注册会计师考试三审计职业道德.docx
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注册会计师考试三审计职业道德
第三章、职业道德基本原则和概念框架
1、中国注会协会会员包括中国注会和非执业会员。
2、非执业会员：
加入中国注会协会但未取得中国注会证的人员而从事专业工作的人员。
3、《中国注会职业道德守则》规定了职业道德基本原则和职业道德概念框架。
第一节、职业道德基本原则
职业道德基本原则包括：
诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的执业行为。
一、诚信
1、诚信原则要求：
会员在所有执业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公办事、实事求是。
2、会员在业务报告、申报资料和其他信息存在下列问题时，不得发生牵连：
（1）含有严重虚假或误导性陈述（主观故意）；
（2）含有缺乏充分依据的陈述或信息（无论据）；
（3）存在遗漏或含糊其辞的信息（不完整）。
3、在审计、审阅或其他鉴证业务中，以下事项可能导致2、中所述的问题：
（1）引起重大风险的事项，如舞弊行为；
（2）财务信息存在重大错报而客户未对此作出调整或反映；
（3）导致在实施审计程序时出现重大困难的情况；
（4）与会计准则或其他相关规定的选择、应用和一致性相关的重大发现和问题，而客户未对此在其报告或申报资料中反映；
（5）在出具审计报告时，未解决的重大审计差异。
4、导致在实施审计程序时出现重大困难的情况包括：
客户未能提供充分、适当的审计证据，注会难以作出结论性陈述。
二、独立性
1、独立性通常是对注会的要求，而非对非执业会员提出的要求。
2、注会执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时应从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系而影响其客观性；事务所在承办前述业务时，应从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持事务所和项目组的独立性。
三、客观和公正
要求会员公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。
四、专业胜任能力和应有的关注
1、该原则要求会员通过教育、培训和职业实践获取和保持专业胜任能力。
2、专业胜任能力：
会员具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。
可分为两个阶段：
（1）专业胜任能力的获取；
（2）专业胜任能力的保持。
3、应有关注：
要求会员遵守职业准则和职业道德规范要求，勤勉尽责，认真、全面、及时完成工作任务。
应做到：
（1）保持职业怀疑态度运用专业、技能和经验获取和评价审计证据；
（2）确保在其授权下的人员得到适当的培训和督导；（3）在适当的情况下使客户、工作单位和报告的其他使用者了解专业服务的固有局限性。
五、保密
1、对客户保密的信息通常指涉密信息。
2、保密原则要求会员对执业中获知的涉密信息予以保密，不得有以下行为：
（1）未经客户授权或法律法规允许，向事务所以外第三方披露所知的涉密信息；
（2）利用所知的涉密信息为自己或第三方谋利。
3、近亲属指：
配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。
4、保密应注意的事项：
（1）会员在社会交往中警惕无意泄密以履行保密业务；
（2）会员对拟接受的客户或拟受雇的工作单位的涉密信息保密，在终止关系后仍应对信息保密。
若变更工作单位或获得新客户，会员可以利用以前的经验，但不应利用或披露以前执业活动中获得的涉密信息；
（3）会员应明确在事务所内部保密的必要性，确保下级员工及提供意见和帮助的人员遵循保密义务。
5、会员在下列情况下能披露涉密信息：
（1）法律法规允许披露，并取得客户或工作单位授权（大家允许）；
（2）根据法律法规要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为（他方诉讼需求）；
（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益（己方诉讼需求）；
（4）接受注会协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查（检查）；
（5）法律法规、执业准则、职业道德规范规定的其他情形。
六、良好的执业行为
1、避免损害职业声誉和职业形象：
要求会员遵守法律法规，向公众传递信息以及介绍自己和工作时应客观、真实、得体、诚实、实事求是。
2、会员不得有的行为：
（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资源或获得的经验；
（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。
第二节、职业道德概念框架
一、职业道德概念框架的内涵
1、职业道德概念框架：
是指导会员遵循职业道德基本准则，解决职业道德问题的基本思路和方法，防止会员实施守则中未明确禁止的行为。
2、职业道德概念框架的作用：
（1）识别对职业道德基本原则的不利影响；
（2）评价不利影响的严重程度；
（3）必要时采取措施消除不利影响或将其降低至可接受的低水平。
3、会员应当如何运用职业道德概念框架：
（1）运用职业判断，从性质和数量上评价某事项对职业道德基本准则的不利影响；
（2）如果不利影响超出可接受的水平，会员应确定能否采取措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平；
（3）若对不利影响不能消除或不能降低至可接受水平，注会应拒绝或终止客户专业服务、解除合约或向工作单位辞职。
二、对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施
1、注会对职业道德基本原则的遵循可能受到不利影响的因素：
（1）自身利益导致：
经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响；
（2）自我评价导致：
会员对自己或团队成员以前的判断后服务做出不当评价，并以此作为当前服务的组成部分；
（3）过度推介导致：
会员过度推广介绍客户或工作单位的某种立场或建议使其客观性受损；
（4）密切关系导致：
由于会员与客户或工作单位存在长期或密切的关系而过于倾向他们的利益或认可他们的工作；
（5）外在压力导致：
会员受到实际压力或感到压力而无法客观行事。
2、防范措施：
可消除不利影响或将其降低至可接受水平的行动或其他措施，包括以下两方面：
（1）法律法规和职业规范规定的防范措施：
1）取得会员资格必需的教育、培训和经验要求；
2）持续的职业发展要求；
3）公司治理方面的规定；
4）执业准则和职业道德规范规定；
5）监管机构或注会协会监控和惩戒程序；
6）由依法授权第三方对会员编制的业务报告、申报资料或其他信息的外部复核。
（2）具体工作中的防范措施：
1）事务所层面的防范措施
A.领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性；
B.领导层强调鉴证业务项目组成员应维护公众利益；
C.制定有关政策和程序，实施项目质量控制，监督业务质量；
D.指定高级管理人员负责监督质量管理控制系统是否有效运行；
E.制定政策和程序，识别对职业道德基本原则的不利影响，评价不利影响的严重程度，采取防范措施消除不利影响或降至可接受的低水平；
F.制定政策和程序，保证遵循职业道德基本原则；
G.制定有关政策和程序，鼓励员工就遵循职业道德基本原则方面的问题与领导层沟通；
H.制定政策和程序，识别事务所或项目组成员与客户间的利益或关系（自身利益、密切关系）；
I.制定有关政策和程序，防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影响（外在压力）；
J.向合伙人和专业人员提供鉴证客户及其关联实体的名单，并要求合伙人和专业人员与之保持独立（密切关系）；
K.向鉴证客户提供非鉴证服务时，指派鉴证业务组以外的其他合伙人和项目组（自我评价、密切关系）；
L.制定政策和程序，监控对某一客户收费的依赖程度（自身利益、外在压力）；
M.及时向所有合伙人和专业人员传达事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训（法律措施中的持续职业发展）；
N.建立奖惩机制，保证相关政策和程序得到遵守。
2）具体业务层面的防范措施
A.对已执行的非鉴证业务，由未参与该业务的注会进行复核，或在必要时提供建议；
B.对已执行的鉴证业务，由未参与该业务的注会进行复核，或在必要时提供建议；
C.向客户审计委员会、监管机构或注会协会咨询；
D.与客户治理层讨论有关的职业道德问题；
E.向客户治理层说明所提供服务的性质和收费的范围；
F.由其他事务所执行或重新执行部分业务；
G.轮换鉴证业务项目组的合伙人和高级员工。
3、由行业、法律法规、监管机构、工作单位规定的识别或制止不道德行为的防范措施：
（1）由所在的工作单位、行业、监管机构建立公开投诉系统，使同行、工作单位、公众能够注意到不专业或不道德的行为；
（2）规定会员有义务报告违反职业道德守则的行为或情形。
三、职业道德冲突的解决
1、解决道德冲突时，会员应考虑的因素：
（1）与道德冲突问题有关的事实（识别事情）；
（2）涉及的道德问题（识别事情涉及的问题）；
（3）道德冲突问题涉及的职业道德基本原则（识别问题涉及的原则）；
（4）事务所或工作单位制定的解决道德冲突问题的程序（可解决问题的方法）；
（5）可供选择的措施（方法的选择）；
（6）权衡各措施的后果后，确定适当的措施。
2、若道德冲突问题无法解决→会员向事务所或单位内部适当人员咨询寻求解决途径；若道德问题涉及会员与某一组织的冲突或组织内部的冲突→会员确定是否向组织的治理层咨询；若重大冲突未能解决→会员考虑以不提及相关方的方式（保密）向有关职业集团或法律顾问获取专业建议；若在考虑全部措施后，道德冲突仍未解决→会员应在可能的情况下拒绝与产生冲突的事项发生关联，考虑解除业务约定或退出某项任务，或向所在的事务所或单位辞职。
第三节、注册会计师对职业道德概念框架的具体运用
一、可能对职业道德基本原则产程不利影响的因素
1、自身利益导致的不利影响：
（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有的直接经济利益；
（2）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要密切的商业关系；
（3）鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；
（4）事务所收入过分依赖某一客户；
（5）事务所担心可能失去某一重要客户；
（6）事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议
（7）注会评价所在事务所以往的专业服务时，发现了重大错误。
2、自我评价导致的不利影响（监守自盗之嫌）：
（1）事务所对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；
（2）事务所为客户编制的原始数据构成了鉴证业务的对象；
（3）事务所同时为鉴证客户提供的其他服务会直接影响鉴证结果；
（4）鉴证业务项目组成员担任或近期曾担任客户的董事或高级管理人员；（高管→项目组）
（5）鉴证业务项目组成员目前或曾受雇于顾客，并所处职位能对鉴证对象施加重大影响。
3、过度推介导致的不利影响：
（1）事务所推荐介绍审计客户股份；
（2）审计客户与第三方发生诉讼费或纠纷时，注会担任该客户的辩护人（会导致倾向性立场）。
4、密切关系导致的不利影响：
（1）项目组成员近亲属担任客户董事或高级管理人员；
（2）项目组成员近亲属是客户的员工，其职位能对业务对象施加重大影响；
（3）注会接受客户礼品或款待；
（4）事务所合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系；
（5）客户的董事、高级管理人员或能对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任事务所项目合伙人（项目组→高管）。
5、外在压力导致的不利影响：
（1）事务所受到客户解除业务关系的威胁；（客户主动威胁）
（2）审计客户表示，若事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；（客户主动威胁）
（3）客户威胁将起诉事务所；（客户主动威胁）
（4）事务所受到降低收费标准的影响而不恰当地缩小工作范围；（收入下降）
（5）由于客户员工对讨论的事项更专业，注会面临服从其判断的压力；（客户专业影响力）
（6）事务所合伙人告知注会，若不同意审计客户的不当处理，其将不能得到晋升（事务所威胁）。
6、项目合伙人：
事务所中负责某项业务及其执行并代表事务所在报告上签字的合伙人。
若项目合伙人以外的其他注会也在业务报告上签字，则注会职业道德守则对项目合伙人的规定也适用于签字注会。
7、在有限责任制的事务所：
项目合伙人指主任会计师、副主任会计师或具有同等职位的高级管理人员。
二、应对不利影响的防范措施
对所采取的措施能否消除不利影响或降低至可接受低水平的判断标准：
一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡注会当时可获得的所有具体事实和情况后，是否很可能认为这些防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受水平，使职业道德基本原则不受损害。
三、专业服务委托
（一）接受客户关系
1、接受客户关系时注会应考虑应当确定接受客户关系是否对职业道德基本原则产生不利影响，并评价不利影响的严重程度→在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的低水平，若不能将不利影响降至可接受水平→注会应拒绝接受客户关系。
2、若向同一客户连续提供专业服务，注会应定期评价是否要继续保持客户关系。
3、如何评价客户存在的问题及其防范措施：
（1）对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解其是否诚信、是否涉足非法活动或存在可疑的财务报告问题；
（2）要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺。
（二）承接业务
1、注会应遵循专业胜任能力和应有的关注原则仅向客户提供能够胜任的专业服务，否则将对“专业胜任能力和应有的关注”原则产生不利影响，注会应评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的低水平。
2、防范措施主要包括：
（1）了解客户的性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；
（2）了解专业服务的具体要求和业务对象，注会拟执行工作的目的、性质和范围；
（3）了解相关监管要求或报告要求；
（4）分派足够的具有胜任能力的员工；
（5）必要时利用专家的工作；
（6）就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；
（7）遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务。
3、如何确定专家的工作结果是否值得信赖：
通过以前与专家的交往或向他人咨询，从而使注会了解专家的声望、专长及其可获得的资源，以及适用的执业准则和职业道德规范等因素。
（三）客户变更委托（接任前任注会）
1、在应客户要求或考虑以投标的方式接替前任注会时，注会应从专业角度或其他方面确定是否承接业务，并评价不利影响的严重程度，否则可能对“专业胜任能力和应有的关注”原则产生不利影响。
2、注会为消除客户变更委托产生的不利影响或将其降至可接受的低水平，应采取的防范措施：
（1）投标时在标书中说明承接业务前需与前任注会沟通以了解是否存在不应接受委托的理由；
（2）要求前任注会提供已知悉的相关事实或情况，即前任注会认为后任注会在作出承接业务的决定前需了解的事实或情况；
（3）从其他渠道获取必要的信息。
3、若采取的防范措施不能消除不利影响或降至可接受的低水平，注会不得承接该业务。
4、注会应客户要求在前任注会工作基础上提供进一步服务，若缺乏完整信息，可能对“专业胜任能力和应有的关注”原则产生不利影响，注会应评价其不利影响的严重程度，并必要时采取防范措施消除不利影响或降至可接受低水平。
5、采取的防范措施：
（1）将拟承担的工作告知前任注会，提请其提供相关信息，以便恰当完成该工作；
（2）在与前任注会沟通前，应征得客户同意，最好取得书面同意；
（3）若不能与前任注会沟通，注会应采取措施通过询问第三方或调查客户的高级管理人员、治理层的背景等方式获取对职业道德基本原则产生不利影响的信息。
6、由于前任注会应遵循保密原则，前任注会是否可以或必须与后任注会讨论客户的相关事务，取决于业务的性质、是否征得客户同意、法律法规或职业道德规范的要求。
前任注会在提供信息时应实事求是、清晰明了。
四、利益冲突
1、可能产生利益冲突的情况：
（1）注会与客户存在直接竞争关系；与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对“客观和公正原则”产生不利影响；
（2）注会为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或对某一事项或交易存在争议，可能对“客观和公正原则”或“保密原则”产生不利影响。
2、在接受或保持客户关系和具体业务前，若与客户或第三方存在商业利益或关系，注会应评价其所产生的不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或降至可接受低水平。
若不利影响不能消除或不可降至可接受水平，注会应拒绝承接某一特定业务，或解除一个或多个存在冲突的业务约定。
3、注会根据可能产生利益冲突的具体情况采取的措施：
（1）若事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注会应告知客户，并在征得其同意下执行业务；
（2）若为存在利益冲突的两个以上客户服务，注会应告知所有已知相关方，并在征得其同意下执行业务；
（3）若为某一特定行业或领域中的两个以上客户服务，注会应告知客户，并在征得其同意下执行业务；
4、若客户不同意注会为存在利益冲突的其他客户提供服务→应终止为其中一方或多方提供服务。
3、除了前述告知的措施外，注会可在内部采取的措施：
（1）分派不同的项目组为相关客户提供服务；
（2）对不同项目组严格隔离，做好数据文档的安全保密工作；
（3）向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；
（4）实施必要的保密程序，防止XX接触信息；
（5）要求事务所合伙人和员工签订保密协议；
（6）由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况。
五、应客户要求提供第二次意见
1、产生情形：
客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理且有前任注会发表意见后，要求注会提供第二次意见。
2、第二次意见可能存在的不利影响：
若第二次意见不是以前任注会所获得的相同的事实为基础，或依据的证据不充分，可能对“专业胜任能力和应有的关注原则”产生不利影响，其影响程度存在与否及其严重程度取决于业务具体情况，以及能获得的所有有关事实及依据。
3、提供第二次意见，注会应评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或降至可接受低水平，若客户不允许与前任注会沟通，注会应考虑所有情况或决定是否适宜提供第二次意见。
4、防范措施主要有：
（1）征得客户同意与前任注会沟通过；
（2）与客户沟通中说明注会发表专业意见的局限性；
（3）向前任注会提供第二次意见副本。
六、收费
1、事务所确定收费标准：
考虑
（1）专业服务所需的知识和技能；
（2）所需专业人员的水平和经验；（3）各级别专业人员提供服务所需的时间和提供专业服务所需承担的责任。
在良好的计划、监督和管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时收费标准或日收费标准为基础计算。
2、收费可能对职业道德基本原则产生的不利影响：
取决于收费报价水平和所提供的相应服务。
若收费报价过低，可能导致难以按职业准则和相关职业道德规范的要求执行业务，对“专业胜任能力和应有的关注原则”产生不利影响。
若收费报价明显低于前任注会或其他事务所的相应报价，事务所应确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范，使工作质量不受损害，并使客户了解专业服务的范围和收费基础。
3、注会应评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或降至可接受低水平。
主要防范措施：
让客户了解业务约定条款，确定收费的基础以及在收费报价中所能提供的服务、安排恰当的时间和具有胜任能力的员工执行任务。
4、或有收费可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素：
（1）业务的性质；
（2）可能的收费金额区间；
（3）确定收费的基础；
（4）是否由独立第三方复核交易和提供服务的结果。
5、注会不得以或有收费的方式提供鉴证服务（法律规定除外），收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
6、防范或有收费不利影响的措施：
（1）预先就收费的基础与客户达成书面协议；
（2）向预期的报告使用者披露注会所执行的工作及收费的基础；
（3）实施质量控制政策和程序；
（4）由独立第三方复核注会已执行的工作。
6、注会收取客户相关介绍费或佣金对“客观和公正原则”、“专业胜任能力和应有的关注原则”产生的不利影响：
没有防范措施能够消除不利影响或使其降低至可接受的低水平→因此注会不得收取与客户相关的介绍费或佣金。
7、注会为获得客户而支付业务介绍费对“客观和公正原则”、“专业胜任能力和应有的关注原则”产生的不利影响：
没有防范措施能够消除不利影响或使其降低至可接受的低水平→因此注会不得向客户或其他方支付业务介绍费。
七、专业服务营销
1、注会通过广告或其他营销方式招揽业务可能对职业道德基本原则产生不利影响，在向公众传递信息时应维护职业声誉，做到客观、真实、得体。
注会不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务，不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但是可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。
2、注会在营销专业服务时禁止的行为：
（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；
（2）贬低或无根据地比较其他注会的工作；
（3）暗示有能力影响有关部门、监管机构或其他类似机构；
（4）做出其他欺骗性或可能导致误解的声明。
八、礼品和款待
客户向注会（或近亲属）赠送礼品或给予款待会给职业道德基本原则产生不利影响，注会应评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或降至可接受低水平，若款待超出业务活动正常往来→注会应拒绝接受。
注会不得向客户索取、收受委托合同规定以外的酬金或其他财物，或利用职务之便牟取其他不正当利益。
九、保管客户资产
1、保管客户资金或其他资产可能对职业道德基本原则产生不利影响，尤其对“客观和公正原则”、“良好职业行为原则”产生不利影响。
2、注会不得提供保管客户资产或其他资产服务（除非法规允许或要求）。
3、注会保管客户资金或其他资产应符合的要求：
（1）将客户资金或其他资产与其个人或事务所资产分开；
（2）仅按照预定用途使用客户资金或其他资产；
（3）随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得；
（4）遵守所有与保管资产和履行义务报告相关的法律法规。
4、若某项业务涉及保管客户资金或其他资产，注会应根据接受和保持客户关系的要求和具体业务政策的要求，适当询问资产的来源，并考虑履行的法定义务。
若客户资金或其他资产来源于非法活动，则注会不得提供保管资产服务，并向法律顾问征询进一步意见。
一十、对客观和公正原则的要求
1、对客观公正产生不利影响的场合：
在提供专业服务时，注会在客户中拥有经济利益或与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系。
对客观和公正原则的不利影响及其严重程度取决因素：
业务的具体情形和工作性质。
2、注会应评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或降至可接受低水平，主要措施有：
（由决绝到缓和）
（1）退出项目组；
（2）实施督导程序；
（3）终止产生不利影响的经济利益或商业关系；
（4）与事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项；
（5）与客户管理层讨论有关事项。
若防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的低水平，注会应拒绝接受业务委托或终止业务。
3、注会接受业务委托时如何做到客观和公正：
（1）提供鉴证服务时，注会应从实质和形式上独立于鉴证客户，客观公正提出结论，并从外界看来没有偏见、无利益冲突、不受他人不当影响；
（2）执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，要保持独立性，注会应分别遵守《中国注会审计道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》和《中国注会职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》的规定。
第四节、非执业会员对职业道德概念框架的运用
一、基本要求
1、非执业会员可能从事的业务：
单独或与其他人员一起负责编报财务信息及其他信息，为工作单位和第三方利用；负责从事财务管理工作；提供各种与企业经营有关的建议。
2、非执业会员从事专业服务时，遵守《中国注会协会非执业会员职业道德守则》、《中国会计法》及其他相关法律法规规定。
3、非执业会员与工作单位之
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