税务师《税法Ⅱ》第三章 国际税收.docx
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税务师《税法Ⅱ》第三章国际税收
【考情分析】次重点章，考试中的主要题型为单项选择题、多项选择题、计算题。
分值在15分左右。
【重要考点回放】
一、国际税收概述
1.国际税收产生基础：
国家间对商品服务、所得、财产课税的制度差异。
2.国际税收实质：
国家之间的税收分配关系和税收协调关系。
3.避免国际重复征税和防范国际避税，可以由一国通过国内立法单方面采取措施进行，但通过国家间签订税收协定，以双边或多边方式采取措施可提高国际税收治理的效率。
4.国际税收原则和国际税法原则
国际税收原则
1.单一课税原则；2.受益原则；3.中性原则
国际税法原则
1.优先征税原则；2.独占征税原则；3.税收分享原则；4.无差异原则
其他注意
1.跨境交易中积极所得征税权主要给予来源国，消极所得主要给予居住国。
2.按照单一原则和受益原则，所有跨境交易的所得，至少应按照来源国的税率征税，且不应超过居住国的税率。
3.单一课税原则和受益原则是国际税收问题谈判的出发点，是来源国和居民国税收管辖权分配的国际惯例。
4.独占征税原则常用以调整由国际经济活动产生的国家与纳税人之间的税收法律关系和国家之间的税收权益分配关系。
5.国际重复征税问题产生主要原因：
税收管辖权重叠。
6.约束居民管辖权国际惯例
改变：
自然人居民身份的判定标准
（1）法律标准（意愿标准）
（2）住所标准（户籍标准）：
永久性住所或习惯性居所（3）停留时间标准
改变：
法人居民身份的判定标准
（1）注册地标准
（2）实际管理和控制中心所在地标准：
强调法人权利中心的重要性（3）总机构所在地标准：
强调法人组织结构主体的重要性（4）控股权标准（又称资本控制标准）
7.约束收入来源地管辖权国际惯例
（1）经营所得：
①常设机构标准；②交易地点标准
【提示1】利润范围确定：
归属法和引力法；利润计算：
分配法和核定法
【提示2】常设机构构成条件：
①有营业场所；②固定的且有一定永久性；③不是非营业性质的准备活动或辅助性活动场所。
（2）劳务所得
独立个人劳务所得
独立性和随意性
标准：
①固定基地；②停留期间；③所得支付者
非独立个人劳务所得：
标准：
①停留期间；②所得支付者
其他劳务所得
董事费：
所得支付地标准确认支付董事费的公司所在国有权征税
跨国从事演出、表演或参加比赛的演员、艺术家和运动员：
活动所在国行使收入来源地管辖权
（3）其他所得
投资所得
标准：
①权利提供地；②权利使用地；③双方分享征税权力
不动产所得
以不动产的所在地或坐落地为判定标准
财产转让所得
①销售动产收益：
转让者的居住国征税
②不动产转让所得：
不动产的坐落地国家征税
③转让或出售常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地财产：
其所属常设机构或固定基地所在国征税
④转让或出售从事国际运输的船舶、飞机：
船舶、飞机企业的居住国征税
遗产继承所得
①不动产或有形动产：
物质形态存在国为遗产所在地，由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权
②股票或债权：
发行者或债务人居住国为遗产所在地，由遗产所在国对遗产所得行使收入来源地管辖权
二、国际税收抵免制度
1.分国抵免限额和综合抵免限额抵免效果对比表
情形
分国抵免限额
综合抵免限额
国外经营普遍盈利且国内外税率不一致时
对居住国有利
对纳税人有利
国外经营盈亏并存时
对纳税人有利
对居住国有利
2.抵免办法：
方法
含义
适用范围
直接抵免
企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免
1.企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税
2.来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税
间接抵免
境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免
居民企业从其符合规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得
3.境外所得税抵免额的计算方法：
杨氏三步法
第一步：
抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额（境外税前所得额）×25%或15%
第二步：
实缴税额：
可抵免境外税额
第三步：
比较确定：
确定境外抵免额时的关键词：
孰低的原则。
【提示1】当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。
【提示2】如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。
【提示3】居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
【提示4】企业应对在计算总所得额时已统一归集并扣除的共同费用，按境外每一国别（地区）数额占企业全部数额的下列一种比例或几种比例的综合比例，在每一国别的境外所得中对应调整扣除，计算来自每一国别的应纳税所得额。
（1）资产比例。
（2）收入比例。
（3）员工工资支出比例。
【提示5】在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
【提示6】不应作为可抵免境外所得税税额的情形：
2019年考题中考过，略。
【提示7】可抵免的境外所得税税额的基本条件：
（1）企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额。
（2）缴纳的属于企业所得税性质的税额，而不拘泥于名称。
（3）限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。
（4）可抵免的企业所得税税额，若是税收协定非适用所得税项目，或来自非协定国家的所得，无法判定是否属于对企业征收的所得税税额的，应层报国家税务总局裁定。
4.间接抵免的外国企业持股比例计算层级判断流程：
顺序自上而下，第1层：
单看；2－5：
双看。
5.境外所得间接负担税额的计算：
计算顺序自下而上。
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额＋符合规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额
【杨氏计算法】本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（利润税＋投资税＋间接税）×分配比例×持股比例
6.企业实际应纳所得税额＝企业境内外所得应纳税总额－企业所得税减免、抵免优惠税额－境外所得税抵免额。
7.税收饶让抵免应纳税额的确定
（1）境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。
（2）企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得，而按中国税收法律法规规定属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。
8.简易办法计算抵免：
（1）按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。
（2）企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以规定计算的境外应纳税所得额和《企业所得税法》规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳的企业所得税税额。
9.境外分支机构与我国对应纳税年度的确定：
在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。
三、国际税收协定
1.新增：
税收协定主要是通过降低所得来源国税率或提高征税门槛，来限制其按照国内税收法律征税的权利，同时规定居民国对境外已纳税所得给予税收抵免。
税收协定还可通过“主要目的测试”解决协定滥用。
2.新增：
税收协定的税种范围主要包括所得税，部分协定中还包括财产税。
原则上，协定仅适用于协定税种范围条款所规定的税种，但也有例外。
3.新增：
税收协定中人的范围主要包括个人、公司和其他团体，部分协定中还包括合伙企业等。
4.我国对外签署税收协定的典型条款
（1）新增：
加比规则：
同一人有可能同时为缔约国双方居民。
为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，税收协定普遍采取“加比规则”，加比规则的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。
（2）个人居民身份判定：
①永久性住所。
②重要利益中心。
③习惯性居处。
④国籍。
（3）新增：
常设机构：
略，见基础班讲义。
（4）利息、股息和特许权使用费在分享原则下基本限制比例为10%，其中利息由银行或金融机构取得的情况下，不应超过利息总额的7%；股息受益所有人是公司（合伙企业除外），并直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下，不应超过股息总额的5%。
【提示1】股息和利息在某些特定情况下较难判定，通常应遵循实质重于形式的原则。
一般情况下，各类债券所得不应视为股息。
然而如果贷款人确实承担债务人公司风险，其利息可被视为股息。
对贷款人是否分担企业风险的判定通常可考虑如下因素：
略，2017年多选题。
【提示2】对“特许权使用费”一词的定义，需要从以下几个方面理解：
（注意不包括的内容）略，2019年多选题。
（5）不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。
（6）缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输业务从缔约国另一方取得的收入，在缔约国另一方免予征税。
【提示1】企业从事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于运输货物或商品的集装箱（包括拖车和运输集装箱的有关设备）等租赁业务取得的收入不属于国际运输收入，但根据《中新协定》附属于国际运输业务的上述租赁业务收入应视同国际运输收入处理。
【提示2】企业就其从事附属于国际运输业务的上述租赁业务取得的收入享受海运和空运条款协定待遇，应满足以下三个条件：
①企业工商登记及相关凭证资料能够证明企业主营业务为国际运输；②企业从事的附属业务是其在经营国际运输业务时，从事的对主营业务贡献较小但与主营业务联系非常紧密、不能作为一项单独业务或所得来源的活动；③在一个会计年度内，企业从事附属业务取得的收入占其国际运输业务总收入的比例原则上不超过10%。
【提示3】下列与国际运输业务紧密相关的收入应作为国际运输收入的一部分：
①为其他国际运输企业代售客票取得的收入；②从市区至机场运送旅客取得的收入；③通过货车从事货仓至机场、码头或者后者至购货者间的运输，以及直接将货物发送至购货者取得的运输收入；④仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的旅馆取得的收入。
【提示4】非专门从事国际运输业务的企业，以其拥有的船舶或飞机经营国际运输业务取得的收入属于国际运输收入。
（7）演艺人员活动包括演艺人员从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动；以演艺人员身份开展的其他个人活动（如演艺人员开展的电影宣传活动，演艺人员或运动员参加广告拍摄、企业年会、企业剪彩等活动）；具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动。
演艺人员活动不包括会议发言，以及以随行行政、后勤人员（如摄影师、制片人、导演、舞蹈设计人员、技术人员以及流动演出团组的运送人员等）身份开展的活动。
在商业活动中进行具有演出性质的演讲不属于会议发言。
（8）下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的判定（消极因素）：
①申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国（地区）居民，“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。
②申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。
③缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。
④在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。
⑤在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。
（9）下列申请人从中国取得的所得为股息时，可不根据上述规定的因素进行综合分析，直接判定申请人具有“受益所有人”身份：
①缔约对方政府；②缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；③缔约对方居民个人；④申请人被第①至③项中的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。
（10）变化：
非居民纳税人享受税收协定待遇的税务管理：
略，见基础班讲义。
四、国际避税与反避税和国际税收合作
1.避税港类型
类型
典型国家和地区列举（部分）
没有所得税和一般财产税
如开曼群岛、巴哈马、百慕大、格陵兰和索马里等
开征但税负远低于国际一般负担水平，并提供特殊税收优惠待遇
如中国澳门地区、新加坡、瑞士、英属维尔京群岛、以色列、摩纳哥、塞浦路斯和列支敦士登等
仅实行地域管辖权，只对境内所得按较低税率征税
如中国香港地区、巴拿马、委内瑞拉和阿根廷等
有规范税制但有某些税收特例或提供某些特殊税收优惠的国家和地区
如爱尔兰、英国、加拿大、希腊、卢森堡和荷兰
2.国际避税方法和国际反避税基本方法：
略
3.税收情报交换
（1）情报交换在税收协定规定的权利和义务范围内进行。
（2）情报交换应在税收协定生效并执行以后进行，税收情报涉及的事项可以溯及税收协定生效并执行之前。
（3）我国主管当局为国家税务总局。
（4）我国税务机关收集、调查或核查处理税收情报，适用税收征管法的有关规定。
（5）我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据，并可以在诉讼程序中出示（申请不在开庭时公开质证）。
（6）税收情报的保密：
一般为秘密级（10年）；以下情形的应确定为机密级（20年）：
①税收情报事项涉及偷税、骗税或其他严重违反税收法律法规的行为。
②缔约国主管当局对税收情报有特殊保密要求的；税收情报事项涉及最重要的国家秘密，泄露会使国家的安全和利益遭受特别严重的损害，应确定为绝密级（30年）。
4.美国海外账户税收遵从法案：
（1）主要目的是追查全球范围内美国富人的逃避缴纳税款行为。
（2）外国机构不遵守FATCA，美国将对外国机构来源于美国的所得和收入扣缴30%的惩罚性预提所得税。
（3）作为美国国内法适用范围远超出美国辖区，且其规定的权利与义务极不对等。
（4）对美国纳税人账户实行分级管理。
（5）金融机构负有尽职调查与信息报告义务，但举证责任最终仍由纳税人承担。
5.我国的非居民金融账户涉税信息尽职调查管理：
略，以基础班讲义为准。
6.国际税收合作新形式——税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划：
略
【典型例题1】中国居民企业A控股了一家甲国B公司，持股比例为50%，B持有乙国C公司30%股份。
B公司当年应纳税所得总额为1000万元，其中来自C公司的投资收益为300万元，按10%缴纳C公司所在国预提所得税额为30万元，当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元，税后利润为760万元，全部分配；假设A公司申报的境内外所得总额为15000万元（已考虑所有调整因素）。
其中取得境外B公司股息所得为380万元，已还原向境外直接缴纳10%的预提所得税38万元。
要求：
请计算该企业境内外所得的应纳税额。
『答案解析』
第一步：
抵免限额
1.多层持股条件的综合判断：
B符合间接抵免持股条件。
C不符合。
2.间接抵免负担税额的计算：
本层企业B所纳税额属于由一家上一层企业A负担的税额＝[本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额（210＋30）＋符合规定的由本层企业间接负担的税额0]×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）380÷本层企业所得税后利润额760＝（210＋30＋0）×（380÷760）＝120（万元）。
即A公司就从B公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为120万元。
3.来源于甲国的应纳税所得额＝380＋甲国B及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额120＝500（万元）
4.抵免限额＝500×25%＝125（万元）
第二步：
实缴纳额：
甲国实际缴纳税额＝直接缴纳38万元＋间接负担120万元＝158（万元）
第三步：
比较确定：
甲国抵免限额＝125（万元），可抵免境外税额158万元，当年可实际抵免税额125万元。
企业实际应纳所得税额＝境内外应纳所得税总额－当年可实际抵免境外税额＝15000×25%－125＝3625（万元）
【典型例题2】
2018年甲公司在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构，该分支机构2019年产生利润200万元，下列关于该境外利润确认收入时间的说法中，正确的是（ ）。
A.按照利润所属年度确认收入的实现
B.按照利润实际汇回的日期确认收入的实现
C按照双方约定汇回的日期确认收入的实现
D.按照境外分支机构作出利润汇回决定的日期确认收入的实现
『正确答案』A
『答案解析』居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。
所以按照利润所属年度确认收入的实现。
【典型例题3】
2019年甲居民企业（经认定为高新技术企业）从境外取得应纳税所得额100万元，企业申报已在境外缴纳的所得税税款为20万元，因客观原因无法进行核实。
后经企业申请，税务机关核准采用简易方法计算境外所得税抵免限额。
该抵免限额为（ ）万元。
A.12.5
B.15
C.20
D.25
『正确答案』A
『答案解析』因客观原因无法真实、准确地确认应缴纳并以实际缴纳的境外所得额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税款在所得来源国的实际税率低于法定税率12.5%以上的除外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。
抵免限额＝100×12.5%＝12.5（万元）。
【典型例题4】
下列关于国际税收的表述中，不正确的是（ ）。
A.国际税收是指对在两个或两个以上国家之间开展跨境交易行为征税的一系列税收法律规范的总称
B.国家间对商品服务、所得、财产课税的制度差异是国际税收产生的基础
C.国际税收的实质是国家之间的税收分配关系和税收协调关系
D.国际税收的基本原则分为单一课税原则和受益原则两类
『正确答案』D
『答案解析』国际税收的基本原则包括单一课税原则、受益原则和国际税收中性原则。
【典型例题5】
下列关于约束来源地管辖权国际惯例的表述中，不正确的是（ ）。
A.不动产转让所得，由不动产的坐落地国家行使收入来源地管辖权征税
B.销售动产收益，由购买方的居住国征税
C.投资所得，应由提供收取利息、股息、特许权使用费等权利的居民所在国行使征税权
D.转让或出售从事国际运输的船舶、飞机，一般由船舶、飞机企业的居住国征税
『正确答案』B
『答案解析』销售动产收益，国际上通常考虑与企业利润征税权原则相一致，由转让者的居住国征税。
【典型例题6】
新加坡某银行将款项贷放给中国某公司使用，获得了1亿元利息。
中国政府在对其征税时，税率最高为（ ）。
A.5%
B.7%
C.8%
D.10%
『正确答案』B
『答案解析』利息来源国对利息也有征税的权利，但对征税权的行使进行了限制，即设定了最高税率，且限制税率与受益所有人自身性质有关，受益所有人为银行或金融机构的情况下，利息的征税税率为7%。
【典型例题7】
根据《中新税收协定》特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。
但是，如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的（ ）。
A.5%
B.7%
C.8%
D.10%
『正确答案』D
『答案解析』特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。
但是，如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。
【典型例题8】
下列属于国际税收抵免制度中普遍采用的方法是（ ）。
A.免税法
B.抵免法
C.扣除法
D.税收饶让
『正确答案』B
『答案解析』抵免法是普遍采用的方法。
【典型例题9】
下列有关税收抵免制度的表述中，正确的有（ ）。
A.境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免
B.税收协定规定定率饶让抵免的，饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税税额的数额
C.若境内企业为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损可以用以后年度境内盈利重复弥补
D.企业每年应分国别在抵免限额内据实抵免境外所得税额，超过抵免限额的部分可在以后连续3个纳税年度延续抵免
E.如果企业境内亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家顺序
『正确答案』ABE
『答案解析』若境内企业为亏损，境外所得为盈利，且企业已使用同期境外盈利全部或部分弥补了境内亏损，则境内已用境外盈利弥补的亏损不得再用以后年度境内盈利重复弥补。
企业每年应分国别在抵免限额内据实抵免境外所得税额，超过抵免限额的部分可在以后连续5个纳税年度延续抵免。
【典型例题10】
下列关于国际避税方法的表述中，正确的有（ ）。
A.跨国法人可以将其总机构或实际管理机构移居到低税区，避免成为高税国的居民纳税人，来降低整个公司的税收负担
B.企业可以通过跨国并购，将自己变成低税区企业的组成部分，实行税收从高税区到低税区的倒置
C.跨国公司集团可以通过内部转让价格处理关联交易，将费用和成本从高税区转移到低税区，将利润从低税区转移至高税区，以减轻整个集团的所得税
D.资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段，跨国公司在高税国投资常利用这个手段进行避税
E.利用信托转移财产，可以通过在避税港设立个人持股信托公司、受控信托公司和订立信托合同的方式实现
『正确答案』ABDE
『答案解析』跨国公司集团可以通过内部转让价格处理关联交易，将费用和成本从低税区转移到高税区，将利润从高税区转移至低税区，以减轻整个集团在全球负担的所得税。
【典型例题11】
下列各项中属于国际避税方法的有（ ）。
A.选择有利的企业组织形式
B.利用资本弱化
C.利用税收协定
D.利用转让定价
E.免税法
『正确答案』ABCD
『答案解析』免税法属于避免国际重复征税的方法。
【典型例题12】
国际税法的原则包括（ ）。
A.优先征税原则
B.无差异原则
C.税收分享原则
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