高级财务会计之合并会计报表.docx
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高级财务会计之合并会计报表
《高级财务会计》第三章教学辅导
第三章 合并会计报表——股权取得日的合并会计报表
第一节合并会计报表概述
合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。
一、编制合并会计报表的目的
合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。
编制合并会计报表的目的在于：
（一）为母公司的股东提供决策有用的信息
（二）为母公司债权人提供决策有用的信息
（三）为母公司管理者提供有用的信息
（四）为有关政府管理机关提供有用的信息
二、合并会计报表的构成
合并会计报表主要包括以下几种：
（一）合并资产负债表
（二）合并利润表
（三）合并利润分配表
（四）合并现金流量表
（五）合并会计报表附注
三、合并会计报表的合并理论
几个基本概念：
控制和权益性资本：
控制指统驭一个企业的财务和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。
如何理解控制：
A．控制不同于影响。
掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财务政策和经营政策，它有足够的把握预计对方公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够使对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。
而一个公司对另一个公司施加影响，可以是各种各样的情况，一般来说，其力度要小于控制。
B．控制是一种权利。
判断控制是否存在的标准，在于是否有控制的权利，而不在于是否实际施加了控制。
一个公司实施对另一个公司的控制，其方式是多种多样的，既可以是主动的，也可以是被动的。
这种控制的权利，在股份公司中表现为在股东大会上的“表决权”。
C．控制是与获取利益这一根本目的相联系的。
没有利益，则控制就失去了意义。
如果一个公司不能通过控制另一个公司从其资产中获取利益，那么就不能将这种被控制公司视为子公司，就不能将其资产视为集团的资产，就不应将其纳入合并会计报表的范围。
不仅如此，如果获取的利益极小，也不能认为存在真正的控制。
获取的利益应该与取得控制而付出的代价相适应。
D．从控制中获取的利益不一定要以金额来表示。
因为从控制中获取的利益可以是多种多样的，它既可以是现金流入量的增加，也可以是为实现企业集团的整体目标而分担风险，减少损失，避免竞争等。
权益性资本指对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。
母公司和子公司：
母公司指对其他企业拥有控制权的企业。
子公司指被另一企业所控制的企业。
母公司的全资子公司和非全资子公司：
在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有投票权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司。
如果母公司购入子公司５０％以上但不足１００％有投票权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。
少数股权、少数股东损益：
少数股权：
指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。
少数股东损益：
指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。
在编制合并会计报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。
（一）所有权理论
依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。
根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。
同样地，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。
总而言之，所有权理论主张采用比例合并法，其主要特点是：
（1）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销；
（2）母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”。
由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。
采用所有权理论编制合并会计报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并会计报表中。
所有权理论所依据的会计基本恒等式为“资产—负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。
此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。
依据所有权理论编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源。
这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质。
控制一个主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。
由于控制具有排它性（共同控制除外），当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。
因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并会计报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用，即母公司通过控制略高于50%（在股权分散的情况下，甚至不需要50%的股权，便可统驭子公司100%资产的运用并使母公司从中获益）。
此外，子公司的盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等一系列因素共同作用的结果，作为一个独立的法人，子公司的资产和负债、收入、成本费用是一个不可分割的整体，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成两部分（合并部分与非合并部分），所形成会计信息的经济意义令人生疑。
正是基于上述局限性，按照所有权理论设计的比例合并法在实务工作中的应用受到大多数会计准则制定机构的限制。
目前，比例合并法只在欧洲大陆少数国家如荷兰、法国运用。
（二）经济实体理论
经济实体理论的基本立论是:
会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。
从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。
法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投人资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。
根据经济实体理论，债权人与所有者都是会计主体的资源提供者，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者。
同样，收入代表会计主体的经营成果，费用代表会计主体为了获得收入而付出的代价，净收益则代表会计主体的经营净成果。
对于所有者来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收益才成为所有者的财富来源。
会计主体向其终极所有者派发现金股利，既减少了会计主体的财富存量，也部分地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。
为了体现经济实体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。
根据这一恒等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。
由于将债权人与所有者都视为同等重要的利益当事人，经济实体理论十分强调"资本保全"，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。
经济实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。
这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。
因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。
编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司的信息需求，具体说，是为了满足合并主体所控制的资源。
实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。
实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。
在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。
根据这一观点，当合并非全资子公司的会计报表时，应当采用全部合并法，将子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用及净收益予以合并。
主要特点是：
（１）在组建母子公司联合体过程中因收购兼并形成的资产、负债升（贬）值及商誉，应全部予以合并和摊销；（２）母子公司之间的交易及未实现损益，应全部予以抵销；（３）在合并资产负债表上，母公司未实际拥有的所有者权益反映为少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单独列示；（４）少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的分配，通过利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项。
在经济实体理论下，按完全合并法编制合并会计报表，合并的是母公司所控制的资源，而不是所拥有的资源，与控制的经济实质一致。
另外，在完全合并法下，编制合并会计报表时，不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，对子公司的全部资产、负债升贬值及商誉进行合并，事实上采用了单一属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，克服了比例合并法的弊端。
（三）母公司理论
母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有权理论和经济实体理论的折衷。
其理论渊源既有业主理论的成份，也有经济实体理论的色彩。
具体到合并会计报表的运用，母公司理论是通过对所有权理论和经济实体理论"扬长避短"，继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了经济实体理论的合理外延而形成的。
母公司理论继承了所有者权理论关于合并会计报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论关于合并会计报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论；在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的"拥有观"，采纳了经济实体理论所主张的视野更加开阔的"控制观";在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和经济实体理论的折衷和修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并会计报表之外的保守做法，也反对经济实体理论全额确认子公司可辨认净资产的升（贬）值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法;在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最高的无形资产，完全秉承了所有者权理论的稳健惯例；在消除集团公司间交易及其末实现损益方面，又认同了经济实体理论的做法。
母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。
母公司理论强调的是母公司的股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。
因此，这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。
在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债。
美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是母公司理论。
国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，也基本上采用母公司理论。
我国关于合并会计报表的暂行规定中也基本采用母公司理论。
母公司理论的基本合并理念主要包括：
（1）编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东反映其所控制的资源;
（2）子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现;（3）子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应l00%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。
鉴于此，编制合并会计报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础：
成本（账面价值）与市价（公允价值）。
由于母公司综合运用了完全合并法和比例合并法对报表要素进行合并，按照这种观念合并非全资拥有的子公司的会计报表时，具有以下主要特点:
（1）子公司的资产、负债、净资产、收入和费用１００％予以合并;
（2）资产、负债的升（贬）值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并；（3）集团内公司间交易及顺流交易所形成的末实现损益l00%予以抵销，但逆流交易所形成的末实现损益则按母公司的持股比例予以抵销;（4）在合并资产负债表上，少数股东权益既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，在合并利润表上，少数股东应享损益作为合并收益的一个扣减项目。
值得注意的是，在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。
四、编制合并会计报表的基本条件
由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。
这些前提条件主要包括：
（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间
（二）统一母公司与子公司采用的会计政策
（三）统一母公司与子公司的编报货币
（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算
上述四点是编制合并会计报表应具备的基本前提条件，但在实际工作中，属于合并范围的子公司不仅要提供个别会计报表，还应提供合并会计报表应具备的其他详实资料，这些资料起码包括：
１、子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法；
２、与母公司及与母公司的其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务等资料；
３、子公司所有者权益变动的明细资料；
４、子公司利润分配的有关资料；
５、编制合并会计报表所需的其他资料。
第二节合并会计报表的范围
界定合并会计报表的合并范围，在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。
绝大多数国家在编制合并会计报表时，并不完全是按照某一合并理论，而是以某一合并理论为主，参考其他合并理论，同时结合自身的实际情况而确定的。
下面，以我国现有规范为依托说明如何确定合并会计报表的合并范围。
一、应纳入合并会计报表合并范围的子公司
根据我国《合并会计报表暂行规定》，能够由母公司控制的所有被投资企业，即所有的子公司，包括境内和境外从事各种经营业务的子公司，都应当纳入合并会计报表的合并范围。
所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。
在我国，合并会计报表的合并范围具体包括：
１、母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。
权益性资本是指，对企业有投票权、能够据此参与企业经营管理决策的资本，如股份制企业中的普通股，有限责任公司中的投资者出资额等。
具体包括：
（１）直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公司的子公司。
（２）间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。
（３）直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指母公司虽然只拥有其半数以下的权益性资本，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的权益性资本。
例如：
甲公司拥有乙公司70％的股份，拥有丙公司35％的股份，乙公司也拥有丙公司30％的股份。
在这种情况下，甲公司直接拥有乙公司过半数以上权益性资本，乙公司为甲公司的子公司；即：
直接拥有丙公司35％的股份加上乙公司拥有丙公司30％的股份，合计共拥有65％的权益性资本，所以，丙公司应该纳入甲公司的合并范围。
正因为如此，所以，在确定间接拥有被投资企业权益性资本与确定直接和间接拥有被投资企业权益性资本时，可以将间接拥有被投资企业权益性资本的比例直接用于计算，以确定合并范围。
我国《合并会计报表暂行规定》中采用的是这种计算方法。
无论采用那种计算方法，当母公司拥有被投资企业５０％以上权益性资本时，母公司就能够操纵股东大会，拥有对该被投资企业的控制权，能够对被投资企业的生产经营活动实施控制。
这时，子公司处在母公司的直接控制下进行生产经营活动，子公司的生产经营活动事实上成为母公司生产经营活动的一个组成部分。
因此，应当将其纳入合并会计报表的合并范围。
２、母公司控制的其他被投资企业
母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。
一般认为，母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的，该被投资企业就应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报表的合并范围：
（１）通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。
这种情况是指，母公司与其它投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制这些投资者在该被投资企业中的股份，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。
（２）根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。
这种情况是指，在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。
（３）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。
这种情况是指，母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。
（４）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。
这种情况是指，母公司能够控制董事会等权利机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。
二、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司
根据《合并会计报表暂行规定》，虽然一些子公司半数以上的权益性资本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。
对于这些子公司，在母公司编制合并会计报表时，可以不将其包括在合并会计报表的合并范围之内：
１、已准备关停并转的子公司。
这类子公司是指根据政府宏观经济管理和调控的要求，以及有关产业政策的规定，被政府有关部门规定为关闭、停业、准备与其它企业合并以及转产其它产品的企业。
在这种情况下，这类子公司或者由政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营活动，母公司对这类子公司的控制权受到了限制。
２、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
根据破产法的有关规定，企业在宣告清算整顿期间，应当按照整顿方案进行整顿，并由企业的上级主管部门负责整顿的实施。
在这种情况下，母公司对子公司的控制权受到了限制。
３、已宣告破产的子公司。
根据破产法的有关规定，企业宣告破产后，必须设立清算组。
在宣告破产后，破产企业的财产即由清算组接管，并由清算组行使管理和处分权，其它任何人员不得处理破产企业的财产等。
在这种情况下，母公司对宣告破产子公司的财产没有控制权，同时，破产子公司也不能进行正常的生产经营活动，没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。
４、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。
这种情况是指，母公司在资产负债表日持有被投资企业半数以上权益性资本，但属于短期投资性质，准备在短期内出售。
在这种情况下，母公司对该被投资企业的控制权是暂时性的，并不是为了控制被投资企业而持有其权益性资本，所以，该子公司不必纳入合并会计报表的合并范围。
５、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
根据公司法的规定，股东只对公司承担有限责任，所以，母公司也只承担对子公司投资额以内的有限责任。
当子公司所有者权益为负数时，母公司已不再承担子公司的债务等责任，因此，没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。
但是，在该子公司持续经营时，如果母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料等，不准备宣告该子公司破产，在这种情况下，母公司仍然控制着该子公司，则仍然有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。
６、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
在这种情况下，母公司不能够完全按照自身的需要和意图来调度和使用子公司的资金，母公司的控制权受到了限制。
关于上述各项子公司是否应包括在合并会计报表合并范围之内的规定，我国《合并会计报表暂行规定》与国际会计准则的规定是一致的。
第三节编制合并会计报表的方法和一般程序
我国《企业会计准则》规定了会计核算的13条原则。
《中华人民共和国会计法》明令提出，必须保证财务会计报告的真实、完整。
《企业财务会计报告条例》为保证财务会计报表的真实、完整作出了若干具体规定。
合并会计报表和个别会计报表的编制都必须遵循有关会计法规、会计准则、会计条例、会计制度规定的一般原则和要求。
对财务会计报表编制的基本原则和要求包括客观性、完整性、及时性、准确性。
总而言之，合并会计报表的编制应遵循与个别会计报表编制的共同原则：
内容完整、数字真实、计算准确、编报及时。
由于个别会计报表是反映每一个实行独立核算的法律主体和会计主体的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表，而合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的单纯的经济主体——企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表，因此，编制合并会计报表除需遵循会计报表编制的一般原则外，还应遵循以下特殊原则。
1．以个别会计报表为基础的原则。
由于企业集团并不是独立的法律实体和会计实体，它本身不单独设置账户、登记账簿，因此，合并会计报表不可能根据它自身的账簿资料来编制，又由于企业集团所属子公司往往很多，直接根据母公司和各个子公司的账簿资料编制合并会计报表难以操作，这样，编制合并会计报表最可行的方法，也是国际惯例，就是根据母公司和纳入合并范围的子公司所提供的个别会计报表的数据，运用编制抵消分录和工作底稿的特殊方法来完成。
2．一体性原则。
既然合并会计报表是反映由母公司和子公司组成的企业集团的财务状况和经营成果等情况的，那么在编制合并会计报表时就应当将企业集团作为一个整体，视为一个会计主体。
为此，在合并会计报表上所报告的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等信息，都应从企业集团整体考虑。
例如，合并会计报表所提供的应收账款、应付账款等往来款项指标，应为企业集团各成员企业对企业集团以外的单位和个人的债权、债务，不应包括企业集团各成员企业彼此之间的债权、债务。
又如，合并会计报表所提供的产品销售收入等收入指标，应为企业集团各成员企业将产品出售给企业集团以外的单位或个人而实现的收入，不应包括企业集团内部各成员企业购销业务实现的内部销售收入。
按照一体性原则的要求，在编制合并会计报表时，应根据个别会计报表各项目的加总数，通过编制抵消分录，将内部债权、债务，内部销售收入等予以抵消，再求得各项目的合并数。
3．重要性原则。
与个别会计报表相比，合并会计报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。
这样，合并会计报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及到重要性的判断问题。
在编制合并会计报表时，特别要强调重要性原则的运用。
如一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要性原则的要求对会计报表项目进行取舍，则具有重要意义。
此外，企业集团中母公司与子公司、子公司相互之间的内部经济业务有时很多，有些对企业集团财务状况和经营成果有较大影响，有些则影响不大。
对于那些是否予以抵消对企业集团财务状况和经营成果均无明显影响的内部经济业务，可以不做抵消处理；而对于那些不予抵消处理就会对企业集团的财务状况和经营成果产生重大影响的内部经济业务，则必须进行抵消处理。
例如，企业集团中某一成员企业将其生产的价值为150000元的产品出售给另一个成员企业作为固定资
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