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初级会计实务教材

初级会计实务教材（2015版）

2014年11月30日

第一章资产P53-59

第六节长期股权投资

一、长期股权投资概述

（一）长期股权投资的概念

长期股权投资，是指投资企业对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

除此之外，其他权益性投资不作为长期股权投资进行核算，而应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计核算。

企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为本企业的子公司。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为本企业的合营企业。

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为本企业的联营企业。

重大影响，是指投资企业对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。

投资企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

1、在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。

在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

2、参与被投资单位财务和经营政策制定过程。

这种情况正制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

3、与被投资单位之间发生重要交易。

有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

4、向被投资单位派出管理人员。

在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够为被投资单位施加重大影响。

5、向被投资单位提供关键技术资料。

因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

但是，需要注意的是，存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响。

投资企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

（二）长期股权投资的核算方法

长期股权投资的核算方法有两种：

一是成本法，二是权益法。

1．成本法核算的长期股权投资的范围

企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，投资企业为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

对子公司的长期股权投资采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配的问题。

2．权益法核算的长期股权投资的范围

企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。

（1）企业对被投资单位具有共同控制的长期股权投资，即企业对合营企业的长期股权投资。

（2）企业对被投资单位具有重大影响的长期股权投资，即企业对联营企业的长期股权投资。

投资企业对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资企业都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。

为了反映和监督企业长期股权投资的取得、持有和处置等情况，企业应当设置“长期股权投资”、“投资收益”、“其他综合收益”等科目。

“长期股权投资”科目核算企业持有的长期股权投资，借方登记长期股权投资取得时的初始投资成本以及采用权益法核算时按被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他权益变动等计算的应分享的份额，贷方登记处置长期股权投资的账面余额或采用权益法核算时被投资单位宣告分派现金股利或利润时企业按持股比例计算应享有的份额，及按被投资单位发生的净亏损、其他综合收益和其他权益变动等计算的应分担的份额，期末借方余额，反映企业持有的长期股权投资的价值。

本科目应当按照被投资单位进行明细核算。

长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。

二、采用成本法核算长期股权投资的账务处理

（一）长期股权投资初始投资成本的确定

除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

投资企业所发生的与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出应计入长期股权投资的初始投资成本。

此外，投资企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。

（二）长期股权投资的取得

投资企业取得长期股权投资时，应当按照初始投资成本计价。

追加投资，投资企业应当调整长期股权投资的成本。

除企业合并形成的长期股权投资以外，以支付现金、非现金资产等方式取得的长期股权投资，应当按照上述规定确定的长期股权投资初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。

如果实际支付的价款中包含有已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，贷记“银行存款”科目。

【例1-72】甲公司2×15年1月10日从上海证券交易所购买长信股份有限公司发行的股票500000股准备长期持有，从而拥有长信股份有限公司0.5％的股份。

每股买入价为6元，另外购买该股票时发生有关税费50000元，款项已支付。

甲公司应编制如下会计分录：

计算初始投资成本：

股票成交金额（500000×6）3000000

加：

相关税费500000

300500000

（2）编制购入股票的会计分录：

借：

长期股权投资——东方股份有限公司——投资成本300500000

贷：

其他货币资金——存出投资款300500000

在本例中，长期股权投资的初始投资成本300500000元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额300000000（1000000000×30%）元，其差额500000元不调整长期股权投资的初始投资成本。

但是，如果长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“营业外收入”科目。

（二）持有长期股权投资期间被投资单位实现净利润或发生净亏损和其他综合收益

投资企业在持有长期股权投资期间，应按照被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目，但以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限。

还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。

除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在备查簿中登记。

发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

上述以“长期股权投资”科目的账面价值减记至零为限所指“长期股权投资”科目是指“长期股权投资——对××单位投资”这个明细科目，该明细科目通常又由“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”4个二级明细科目组成，账面价值减至零即意味着“对××单位投资”的这4个二级明细科目余额合计为零。

上述所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的‘长期应收款’等”通常是指投资企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。

但是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，投资企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，依次借记“长期应收款”科目和“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。

投资企业在对权益法下的长期股权投资确认投资收益和其他综合收益时，还需要注意以下两个方面：

一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。

二是投资企业计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。

投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

被投资单位以后宣告分派现金股利或利润时，投资企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。

【例1-77】承【例1-76】，2×15年东方股份有限公司实现净利润10000000元。

甲公司按照持股比例确认投资收益3000000元。

2×16年5月15日，东方股份有限公司宣告发放现金股利，每10股派0.3元，甲公司可分派到1500000元。

2×16年6月15日，甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利。

假定不考虑其他因素。

甲公司应编制如下会计分录：

（1）确认从东方股份有限公司实现的投资收益时：

借：

长期股权投资——东方股份有限公司——损益调整3000000

贷：

投资收益3000000

（2）东方股份有限公司宣告分派现金股利时：

借：

应收股利——东方股份有限公司1500000

贷：

长期股权投资——东方股份有限公司——损益调整1500000

（3）收到东方股份有限公司发放的现金股利时：

借：

其他货币资金——存出投资款　　　1500000

贷：

应收股利——东方股份有限公司　　　　　　　1500000

收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中进行登记，在除权日注明增加的股数，以反映股份的变化情况。

投资企业在持有长期股权投资期间，应当按照应享有或应分担被投资单位实现其他综合收益的份额，借记“长期股权投资——其他综合收益”科目，贷记“其他综合收益”科目。

这里所讲的“其他综合收益”，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

【例1-78】承【例1-76】，2×15年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了4000000元。

甲公司按照持股比例确认相应的其他综合收益1200000元。

甲公司应编制如下会计分录：

借：

长期股权投资——东方股份有限公司——其他权益变动1200000

贷：

其他综合收益——东方股份有限公司1200000

（三）持有长期股权投资期间被投资单位所有者权益的其他变动

投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配外所有者权益的其他变动，应当按照持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

（四）长期股权投资的处置

投资企业处置长期股权投资时，按照实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理，同时按照结转的长期股权投资的投资成本比例结转“资本公积——其他资本公积”科目中的相关金额。

如果对长期股权投资计提了减值准备，还应当同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

投资企业处置长期股权投资时，应按照按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按照原已计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按照该长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

同时，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。

按照上述原则可以转入当期损益的其他综合收益，应按结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入“其他综合收益”科目的金额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

同时，还应按照结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例1-79】承【例1-76】、【例1-77】和【例1-78】，2×16年7月20日，甲公司在上海证券交易所出售所持东方股份有限公司的股票50000000股，每股出售价为10元，款项已收到。

甲公司应编制如下会计分录：

借：

其他货币资金——存出投资款500000000

贷：

长期股权投资——东方股份有限公司——投资成本300500000

——东方股份有限公司——损益调整1500000

——东方股份有限公司——其他综合收益1200000

投资收益196800000

同时：

借：

其他综合收益——东方股份有限公司1200000

贷：

投资收益1200000

四、长期股权投资减值

（一）长期股权投资减值金额的确定

投资企业应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。

出现类似情况时，投资企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（二）长期股权投资减值的账务处理

投资企业计提长期股权投资减值准备，应当通过设置“长期股权投资减值准备”科目进行核算。

投资企业按照应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。

长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

第二章负债

2014年11月30日

第三节应付职工薪酬P101-108

删除本节脚注。

一、职工薪酬的内容

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。

职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。

企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

这里所称的“职工”，主要包括三类人员：

一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等；三是在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

职工薪酬主要包括以下内容：

（一）短期薪酬

短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。

短期薪酬具体包括：

1.职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

其中，企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬，按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。

2.职工福利费，是指企业向职工提供的生活困难补助、丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、防暑降温费等职工福利支出。

3.医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费。

4.住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

5.工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

6.短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。

长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。

7.短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

8.其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。

（二）离职后福利

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。

企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。

其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

（三）辞退福利

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

（四）其他长期职工福利

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

二、应付职工薪酬的科目设置

企业应当设置“应付职工薪酬”科目，核算应付职工薪酬的计提、结算、使用等情况。

该科目的贷方登记已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬的数额，借方登记实际发放职工薪酬的数额，包括扣还的款项等；该科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。

“应付职工薪酬”科目应当按照“工资、奖金、津贴和补贴”、“职工福利费”、“非货币性福利”“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费和职工教育经费”、、“带薪缺勤”、“利润分享计划”、“设定提存计划”、“设定受益计划义务”、“辞退福利”等职工薪酬项目设置明细账进行明细核算。

三、短期薪酬的核算

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

（一）货币性职工

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