购入E公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。
E公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，E公司2007年实现净利润400000元。
2008年5月1日E公司宣告分派2007年现金股利300000元
若E公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元呢？
▪若E公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元呢？
▪
（1）会计分录为：
借：
应收股利 10000
贷：
长期股权投资—E公司 10000
▪
（2）若2008年5月1日E公司宣告分派2007年现金股利300000元
应收股利＝300000×10%＝30000（元）
应收股利累积数＝10000＋30000＝40000（元）
投资后应得净利累积数＝0＋400000×10%＝40000（元）
因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。
或：
“长期股权投资”科目发生额＝（400000－400000）×10%－10000＝－10000（元），应恢复投资成本10000元。
▪借：
应收股利 30000
长期股权投资—E公司 10000
贷：
投资收益 40000
▪（3）若E公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元
应收股利＝450000×10%＝45000（元）
应收股利累积数＝10000+45000＝55000（元）
投资后应得净利累积数＝0＋400000×10%＝40000（元）
累计冲减投资成本的金额为15000元（55000－40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。
或：
“长期股权投资”科目发生额＝（550000－400000）×10%－10000＝5000（元），应冲减投资成本5000元。
会计分录为：
借：
应收股利 45000
贷：
长期股权投资—E公司 5000
投资收益 40000
▪（4）若E公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元
▪应收股利＝360000×10%＝36000（元）
应收股利累积数＝10000+36000＝46000（元）
投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）
累计冲减投资成本的金额为6000元（46000－40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。
或：
“长期股权投资”科目发生额＝（460000－400000）×10%－10000＝－4000（元），应恢复投资成本4000元。
会计分录为：
▪借：
应收股利 36000
长期股权投资—E公司 4000
贷：
投资收益 40000
▪成本法，就是长期股权投资应当按照初始投资成本入账，不随被投资单位权益的增减而调整投资企业的长期股权投资。
▪
（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。
追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
（2）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
▪（3）以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
成本法
A公司于2007年1月1日购入C公司有表决权的股票10%，并准备长期持有。
实际投资成本160000元。
C公司于2007年4月1日宣告分派2006年度的现金股利200000元。
C公司1999年度实现净利润600000元。
条件：
如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为600000元、800000元、
400000元、500000元、200000元，
请分别1.作出2007年的会计处理，2.计算2008年五种情况下应冲减初始投资成本的金额、应确认的投资收益并作相应的会计处理。
答案
（1）2007年1月1日投资时
借：
长期股权投资—股票投资160000
贷:
银行存款160000
（2）2007年4月1日宣告分派现金股利时
借:
应收股利20000
贷:
长期股权投资—股票投资20000
（3）条件一：
如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为600000元。
2007年实现的净利润全部作为股利发放。
借：
应收股利60000
贷：
投资收益60000
（4）条件二：
如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为800000元。
除了用2007年实现的净利润全部发放股利外，还动用了A公司投资前的留存收益。
借：
应收股利80000
贷：
投资收益60000
长期股权投资—股票投资20000
（5）条件三：
如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为400000元。
2007年实现的净利润分为两部分，一部分用于发放股利，另一部分用于全部冲回原已发放的清算股利。
借：
应收股利40000
长期股权投资—股票投资20000
贷：
投资收益60000
（6）条件四：
如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为500000元。
2007年实现的净利润分为两部分，一部分用于发放股利，另一部分用于冲回原已发放的清算股利。
借：
应收股利50000
长期股权投资—股票投资10000
贷：
投资收益60000
（7）条件五：
如果2008年4月1日C公司宣告分派2007年度的现金股利为200000元。
2007年实现的净利润分为三部分：
一部分用于发放股利，另一部分用于全部冲回原已发放的清算股利，其余部分留存公司。
借：
应收股利20000
长期股权投资—股票投资20000
贷：
投资收益40000
三、权益法
1.权益法，指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的变动对投资的账面价值进行调整的会计处理方法。
。
3.会计科目的设置
长期股权投资——成本
——损益调整23
——其他权益变动
▪例：
A公司以银行存款1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。
（金额单位以万元表示）
（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：
借：
长期股权投资 1000
贷：
银行存款 1000
▪
（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：
借：
长期股权投资 1000
贷：
银行存款 1000
借：
长期股权投资 50
贷：
营业外收入 50
（2）持有期间投资收益的确认
根据被投资单位所有者权益的变化不断调整投资方的长期股权投资成本，以反映投资方占有被投资方所有者权益份额的变化动态。
会计核算：
期末被投资方实现利润时（调整后）投资方的处理
借：
长期股权投资（被投资方实现净利润×持股比例）
贷：
投资收益
亏损时处理相反。
例：
某投资企业于2007年1月1日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。
被投资单位2007年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50万元，不考虑所得税影响。
•按该固定资产的公允价值计算的净利润为280（300－20）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84（280×30%）
▪例：
A公司于2009年1月1日取得B公司30%的股权，对B公司具有重大影响。
取得投资时B公司有一批存货的公允价值为1200万元，账面价值为700万元，截止2009年底，该批存货已对外销售80%，B公司其他资产，负债的账面价值与公允价值相同。
B公司2009年度利润表中净利润为1500万元，计算A公司2009年度对B公司投资应确认的投资收益？
第二、股利的处理
投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
被投资方宣告分配现金股利
借：
应收股利
贷：
长期股权投资—损益调整
第三，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。
企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
▪首先，减记长期股权投资的账面价值。
▪其次，长期股权投资价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成的对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
▪最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。
例：
甲企业持有乙企业40%的股权，20×4年12月31日的账面价值为2000万元。
包括投资成本以及因乙企业以前期间实现净利润而确认的投资收益。
乙企业20×5年由于一项主营业务市场条件发生变化。
当年度发生亏损3000万元。
假定甲企业在取得投资时点上，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。
确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为800万元。
•如果乙企业当年度的亏损额为6000万元，如果没有其他构成长期权益的项目,则甲企业应确认的投资损失仅为2000万元。
超额损失在账外进行备查登记；
•如果在确认了2000万元的投资损失后，甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款800万元（该长期应收款从实质上构成对投资单位的长期权益），则在长期应收款的账面价值大于400万元的情况下，应进一步确认投资损失400万元。
甲企业应进行的账务处理为：
借：
投资收益 24000000
贷：
长期股权投资 20000000
长期应收款 4000000
经过处理后，无未确认的超额亏损，长期应收款剩余价值为400万元。
如果长期应收款总额为200万元，则处理应是：
借：
投资收益 22000000
贷：
长期股权投资 20000000
长期应收款 2000000
经过处理后，剩余的未确认亏损200万元作备查登记
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
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