浅谈实质重于形式原则的运用毕业论文.docx

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浅谈实质重于形式原则的运用毕业论文

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摘要

由于会计准则越来越趋向国际化，企业的组织形式和业务越来越复杂，使得会计对象的不确定性增加，这就要求企业在会计实务操作中正确应用实质重于形式原则。

自从2007年新企业会计准则施行以来，在提高了会计效率和会计信息质量的同时，也出现了一些利用准则的不完善进行灰色操作的现象，其中最受大众瞩目的准则之一便是本文要探讨的主角——“实质重于形式”。

规范会计核算行为、公允反映企业财务状况，最终提高会计信息质量的一条重要途径就是合理运用实质重于形式原则。

本文主要立足于新准则，结合具体业务处理进行案例分析，研究实质重于形式原则在具体经济活动中的应用情况及其给与我们的一些启示。

关键字：

实质重于形式；利弊分析；制衡与控制措施；

Substanceoverformprinciple——Adouble-edgedswordoftheaccounting

ABSTRACT

Duetotheinternationalizedaccountingprincipleandcomplexorganizationstructure,thecompanyisforcedtousethesubstanceoverformprincipletohandletheuncertainaccountingsubjects.January1st,2007,thenewAccountingStandardforBusinessEnterpriseshasbeenimplementedinlistedcompanies,improvingtheefficiencyofaccountingandthequalityofaccountinginformation.However,atthesametime,therearesomespeculationintheimperfectionsofaccountingstandards,oneofthemostpopularattentionisSubstanceoverFormprinciple,themaintopicofthispaper.Reasonableapplicationofsubstanceoverformprincipleisofgreatsignificanceinreflectingtheenterprise'sfinancialpositionandoperatingresultstrulyandcompletely,improvingthequalityofaccountinginformationandtheregulationofaccountingbehavior.Thispaperismainlybasedonthenewcriterion,meanwhile,combinedwiththespecificbusinessprocesstocarrythecasestudyanalysis.Finally,studytheuseofsubstanceoverformprincipleinthespecificeconomicactivitiesandgiveussomeinspiration.

Keywords：

SubstanceoverFormprinciple;Analysisoftheprosandcons;Balanceandcontrolmeasures；

追溯“实质重于形式”一词的来源，发现它是显示“真实公允观”的最重要的基本概念之一，根植于英国的习惯法和案例法传统中。

这一概念的前提，是法律规定或判例规范仅针对一般的、经常性的经济活动，法律制定者一般无法就商业细节成功地制定法律。

社会经济的发展和进步导致经济活动的创新不断涌现，总有部分特殊的经济活动的具体安排游离于现有的法律框架之外。

因此，从一方面看，法律条文的制定总是滞后于经济活动的创新和发展；从另一方面看，经济活动实质很可能超出法律形式所表现的范围，或者现有的法律形式无法真实地反映经济活动的实质。

根据我国对实质重于形式原则的引入使用情况来看，实质重于形式原则的产生具有以下几个方面：

第一，抑制会计信息失真。

在信息社会里，准确、真实的信息是在竞争中取胜的法宝。

第二，企业组织形式和业务的复杂化。

由于改革开放的不断深入，企业形式多样化，如独资企业、合伙企业和公司，单一企业和企业集团，上市公司和非上市公司等，他们对会计核算和会计信息披露的要求均不相同。

第三，全球经济一体化对会计准则国际化要求。

随着市场经济的发展，加入WTO后，我国经济与国际经济交往加深，按照凡是世贸组织成员都应当在会计和财务报告方面有相同至少相似的游戏规则,对会计准则国际化提出了必然的要求。

一．实质重于形式原则的概述

（一）实质重于形式原则的涵义

2006年我国新颁布的《企业会计准则—基本准则》中对会计信息质量的要求明确规定：

“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”。

这就表明，企业在会计实务中要切实实施实质重于形式原则（SubstanceOverFormPrinciple），虽然要依据表面的或有事项或者交易的外在形式，但是，必须深根究底，挖掘经济业务的内在实质。

这里的“实质”，是指交易或事项的经济实质，其经济内容需要通过交易或事项加工后，最后出来的会计信息;而“形式”是指交易或事项的外在表现。

这样就要求会计人员有较高的专业素养，拨开表面的现象，为企业和其关系利益者提供比较可靠、正确的会计信息。

（二）实质重于形式原则产生的原因分析

1.真实性和合法性差异的存在

合法性是一个很宽泛的概念,只要符合规定即可,而真实性的要求就比较高，需要透过现象观察到本质。

在会计准则的制定过程中,考虑到可执行性和认识的局限性,准则的要求只是大多数情况上的反映。

这样就造成了真实性和合法性在侧重点上不一样，同一个经济业务基于真实和合法所得出的结论不同情况的产生是必然的。

2.会计准则及标准中难以消除的界限规定

无论是在我国还是国际的会计制度中，都有一些数字化的界限，如投资核算中成本法和权益法的选择中有20%的界限等。

这样的界限存在的原因是划分和界定不同性质的业务，是一般情况。

就如上例中投资的划分，一般情况下的判断标准，小于20%的投资是以取得转让收入为目标的，而大于20%的是以掌握控制权和经营权为目的的。

但是界限的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制判定过程的主观和随意，但这样又造成了一个现实，那就是在十分接近界限的两种几乎相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。

在会计准则和会计标准中保持适当的界限仍然十分必要，但界限导致的合法性和真实公允性冲突也不可避免。

3.特殊事项的客观存在

会计准则在编写是无法预计所有可能发生的经济事项，理论性规定的完善是以现实中存在的多样化的事实为基础的。

而且随着经济体制，产业结构的变化，经济业务的复杂化，新的概念，实例会慢慢出现。

认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在，这样就造成了很多情况出现是没有具体的理论依据。

在没有具体准则指导时，就必须依照概念性的规定大体上规范。

（三）实质重于形式原则的意义

实质重于形式原则的应用，说明我国的会计制度又经历了一次大改革，标志着我国的会计制度正逐渐与国际会计准则趋同，这具有重要的实践指导意义。

新世纪以来，我国企业体制不断发展，企业的业务范围和组织形式达到了前所未有的水平；再者，会计信息使用者不仅要求企业为其提供有用的信息，更要求信息的具有一定的价值。

因此，引入实质重于形式的原则，不仅丰富了我国的会计理论，而且还保证会计资料和会计内容相对客观，有效地提高会计信息的相关性和可靠性。

如今，在会计准则和制度尚不完善的情况下，经常出现真实性和合法性不统一的情况。

“合法性”是指会计核算及财务列报时对会计准则及相关会计制度及标准的遵循，只要是遵循了会计准则及相关会计制度及标准的规定，就被视为遵循了"合法性"原则。

而“真实性”是会计核算及财务列报反映业务的经济实质。

1.实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充

权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，我们通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。

但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。

这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，我们仍然需要编制现金流量表的原因所在。

因此,我们有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。

权责发生制是用以确定期间收益，是费用和期间损益的基本原则。

其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。

按照这一标准：

对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。

可见它是针对时间确定的一个确认标准。

实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

2.实质重于形式原则是对一贯性原则的补充

一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。

但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。

这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。

比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。

3.实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承

对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。

由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。

因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。

国际会计准则有关《编报财务报表的框架》中指出，财务报表的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。

而可靠性包括真实性和实质重于形式。

二.实质重于形式原则在会计中的具体运用

（一）融资租赁固定资产

融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关全部风险和报酬的租赁，所有权最终可能转移，也可能不转移。

出租人和承租人的权利与义务由他们之间的租赁合同来约定。

租赁期间租赁资产的所有权归属于出租人，承租人并未取得融资租入资产的法定所有权，只拥有使用权及收益权，这是融资租赁的法律形式。

但因其租赁期间与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬转移给了承租人，承租人通过支付等于资产公允价值和有关财务费用的义务，获取了在其使用年限时间内使用该租赁资产的经济利益，承租人实质上己控制了该租赁资产。

因此，承租人在会计核算上作为“自有资产”进行核算和反映，采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。

这是实质重于形式原则应用于会计核算中的典型实例。

（二）收入的确认

销售商品收入的确认，必须同时符合以下4个条件:

①企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方;②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施控制;③与交易相关的经济利益能够流入企业;④相关的收入和成木能够可靠地计量。

在运用上述4项条件进行销售商品收入的确认时，需要关注该项交易的实质而不是形式，只有交易全部符合这4项条件，才能确认收入。

例如，某交易双方签定了购销合同，商品己经发出，买方也预付了部分货款，余款由卖方开出了一张商业承兑汇票，己随发票账单一并交付买方。

从形式上看，商品己发出，发票账单己交付买方，也己收到部分货款，但此时不能确认收入是否实现，而要看商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给了购货方（即重视的是所有权上主要风险和报酬的经济实质，而不是所有权的法律形式），若买方当天收到商品后，发现商品质量没有达到合同要求，立即要求卖方根据合同条款采取补救措施，但因价格问题双方没有达成一致意见，因此买方仍保留退货选择权，此时卖方就不能确认收入，因为商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在卖方。

（三）售后回购

指销售商品的同时，销售方同意口后重新买回所销商品的销售方式。

通常情况卜，售后回购交易中所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入，其实质上是销售方的一种“融资”行为。

售出商品销售价格高出实际成木的差价通过“待转库存商品差价”核算，并不确认收入及收益;回购价大于原售价的部分，作为融资费用，在销售与回购期间内，按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。

（四）售后租回

指销售商品的同时，销售方同意口后再租回所售商品，无论售后租回形成“融资租赁”还是“经营租赁”，售价与售出商品账面价值之间的差额，通过“递延收益”科目核算，不确认收入及损益。

（五）合并会计报表

纳入合并会计报表的子公司范围包括:

①母公司拥有其半数以上权益性资木的被投资企业;②被母公司控制的其他被投资企业。

同时明确不纳入合并会计报表范围的子公司:

①己准备关停并转的子公司;②按照破产程序己宣告被清理整顿的子公司;③己宣告破产的子公司;④准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资木的子公司;⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司;⑥受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

由此可看出，合并会计报表并不以企业的财务隶属关系为编报依据，而是以母公司对其子公司的控制关系作为编报范围的依据。

即使母公司拥有子公司半数以上权益性资木，也要看其是否真正具有控制权，对不具有控制权的子公司，不纳入合并范围。

从法律形式上看，合并主体不一定是一个统一的法律实体，而从经济实质上看，应当是一个统一的经济实体，这充分运用了实质重于形式原则。

（六）关联方关系的判断

《企业会计准则一关联方关系及其交易的披露》给出了判断关联方存在的基木初、准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方;如果两方或多方同受一方控制，木准则也将视其为关联方”。

在许多情况下，两方或多方是否成为关联方，需视具体情况而定。

关联方之间的相互关系即为关联方关系，判断关联方之间是否存在关联方关系时，应当遵守实质重于形式原则，即关联方关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。

例如，两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，则可将这两个企业视为关联方，他们之间的相互关系也应视为关联方关系，而仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商则不视为关联方。

（七）应收债权的出售和融资

企业按照销售商品、提供劳务的销售合同取得的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，并不能一概而论，应遵循实质重于形式的原则。

若有明确的证据表明与应收债权有关的风险和报酬实质上己经发生转移时（即无追索权），要按出售应收债权处理，即将应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。

反之，附追索权应收债权的出售，企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计核算，期末，根据债务单位的情况，按会计制度合理计提用于质押的应收债权坏账准备，对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，按照会计制度的相关规定处理。

三．实质重于形式的缺陷及其根源

凡事利弊相连，在欣喜于我国会计制度在实质重于形式方面迈出了走向国际的一大步，同时也要看到实质重于形式的应用对会计人员执业水平的依赖性，不同水平、不同思维会做出不同甚至相悖的判断结果。

实质重于形式是一个难于精确定义的含糊不清的概念，在现代会计学中，引用实质重于形式原则的人非常多，然而进行精确界定或解释的寥寥无几，至今为止尚未定论，而准则又没有对经济实质作详细解释，这样给会计人员的选择留下很大空间，这就出现了会计信息确认标准的放宽，从而导致大量泡沫信息的产生，最终使会计信息失去相关性和准确性。

此外，实质重于形式原则在发挥各项积极作用的同时，却增加了注会的执业风险，舞弊者善于利用会计语言的局限“钻空子”，利用制度与现实之间的空隙粉饰作假的经济业务，因此财务报表只能保证形式上符合一般公认会计原则，并不能保证财务报表不对使用者产生误导。

四．从具体事例看实质重于形式

（一）非货币资产交换中换入资产成本的确定

非货币性资产交换应同时满足两个条件，一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。

另外，在这情况下，换入资产的成本有两种计量方法，即公允价值和账面价值。

采用哪一种方法来计量，主要看这项交换是否具有商业实质。

1.具有商业实质的非货币资产交换的会计核算

有商业实质，且换入或换出资产的公允价值能够可靠的计量时，企业应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益。

来看一个例子：

2010年1月，为提高产品质量，A计算机公司以其持有的对B公司的长期股权投资交换C计算机公司拥有的一项计算机专利技术。

在交换日，A公司持有的长期股权投资账面余额为100万元，公允价值为120万元，C公司专利技术的账面原价为150万元，积累摊销30万元，公允价值为120万元。

A公司账务处理如下：

借：

无形资产——专利权120

贷：

长期股权投资100

投资收益20

C公司账务处理如下：

借：

长期股权投资120

累计摊销20

贷：

无形资产——专利权150

2.不具有商业实质的非货币性资产交换的会计核算

不具有商业实质的非货币性资产交换，就是当换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量，即无法判断两项资产的未来现金流量是否有显著差异。

为了更好的区分前者，我们来看一个例子。

案例：

D公司拥有一台专有设备，其账面价值为200万元，已计提折旧50万元，公允价值不能可靠计量;E公司拥有一项长期股权投资，账面价值150万元，公允价值也不能可靠计量。

2010年1月，D公司以其专有设备交换E公司的长期股权投资。

D公司账务处理如下：

借：

固定资产清理150

累计折旧50

贷：

固定资产200

借：

长期股权投150

贷：

固定资产清理150

E公司账务处理如下：

借：

固定资产150

贷：

长期股权投资150

（二）从雷曼兄弟回购105看实质重于形式

1.案例背景

2010年3月11日，美国发布一份2200页的报告，Jenner&Block律师事务所负责人安东·沃卢克斯在报告中详述雷曼兄弟公司走向破产的来龙去脉。

报告调查显示，雷曼破产的根本在于，通过大量肆无忌惮的“会计手段”，粉饰资产负债表，造成净杠杆比率健康的假象，从而延迟破产的结果。

这种手段被叫做“回购105”（REPO105）。

这种形式上的销售，实质上的融资并没有被作为融资进行核算，而是使用了确认销售，减少资产，减少负债，达到降低净杠杆比率，粉饰报表的目的。

这种处理方式实际上违背了实质重于形式的原则。

2.雷曼兄弟回购105与实质重于形式

雷曼的“回购105”协议本身是一种非常普通的短期融资方式，抵押105美元资产，借入100美元现金，短期内用105美元回购资产。

根据美国财务会计准则，只要卖出满足回购交易即可当作销售核算，否则当作担保借款核算。

如果所售资产估值不低于所获资金的105％，会计准则允许把这种情形记为“销售”。

这意味着企业不再拥有这些资产，同时可用所获资金偿还部分债务。

在资产负债表内，这体现为资产减少、负债减少。

在2008年的华尔街金融危机中破产的雷曼兄弟就是利用这种手段来粉饰公司的账面，达到隐藏债务，降低账面所显现的财务杠杆比率，进而维持信用评级使雷曼资产负债问题被掩盖起来，危机中市场的判别和反应也发生了变化。

很明显，回购105的会计处理方法违背了实质重于形式原则。

回购105从本质上看，它就是一种短期的融资方式，一种抵押贷款，根据美国的会计准则做成了普通的销售，从而减少了资产，减少了负债，欺骗了投资者和债权人，给报表的使用者造成了误解，最终导致了这个存续了158年的大型投资银行破产的命运。

3.给我们的启示

回购105成为雷曼兄弟破产的直接原因，不正确的会计处理方法，粉饰了报表，掩盖了企业的真实面目，给报表的使用者特别是投资者和债权人造成了巨大的损失。

任何情况下，遵循实质重于形式的原则，都显得尤为重要。

另外，在准则与原则出现冲突时，遵守原则比遵守准则也重要的多。

沃卢卡斯在报告中称：

“无论是在对举报人指控雷曼使用回购105的调查中，还是在雷曼财务报表的审计与审查方面，都有理由认为安永未能达到专业标准。

”

五.实质重于形式原则运用中存在的问题

虽然实质重于形式原则已经在实务中广泛应用，但是其价值并没有被充分发挥出来，在其应用过程中，仍存在下列问题。

（一）会计人员的专业素质有待提高

由于当代经济的迅猛发展，企业的形式越来越复杂，许多交易或事项无法在经济实质和法律形式方面达成一致，甚至发生背离。

一方面，这使会计人员困惑，对于会计政策的无所适从，因为制度没有对交易或事项赋予绝对的规范；另一方面，这给会计人员带来了一定的独立精神及专业判断空间，这就要求会计人员学习更丰富的专业知识来满足这个发展趋势。

当交易或事项的的外在形式与其经济实质不一致时，就要求会计人员具备一定的的专业判断能力，从而如实反映企业经济活动，这需要会计人员有更高的自主性和创造性。

但是，由于有些会计人员的能力不够，无法做出正确的职业判断，如果过分依赖个人判断，将会加大会计风险。

而且，某些会计人员还去钻这个原则的空子，操纵企业的利润，导致会计信息失真。

为了使会计信息保持其真实性，会计人员的专业素质必须提高以适应整个社会的发展。

（二）与其他原则存在协调问题

在会计实务中，实质重于形式原则与其它原则存在协调问题。

在使用这个原则时，有时会跟权责发生制和一贯性等会计原则矛盾。

例如：

在计提固定资产折旧时，按照一贯性的原则，不能随意更改企业原本使用的原则，但是根据会计业务的变化和与时俱进的原则，应当按照实质重于形式原则，选择适合企业的方法。

虽然在某些情况下，与其它原则相矛盾时使用实质重于形式原则，但是国际会计准则委员会（IASC）在《编制和提供财务财表的框架》中认为：

可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供的信息的四项主要的质量特征,可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等。

所以，相对于其他主要原则来说，实质重于形式原则只是处于次要地位，不宜过分强调。

（三）过度滥用的现象

由于“实质重于形式”原则是在会计信息失真的情况下出台的，它的出现在一定程度上改善了企业的财务报告信息失真的困境，为会计信息使用者提供真实可靠的会计信息。

但是，这个原则存在被滥用的现象。

例如：

有些企业利用这个原则，在计提资产减值准备时，操控其财务报表，造成在企业经营效益好时多计提，反之少计提的局面，这就扭曲了“实质重于形式”原则的本意。

还有一些企业过分强调经济实质而忽视法律形式，这都是不对的，