中级会计实务96讲第67讲当期所得税递延所得税费用或收益所得税费用.docx

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中级会计实务96讲第67讲当期所得税递延所得税费用或收益所得税费用

第三节　所得税费用的确认和计量

◇当期所得税

◇递延所得税费用（或收益）

◇所得税费用

◇合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税

◇所得税的列报

采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：

当期所得税和递延所得税费用（或收益）。

一、当期所得税

应交所得税=应纳税所得额×所得税税率

应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额

（一）纳税调整增加额

1.按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。

2.按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不允许扣减。

（二）纳税调整减少额

1.按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。

2.按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时允许扣减。

【提示】暂时性差异对应纳税所得额的调整（不考虑永久性差异）

应纳税所得额=税前会计利润+本期发生的影响损益的可抵扣暂时性差异-本期转回的影响损益的可抵扣暂时性差异-本期发生的影响损益的应纳税暂时性差异+本期转回的影响损益的应纳税暂时性差异

若暂时性差异不影响损益，如其他债权投资正常的公允价值变动产生的其他综合收益，则不需要纳税调整。

【例题·单选题】甲公司适用的所得税税率为25%，2018年实现利润总额1000万元，本年转回应纳税暂时性差异100万元，发生可抵扣暂时性差异80万元，上述暂时性差异均影响损益。

不考虑其他纳税调整事项，甲公司2018年应交所得税为（　　）万元。

A.250

B.295

C.205

D.255

【答案】B

【解析】甲公司2018年应交所得税=（1000+100+80）×25%=295（万元）。

二、递延所得税费用（或收益）

递延所得税，是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。

递延所得税资产、递延所得税负债的发生额对应所得税费用的，属于递延所得税费用。

递延所得税费用（或收益）=当期递延所得税负债的增加额+当期递延所得税资产的减少额-当期递延所得税负债的减少额-当期递延所得税资产的增加额

如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

【教材例15-15】丙公司2×17年9月取得的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为2000000元，2×17年12月31日，其公允价值为2400000元。

丙公司适用的所得税税率为25%。

分析：

会计期末在确认400000元（2400000-2000000）的公允价值变动时

借：

其他债权投资——公允价值变动　　　　　　400000

贷：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　400000

确认应纳税暂时性差异的所得税影响时

借：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　100000

（400000×25%）

贷：

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　100000

三、所得税费用

所得税费用=当期所得税+递延所得税费用（或收益）

计入当期损益的所得税费用（或收益）不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。

与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税，应当计入所有者权益。

所得税费用应当在利润表中单独列示。

【例题·单选题】2017年，甲公司当期应交所得税15800万元，递延所得税资产本期净增加320万元（其中20万元对应其他综合收益），递延所得税负债未发生变化，不考虑其他因素，2017年利润表应列示的所得税费用金额（　　）万元。

（2018年）

A.15480

B.16100

C.15500

D.16120

【答案】C

【解析】2017年利润表应列示的所得税费用=应交所得税+递延所得税费用=15800-（320-20）=15500（万元）。

【提示】影响损益的暂时性差异，在计算应交所得税时应当进行调整，同时确认递延所得税，两者对所得税费用的影响为一增一减，最终不影响所得税费用的总额。

因此，在税率不变的情况下，计算所得税费用时，可以采用简化做法，即所得税费用=不考虑暂时性差异的应纳税所得额×适用的所得税税率。

【手写板】

税前会计利润0，25%

计提存货跌价准备20

应交所得税=（0+20）×25%=5

借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

贷：

应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　　　5

存货账面余额100（计税基础），存货跌价准备20

存货账面价值=100-20=80

借：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　5

贷：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

【例题·单选题】2018年，甲公司实现利润总额210万元，包括：

2018年收到的国债利息收入10万元，因违反环保法规被环保部门处以罚款20万元。

甲公司2018年年初递延所得税负债余额为20万元，年末余额为25万元，上述递延所得税负债均产生于固定资产账面价值与计税基础的差异。

甲公司适用的所得税税率为25%。

不考虑其他因素，甲公司2018年的所得税费用是（　　）万元。

A.52.5

B.55

C.57.5

D.60

【答案】B

【解析】甲公司2018年的所得税费用=（210-10+20）×25%=55（万元）。

【教材例15-16】丁公司2×16年度利润表中利润总额为12000000元，该公司适用的所得税税率为25%。

递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。

该公司2×16年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

（1）2×15年12月31日取得的一项固定资产，成本为6000000元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。

假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业捐赠现金2000000元。

（3）当年度发生研究开发支出5000000元，较上年度增长20%。

其中3000000元予以资本化；截至2×16年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。

税法规定，企业费用化的研究开发支出按175%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的175%确定应予摊销的金额。

（4）应付违反环保法规定罚款1000000元。

（5）期末对持有的存货计提了300000元的存货跌价准备。

（1）2×16年度当期应交所得税。

应纳税所得额=12000000+600000+2000000-1500000+1000000+300000=14400000（元）

应交所得税=14400000×25%=3600000（元）

（2）2×16年度递延所得税。

该公司2×16年12月31日有关资产、负债的账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如表15-2所示。

表15-2　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

项目

账面价值

计税基础

差异

应纳税暂时性差异

可抵扣暂时性差异

存货

8000000

8300000

300000

固定资产

25400000

26000000

600000

开发支出

3000000

5250000

2250000

其他应付款

1000000

1000000

总计

3150000

本例中，由于存货、固定资产的账面价值和其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异900000元，确认了递延所得税收益225000元；对于资本化的开发支出3000000元，其计税基础为5250000元（3000000×175%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。

所以，递延所得税收益=900000×25%=225000（元）。

3.利润表中应确认的所得税费用。

所得税费用=3600000-225000=3375000（元）

借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　3375000

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　225000

贷：

应交税费——应交所得税　　　　　　　　3600000

【教材例15-17】丁公司2×17年初的递延所得税资产借方余额为1900000元，递延所得税负债贷方余额为100000元，具体构成项目如表15-3所示：

表15-3

项目

可抵扣暂时性差异

递延所得税资产

应纳税暂时性差异

递延所得税负债

应收账款

600000

150000

交易性金融资产

400000

100000

其他债权投资

2000000

500000

预计负债

800000

200000

可税前抵扣的经营亏损

4200000

1050000

该公司2×17年度利润表中利润总额为16100000元，适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

该公司2×17年发生的有关相关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

（1）年末转回应收账款坏账准备200000元。

根据税法规定，转回的坏账损失不计入应纳税所得额。

（2）年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益200000元。

根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。

（3）年末根据其他债权投资公允价值变动增加其他综合收益400000元。

根据税法规定，其他债权投资公允价值变动金额不计入应纳税所得额。

（4）当年实际支付产品保修费用500000元，冲减前期确认的相关预计负债；当年又确认产品保修费用100000元，增加相关预计负债。

根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。

但预计的产品保修费用不允许税前扣除。

（5）当年发生业务宣传费8000000元，至年末尚未支付。

该公司当年实现销售收入50000000元。

税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。

分析：

1.2×17年度当期应交所得税

应纳税所得额=16100000-4200000-200000-200000-500000+100000+（8000000-50000000×15%）=11600000（元）

应交所得税=11600000×25%=2900000（元）

2.2×17年度递延所得税

该公司2×17年12月31日有关资产、负债的账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如表15-4所示。

表15-4　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

项目

账面价值

计税基础

差异

应纳税暂时性差异

可抵扣暂时性差异

应收账款

3600000

4000000

400000

交易性金融资产

4200000

3600000

600000

其他债权投资

4000000

5600000

1600000

预计负债

400000

0

400000

其他应付款

8000000

7500000

500000

递延所得税费用=（600000×25%-100000）-[（400000+400000+500000）×25%-（150000+200000+1050000）]=1125000（元）

3.利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=2900000+1125000=4025000（元）

借：

所得税费用　　　　　　　　　　　　　　4025000

贷：

应交税费——应交所得税　　　　　　　　2900000

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　1075000

递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　50000

借：

其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　100000

贷：

递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　100000