利用关联企业间的借款方式进行纳税筹划.docx
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利用关联企业间的借款方式进行纳税筹划
利用关联企业间的借款方式进行纳税筹划
（一）关联企业间借款的有关政策法律依据
1、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定
《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第四十六条规定：
“企业从其关联方接受的债权性投资及权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
”
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第一百一十九条规定：
“企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
”
2、关联企业借款利息税前扣除的借款数量限制
财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）的有关规定：
第一条规定；在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资及其权益性投资比例为：
（1）金融企业，为5：
1
（2）其他企业，为2：
1
第二条规定：
企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负（指企业所得税负）不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
（该条可以单独适用，不受第一条的规定比例的限制，因为符合“正常交易原则”。
）
第三条规定：
企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
第四条规定：
企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
3、关联企业借款利息税前扣除的借款利率限制
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定：
“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
（该条既适合非关联企业也适合关联企业）
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率（不仅包括中国人民银行规定的基准利率也包括浮动利率）计算的数额的部分。
”
4、统借统贷不是关联企业间的借款规定
国税函[2002]837号规定：
“集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。
”基于此规定，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融企业同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除，不受财税[2008]121号中债权性投资及其权益性投资比例为：
（1）金融企业，为5：
1；
（2）其他企业，为2：
1的限制。
5、关联企业借款利息的营业税规定
按照《国家税务总局关于印发<营业税问题解答>的通知》（国税函发［1995］156号）的规定，非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业及企业之间借用周转金，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，只要发生将资金贷及他人使用的行为，对其取得的全部资金占用收入按“金融保险业”税目的贷款业务征收营业税。
因此，提供借款的企业取得的利息收入属资金拆借收入应依法缴纳营业税。
财税字[2000]7号文件规定：
“对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（经下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。
”
6、借款损失税前扣除的规定
国税函［2009］57号规定：
“除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除。
”
7、投资者投资未到位而发生的利息支出扣除的规定
根据国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）的规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额及在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本及借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
（二）纳税筹划方案
1、如果集团公司没有充足资金借给下属企业的话，应实行“统借统贷”的借款方式。
从前面提到的政策依据可以看出，集团公司统一向银行借款统一借给下属公司使用，不收关联企业中的其他企业债权性投资及其权益性投资比例为2：
1的限制。
其发生的借款利息只要不超过金融企业同期贷款利率的部分，凭银行开俱的金融利息票据可以全部在税前扣除。
2、如果集团公司有充足的资金借给下属企业的话，一定要选择银行进行委托贷款，即委托银行把钱借给下属企业使用，不能直接把前借给下属企业使用。
否则，下属企业支付给集团公司的利息缺乏金融企业的利息票据而不能在税前扣除，而且直接借给下属企业的资金如果发生损失不能在税前按照资产损失的政策规定在税前扣除。
3、被投资企业一定要督促投资者在公司章程中规定的期限内或最晚自投资开始的两年内及时到位未到位的资金。
因为企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额及在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
（三）案例分析
1、关联方借款税前扣除利息计算
[案例1]
A公司、B公司和C公司于2009年1月共投资1000万元设立D公司。
A公司权益性投资200万元，占
20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。
2009年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。
假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司。
[分析]
根据企业所得税法及其实施条例、财税[2008]121号文件的规定，现计算如下：
（1）对A公司支付的利息
由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：
1，高于规定的2：
1，并且其约定利率10%高于金融企业同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。
其可税前扣除的借款额为200×2＝400万元，利息额为400×8%＝32万元。
2009年共支付A公司利息500×10%＝50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应作在2009年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。
（2）对B公司支付的利息
D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600×9%＝54万元不能全额在税前扣除，其及金融企业同期贷款利率相关的部分600×（9%－8%）＝6万元要作纳税调整。
（3）对C公司支付的利息
D公司实际税负不高于C公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%＝42万元可以全额在税前扣除。
（4）A、B、C公司的利息收入
A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
[案例2]
2010年一家拥有年度权益性投资为2000万元的大型工业制造企业向甲、乙、丙、丁4个非金融企业关联方借款修建厂房。
具体借款情况为：
向甲借款1000万元，利率为6%，付利息60万元；向乙公司借款2000万元，利率为7%，付利息140万元；向丙公司借款3000万元，利率为5%，付利息为150万元；向丁借款5000万元，利率为8%，付利息400万元；同期银行贷款利率为6%。
2009年该企业支付给4家关联方借款利息共计750万元，根据《企业会计准则》的规定，300万元计入财务费用，450万元计入在建工程。
该企业向4家关联方借款交易中，只有向丁企业借款符合《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）规定的独立交易原则规定，其他3家不能提供资料证明符合独立交易原则。
此外，该企业和甲、乙、丙、丁4家企业的适用税率分别是25%、25%、24%、15%和15%。
请问该企业2010年支付的关联方利息应如何在企业所得税汇算清缴中进行纳税调整？
[分析]
根据《企业所得税法》第四十六条规定：
“企业从其关联方接受的债权性投资及权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
”也就是说，如果该企业从关联方接受的债权性投资及权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，将不能作为扣除项目在计算应纳税额时扣除。
《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）第八十五条规定：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。
其中，标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的比例。
即非金融企业为2∶1，金融企业为5∶1。
该办法第八十八条规定：
不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。
该办法第八十九条规定：
企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应按税务机关要求提供资料，证明关联债权投资符合独立交易原则。
根据上述规定，企业“超过规定标准而发生的利息支出”的具体计算步骤如下：
首先，计算不能扣除的关联方借款利息。
（1）支付全部关联方利息：
60＋140＋150＋400＝750（万元）。
（2）关联方借款总金额为：
1000＋2000＋3000＋5000＝11000（万元）。
（3）不能扣除的关联方借款利息：
750×[1－2÷（11000÷2000）]＝477.27（万元）。
（该企业适用的标准比例为2）。
其次，将不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间进行分配。
（1）支付甲企业利息应分配比例为：
60÷750×100%＝8%。
（2）支付甲企业利息应分配的金额为：
477.27×8%＝38.18（万元）。
同样计
算出乙、丙和丁应分配的利息金额分别为89.11万元、95.45万元和254.53万元。
再次，根据关联方之间的实际税负率和关联方借款交易的独立性，判断上述不可扣除利息中永久不可扣除的关联方借款利息。
由于该企业和甲、乙、丙、丁4家企业的适用税率分别是25%、25%、24%、15%和15%。
因此，不可扣除利息中永久不可扣除的关联方借款利息如下：
（1）甲企业税负率和该企业的税负率相同，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。
（2）乙企业税负率低于该企业税负率，且该借款不能提供资料证明符合独立交易原则，乙公司分配出的不可扣除关联方利息支出89.11万元，就是永久性不可扣除的利息支出。
（3）丙企业的情况和乙类似，丙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出95.45万元，就是永久性不可扣除的利息支出。
（4）丁企业税负率低于该企业税负率，但符合独立交易原则，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。
即永久性不可扣除的关联方借款利息为：
89.11＋95.45＝184.56（万元）。
最后，将上述非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于银行贷款利率部分进行调整，剔除此部分永久性不可扣除的关联方利息。
（1）向甲企业借款产生的关联方利息，因借款利率等于银行贷款利率，全部可以扣除。
（2）向乙企业借款产生的关联方借款利息140万元，剔除89.11万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.89万元（140－89.11），因贷款利率7%超过银行利率6%，须调增金额7.27万元[50.89÷7%×（7%－6%）]。
（3）向丙企业借款产生的关联方借款利息150万元，剔除95.45万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.55万元（150－95.45），因贷款利率5%低于银行利率6%，无须调增。
（4）向丁企业借款产生的关联方借款利息，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的利息支出，全部关联方借款利息400万元，因借款利率8%超过银行贷款利率6%，须调增金额100万元[400÷8%×（8%－6%）]。
即将关联方借款利率超过银行贷款利率的部分计算纳税，该企业须调增金额107.27万元（7.27＋100）。
总之，通过以上计算分析，该企业共产生永久性不可扣除的关联方借款利息为291.83万元（184.56＋107.27）。
在2010企业所得税汇算时，应将上述不可扣除的关联方利息在费用化及资本化之间分摊。
（1）即费用化不可扣除的金额为291.83×300÷750＝116.73（万元）。
根据《企业所得税年度纳税申报表》（国税发[2008]101号）和《〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函[2008]1081号）规定可知：
利息支出账载金额为300万元，税收金额为183.27万元（300－116.73），纳税调增金额为116.73万元。
（2）资本化不可扣除的金额为291.83－116.73＝175.10（万元），该企业在备查簿中登记此金额，在建工程的计税基础（利息支出）金额为450－175.10＝274.90万元，将来在建工程转为固定资产后，企业须对该固定资产的账面价值及计税基础不同产生的永久性差异进行纳税调整。
2、投资未到位而发生的不得扣除的借款利息的计算
[案例3]
W有限责任公司成立于2007年1月1日，股东为甲乙丙丁四名自然人。
在工商局登记的全体股东认缴的出资额（即注册资本）为150万元人民币，均为货币出资，其中甲认缴出资为20万元，乙认缴出资30万元，丙认缴40万元，丁认缴出资60万元。
《公司章程》规定出资期限及出资额为：
甲首次出资10万元，余额10万元在2007年12月31日前缴足；乙首次出资10万元，2007年12月31日缴纳10万元，余额10万元2008年12月31日前缴纳；丙首次出资10万元，2007年12月31日缴纳10万元，余额20万元在2008年12月31日前缴纳；丁首次出资10万元，2007年缴纳10万元，2008年12月31日前缴纳40万元。
2007年12月31日，甲乙丙均如期缴纳出资，丁违约未能缴纳规定10万元。
2008年6月30日丁将拖欠的10万元出资补齐。
2008年12月31日，乙如期足额履行出资义务；丙违约只履行10万元出资义务，未履行出资为10万；丁违约未出资。
2009年6月30日，丙将10万出资补齐，2009年12月31日，丁将40万元出资补齐。
至此，W公司所有出资到位。
W公司借款情况如下：
（货币：
人民币）
借款日期
借款金额
借款利率
借款期限
还款日期
借款余额
2008年1月1日
100万
7%
2年
2009年12月31日
100万
2008年7月1日
200万
6%
1年
2009年6月30日
300万
2009年1月1日
100万
6%
1年
2009年12月31日
400万
2009年7月1日
200万
7%
2年
2011年6月30日
400万
2010年1月1日
－
－
－
－
200万
则W公司税前不得扣除利息应如何计算？
[分析]
（1）2008年W公司扣除的利息情况分析
①2008年1月1日至2008年6月30日
在此期间，丁未缴付规定出资10万元，即应缴注册资本及实缴注册资本的差额为10万，故其对应借款利息不得扣除。
该期间W公司实收资本70万元（其中甲20万元、乙20万元、丙20万元、丁10万元）和借款余额100万元均未变化，因此将2008年1月1日至2008年6月30日作为一个计算期。
此期间W公司不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额3.5万元（100×7%÷2=3.5）×该期间未缴足注册资本额10万元÷该期间借款额100万元=0.35万元。
②2008年7月1日至2008年12月31日
此期间，丁已将拖欠出资补齐，实收资本变更为80万元。
不存在因投资不到位而无法扣除的利息。
③2008全年度
2008年度，W公司不可税前扣除的利息为：
0.35万元
2008年度，W公司可税前扣除的利息为：
100×7%+200×6%÷2－0.35=18.65万元
（2）2009年W公司扣除的利息情况分析
①2009年1月1日至2009年6月30日
在此期间，丙应缴注册资本及实缴注册资本的差额为10万，丁应缴注册资本及实缴注册资本的差额为40万元。
W公司实收资本为100万元（其中甲20万元、乙30万、丙30万元、丁20万元），借款余额为400万元，均未发生变化，因此将该期间作为一个计算期。
投资未到位50万元出资对应不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额12万元（100×7%÷2+200×6%÷2+100×6%÷2=12.5）×该期间未缴足注册资本额50万元÷该期间借款额400万元=1.5625万元。
②2009年7月1日至2009年12月31日
在此期间，丁应缴注册资本及实缴注册资本的差额为40万元，W公司实收资本为110万元（其中甲20万元、乙30万元、丙40万元、丁20万元），借款余额为200万元。
投资未到位40万元出资对应不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额3万元（100×7%÷2+100×6%÷2+200×7%÷2=13.5）×该期间未缴足注册资本额40万元÷该期间借款额400万元=1.35万元
③2009年度
W公司不可税前扣除的利息为：
1.5625万元+1.35万元=2.9125万元
W公司可税前扣除的利息为：
12+3－2.9125=12.0875万元
（3）2010年W公司扣除的利息情况分析
因甲乙丙丁全部认缴出资已缴纳，故W公司2010年度不存在因出资不到位而无法扣除的借款利息。
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