中级会计师《实务》基础精讲讲义第三章 固定资产.docx
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中级会计师《实务》基础精讲讲义第三章固定资产
2020年本章重要考点预测：
1.弃置费用的会计处理
2.外购固定资产成本的计算
3.固定资产资本化后续支出的会计处理
4.采用双倍余额递减法和年数总和法计提折旧的计算
5.固定资产处置的会计处理
第一节 固定资产的确认和初始计量
一、固定资产的确认
（一）固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的（持有目的）；②使用寿命超过一个会计年度。
出租是指以经营租赁方式出租的机器设备等。
（三）固定资产确认条件的具体运用
企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用中获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。
固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。
对于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多、单价低，考虑到成本效益原则，在实务中通常确认为存货。
【特殊】但符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件（属于备用备件）等，应当确认为固定资产。
【例题·判断题】企业为符合国家有关排污标准而购置的大型环保设备，因其不能为企业带来直接的经济利益，因此不确认为固定资产。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用中获得未来经济利益或者获得更多的未来经济利益，也应确认为固定资产。
【例题·判断题】固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益的，应当将各组成部分分别确认为单项固定资产。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』固定资产的各组成部分，如果具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，企业应当将各组成部分确认为单项固定资产。
二、固定资产的初始计量
【先看教材注释】如无特殊说明，本章例题中的公司均为增值税一般纳税人，其发生在购建生产用固定资产上的增值税进项税额均符合规定，已经税务机关认证，除非特别指明，均可以从当期抵扣。
（一）外购固定资产
企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费（包括关税、契税、耕地占用税、车辆购置税等，不包括允许抵扣的增值税进项税额）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费（不包括员工培训费）等。
【提示】允许抵扣的增值税进项税额不计入固定资产成本；不允许抵扣的增值税进项税额计入固定资产成本。
【链接教材第九章】资产达到预定可使用或者可销售状态，具体可从以下几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
（实质重于形式）
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（重要性）
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
如果购入不需安装的固定资产，不通过“在建工程”科目核算。
【注意】“不需安装”是强调购入资产时不通过“在建工程”科目核算，直接记入“固定资产”科目。
如果购入需安装的固定资产，通过“在建工程”科目核算。
【例3－1】2×20年3月10日，甲公司购入需安装的生产设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300000元，增值税税额为39000元。
当日，设备运抵甲公司并开始安装。
为安装设备，领用本公司原材料一批，价值50000元，该批材料购进时支付的增值税进项税颏为6500元；以银行存款支付安装费，取得的增值税专用发票上注明的安装费为40000元，增值税税额为3600元。
2×20年3月28日，该设备经调试达到预定可使用状态。
【分析】甲公司的账务处理如下：
（1）3月10日，购入设备。
借：
在建工程——××设备 300000
应交税费——应交增值税（进项税额） 39000
贷：
银行存款 339000
（2）领用本公司原材料，支付安装费等。
借：
在建工程——××设备 90000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3600
贷：
原材料 50000
银行存款 43600
（3）3月28日，该设备经调试达到预定可使用状态。
借:
固定资产 390000
贷：
在建工程——××设备 390000
在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。
此时，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【例3－2】2×19年4月21日，甲公司向乙公司一次购入3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C,取得的增值税专用发票上注明的设备总价款为5000000元，增值税税额为650000元，支付装卸费取得的增值税专用发票上注明的装卸费为20000元，增值税税额为1200元。
全部以银行转账支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，其公允价值分别为1560000元、2340000元和1300000元。
不考虑其他相关税费。
【分析】甲公司的账务处理如下：
（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即：
5000000＋20000＝5020000（元）
（2）确定A设备、B设备和C设备的价值分配比例
A设备应分配的固定资产价值比例为：
1560000/（1560000＋2340000＋1300000）×100%＝30%
B设备应分配的固定资产价值比例为：
2340000/（1560000＋2340000＋1300000）×100%＝45%
C设备应分配的固定资产价值比例为：
1300000/（1560000＋2340000＋1300000）×100%＝25%
（3）确定A设备、B设备和C设备各自的成本
A设备的成本＝5020000×30%＝1506000（元）
B设备的成本＝5020000×45%＝2259000（元）
C设备的成本＝5020000×25%＝1255000（元）
（4）会计分录
借：
固定资产——A设备 1506000
——B设备 2259000
——C设备 1255000
应交税费——应交增值税（进项税额） 651200
贷：
银行存款 5671200
【例题·单选题】甲公司系增值税一般纳税人，2×18年1月15日购买一台生产设备并立即投入使用。
取得增值税专用发票上注明价款500万元，增值税税额为65万元。
当日甲公司预付了该设备未来一年的维修费，取得的增值税专用发票上注明价款10万元，增值税税额1.3万元，不考虑其他因素，该项设备的入账价值为（ ）万元。
A.585 B.596 C.500 D.510
『正确答案』C
『答案解析』当日甲公司预付的该设备未来一年的维修费应确认为预付账款，实际发生维修支出时再确认管理费用。
该项设备的入账价值为500万元。
【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于20×9年2月3日购进一台不需要安装的生产设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为3000万元，增值税额为390万元，款项已支付；另支付保险费15万元，装卸费5万元。
当日，该设备投入使用。
假定不考虑其他因素，甲公司该设备的初始入账价值为（ ）万元。
A.3000 B.3020 C.3510 D.3530
『正确答案』B
『答案解析』该设备系20×9年购入的生产用设备，其增值税可以抵扣，则甲公司该设备的初始入账价值＝3000＋15＋5＝3020（万元）。
【例题·判断题】企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应将该款项按各项固定资产公允价值占公允价值总额的比例进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
【例题·单选题】甲公司系增值税一般纳税人，购入一套需安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税税额为39万元，自行安装耗用材料20万元，发生安装人工费5万元。
不考虑其他因素，该生产设备安装完毕达到预定可使用状态转入固定资产的入账价值为（ ）万元。
A.320 B.325 C.351 D.376
『正确答案』B
『答案解析』该固定资产的入账价值＝300＋20＋5＝325（万元）。
增值税税额可以抵扣，不计入固定资产成本。
（二）自行建造固定资产
企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产（土地使用权）。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。
1.自营方式建造固定资产
企业为建造固定资产准备的各种物资，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等，通过“工程物资”科目进行核算。
建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。
自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。
借：
在建工程
贷：
工程物资
原材料
库存商品
应付职工薪酬
生产成本——辅助生产成本
银行存款
工程完工后，盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
残料价值是计入“原材料”科目，赔款是计入“其他应收款”科目。
建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。
待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值（追溯调整），但不需要调整原已计提的折旧额。
【链接例9－11】某企业借入一笔款项，于2×10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。
2×11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。
10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。
在本例中，企业应当将2×11年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。
【例题·判断题】企业自行建造的固定资产达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，按暂估价值转入固定资产并计提折旧，办理竣工决算手续后，不需按新的入账价值调整原已计提的折旧额。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』办理竣工验收手续后，按实际成本调整固定资产的价值，但不调整已计提的折旧。
【例题·判断题】按暂估价值入账的固定资产在办理竣工结算后，企业应当根据暂估价值与竣工结算价值的差额调整原已计提的折旧金额。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』办理竣工决算后，应按照暂估价值与竣工决算价值的差额调整入账价值，但是不需要调整已经计提的折旧金额。
2.出包方式建造固定资产
企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。
企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出，以及需分摊计入的待摊支出（“在建工程”的三级明细科目）。
待摊支出，是指在建设期间发生的、不能直接计入某项固定资产价值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用。
“在建工程”科目实际成为企业与建造承包商的结算科目。
【例3－3】甲公司是一家化工企业，2×19年5月经批准启动硅酸钠项目建设工程，整个工程包括建造新厂房、冷却循环系统以及安装生产设备3个单项工程。
2×19年6月1日,甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。
根据双方签订的合同，建造新厂房的价款为6000000元，建造冷却循环系统的价款为4000000元,安装生产设备需支付安装费用500000元，上述价款中均不含增值税。
建造期间发生的有关经济业务如下：
（1）2×19年6月10日,甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款1000000元，其中厂房600000元,冷却循环系统400000元。
（2）2×19年11月2日，建造厂房和冷却循环系统的工程进度达到50%,甲公司与乙公司办理工程价款结算5000000元，其中厂房3000000元,冷却循环系统2000000元。
乙公司开具的增值税专用发票上注明的价款为5000000元，增值税税额为450000元。
甲公司抵扣了预付备料款后,将余款通过银行转账付讫。
（3）2×19年12月8日,甲公司购入需安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为4500000元，增值税税额为585000元，已通过银行转账支付。
（4）2×20年3月10日,建筑工程主体已完工,甲公司与乙公司办理工程价款结算5000000元,其中，厂房3000000元，冷却循环系统2000000元。
乙公司开具的增值税专用发票上注明的价款为5000000元，增值税税额为450000元。
甲公司通过银行转账支付了上述款项。
（5）2×20年4月1日，甲公司将生产设备运抵现场，交乙公司安装。
（6）2×20年5月10日，生产设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算。
乙公司开具的增值税专用发票上注明的价款为500000元，增值税税额为45000元。
甲公司通过银行转账支付了上述款项。
（7）整个工程项目发生管理费、可行性研究费、监理费共计300000元，未取得增值税专用发票，款项已通过银行转账支付。
（8）2×20年6月1日,完成验收，各项指标达到设计要求。
假定不考虑其他相关税费和其他因素。
要求：
进行甲公司相关的账务处理。
甲公司的账务处理如下：
（1）2×19年6月10日，预付备料款
借：
预付账款 1000000
贷：
银行存款 1000000
（2）2×19年11月2日，办理工程价款结算
借：
在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 3000000
——冷却循环系统 2000000
应交税费——应交增值税（进项税额） 450000
贷：
银行存款 4450000
预付账款 1000000
（3）2×19年12月8日,购入设备
借：
工程物资——××设备 4500000
应交税费——应交增值税（进项税额） 585000
贷：
银行存款 5085000
（4）2×20年3月10日,办理建筑工程价款结算
借：
在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 3000000
——冷却循环系统 2000000
应交税费——应交增值税（进项税额） 450000
贷：
银行存款 5450000
（5）2×20年4月1日,将设备交乙公司安装
借：
在建工程——乙公司——安装工程——××设备 4500000
贷：
工程物资——××设备 4500000
（6）2×20年5月10日,办理安装工程价款结算
借：
在建工程——乙公司——安装工程——××设备 500000
应交税费——应交增值税（进项税额） 45000
贷：
银行存款 545000
（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、监理费
借：
在建工程——乙公司——待摊支出 300000
贷：
银行存款 300000
（8）结转固定资产
①计算分摊待摊支出
待摊支出分摊率＝300000÷（厂房6000000＋冷却循环系统4000000＋生产设备4500000＋安装费500000）×100%＝2%
厂房应分摊的待摊支出＝6000000×2%＝120000（元）
冷却循环系统应分摊的待摊支出＝4000000×2%＝80000（元）
安装工程应分摊的待摊支出＝（4500000＋500000）×2%＝100000（元）
借：
在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 120000
——冷却循环系统 80000
——安装工程——××设备 100000
贷：
在建工程——乙公司——待摊支出 300000
②计算完工固定资产的成本：
厂房的成本＝6000000＋120000＝6120000（元）
冷却循环系统的成本＝4000000＋80000＝4080000（元）
生产设备的成本＝（4500000＋500000）＋100000＝5100000（元）
借：
固定资产——厂房 6120000
——冷却循环系统 4080000
——××设备 5100000
贷：
在建工程——乙公司——建筑工程——厂房 6120000
——冷却循环系统 4080000
——安装工程——××设备 5100000
【例题·多选题】下列各项中，企业应计入自行建造固定资产成本的有（ ）。
A.为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金
B.达到预定可使用状态前发生的工程用物资成本
C.达到预定可使用状态前分担的间接费用
D.达到预定可使用状态前满足资本化条件的借款费用
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A应确认为无形资产。
（三）其他方式取得的固定资产
接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（四）存在弃置费用的固定资产
特殊行业的特定固定资产，弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。
①企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。
借：
固定资产
贷：
预计负债
②在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
借：
财务费用
贷：
预计负债
③一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产毁损报废损失处理。
借：
固定资产清理
贷：
银行存款
【例题·判断题】特殊行业的特定固定资产，对其进行初始计量时，还应该考虑弃置费用，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。
（ ）
『正确答案』√
第二节 固定资产的后续计量
一、固定资产折旧
应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额；已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
（一）固定资产折旧范围
企业应对所有的固定资产计提折旧；但是，①已提足折旧仍继续使用的固定资产和②单独计价入账的土地（历史遗留）除外。
注意:
未使用、不需用固定资产照提折旧。
提前报废的固定资产也不再补提折旧。
处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值（即原值－累计折旧－固定资产减值准备）转入在建工程，不再计提折旧。
更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
（二）固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式，合理选择折旧方法。
固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
（双倍余额递减法和年数总和法是加速折旧法）企业不能以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。
固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
1.年限平均法
年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）×100%
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
【例题·计算题】一座厂房原值500000元，预计使用20年，残值率为2%，计算月折旧额。
『正确答案』年折旧率＝（1－2%）÷20×100%＝4.9%
月折旧率＝4.9%÷12＝0.41%
月折旧额＝500000×0.41%＝2050（元）
2.工作量法
单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）/预计总工作量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
【例题·计算题】某企业一辆卡车原价60000元，预计总里程为500000公里，预计净残值率为
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