实质性程序底稿编制及审计证据收集.docx
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实质性程序底稿编制及审计证据收集
实质性程序工作底稿编制
及审计证据收集
一、审计准则对审计工作总体目标和审计工作基本要求的规定
1、总体目标
《注册会计师审计准则第1101号-注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十五条：
“在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：
（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；
（二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。
”
第二十条：
“合理保证是一种高水平保证。
当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。
”
《注册会计师审计准则第1141号-财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三条：
“
舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。
”
2、总体审计要求
《注册会计师审计准则》第1101号第五章是关于我们审计工作的审计要求，主要规定如下：
第二十七条注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括遵守有关独立性的要求。
第二十八条在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。
第二十九条在计划和实施审计工作时，注册会计师应当运用职业判断。
第三十条为了获取合理保证，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。
第三十二条注册会计师应当掌握每项审计准则及应用指南的全部内容，以理解每项审计准则的目标并恰当地遵守其要求。
第三十三条除非注册会计师已经遵守本准则以及与审计工作相关的其他所有审计准则，否则，注册会计师不得在审计报告中声称遵守了审计准则。
根据上述要求，作为一名审计人员，我们必须熟悉企业各项财务报告编制基础即《企业会计制度》、《企业会计准则》、《小企业会计准则》、《事业单位会计准则》等财务制度的内容，熟悉《中国注册会计师审计准则》的规定，我们需加强这些基础知识的学习，以提高我们的审计职业判断和审计风险控制能力。
保证审计工作顺利开展和审计工作质量的提高。
另外根据准则要求，审计过程中要保持职业怀疑态度，追求审计证据的充分适当。
二、审计工作底稿
《注册会计师审计准则》1131号第五条：
“审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。
”
审计工作底稿具体包括初步业务活动工作底稿、风险评估工作底稿、进一步审计工作底稿（实质性程序工作底稿、控制测试工作底稿）、其他项目工作底稿、业务完成阶段工作底稿。
初步业务活动工作底稿：
业务承接、业务保持评价、业务约定书签订；
风险评估工作底稿：
了解被审计单位及其环境、了解被审计单位内部控制、项目组讨论、风险评估汇总表、总体审计策略；
进一步审计工作底稿：
实质性程序工作底稿、控制测试工作底稿。
其他项目工作底稿：
舞弊风险评估与应对、前后任会计师沟通、关联交易、持续经营、或有事项、期后事项等底稿。
业务完成阶段工作底稿：
审计调整汇总表、试算平衡表、未更正错报汇总表、总结会议纪要、与治理层沟通函、审计小结、管理层申明书、质量控制复核记录等。
三、实质性程序工作底稿编制和审计证据收集
（一）资产负债表项目实质性程序审计目标
1、存在性：
资产负债表中记录的资产负债权益项目是存在的。
2、完整性：
所有应当记录的资产负债权益均已记录。
3、权力和义务：
记录的资产项目由被审计单位拥有或控制，记录的负债为由被审计单位应当履行的现实义务。
4、计价和分摊：
资产负债权益项目以恰当的金额包括在资产负债表中，与之相关的计价调整已恰当记录。
5、列报：
资产负债权益项目已按照企业会计准则（或其他财务制度）的规定在财务报表中作出恰当列报。
（二）利润表项目实质性程序审计目标
1、发生：
利润表中记录的各项损益已发生，且与被审计单位有关。
2、完整性：
所有应记录的损益均已记录。
3、准确性：
与利润表项目有关的金额及其他数据已恰当记录。
4、截止：
各项损益已记录于恰当的会计期间。
5、分类：
各项损益已记录于恰当的账户。
6、列报：
各项损益已按照企业会计准则的规定在财务报告中作出恰当列报。
（三）每一科目必做程序
（1）检查各科目明细账、总账、报表的一致性；
（2）凭证抽查。
检查原始凭证是否齐全，是否与记账凭证一致，账务处理是否正确，是否跨期。
审计底稿中凭证抽查存在的问题
（1）凭证抽查中凭证选取较盲目、无针对性。
选取不重要、风险小的凭证。
如银行存款、应收款科目大量抽取收款凭证；部分被审单位月底原材料全部结转，凭证抽查时只选择原材料结转凭证，未检查材料采购的真实性；费用类科目抽取大量工资、社保、无形资产摊销、折旧等已在其他科目经过测试的项目，其他大额费用类凭证未关注到。
选取与科目余额关联不大的凭证。
往来替代测试底稿选择余额为0或者余额较小的往来单位进行，后附合同
（2）凭证抽查存在走形式、态度不端正的情况。
对应科目明显不合常规但无进一步检查程序，如借：
应收账款贷：
其他应收款；附件填写存在敷衍的情况，填写一项，其他全部复制形成。
（四）报表科目实质性审计程序和审计证据收集
1、货币资金：
现金、银行存款、其他货币资金
基本程序：
现金
监盘：
盘点日现金余额倒推至报表日，核对不符查明原因并调账；
盘点日未入账传票明细在底稿中说明，跨期事项予以调整。
银行存款
（1）获取所有银行存款余额对账单及余额调节表。
编制与明细表对应的索引号；
检查对账单是否与被审单位名称一致，是否被修改；
检查调节后是否相符；
通过检查期后对账单存款及款项支付情况，检查未达账项真实性，未达账项金额较大且影响损益，作审计调整。
（2）函证。
货币资金占资产总额20%以上，对最大余额银行账户函证；（按审计准则第1312号—函证，需对所有银行账户包括零余额账户、注销账户函证。
），
检查回函金额与账面金额是否一致，差异原因，是否需要调账。
（3）获取银行存单、开户证实书复印件。
检查金额是否相符，是否为被审计单位所有；
如被质押冻结，在附注中披露，并检查借入款项是否入账；
未质押存单，查看开户证实书原件；
审计日已提取存单，检查兑付凭证。
其他货币资金
其他货币资金主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、存出投资款（企业存入证券公司但尚未进行投资的资金）、外埠存款（到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。
）等。
获取银行汇票、银行本票、信用卡存款申请书，金额较大时函证。
信用卡存款以个人名义开立时，取得其确认书。
上述三明细科目通用程序：
（1）检查外币现金、银行存款、其他货币资金汇率是否为报表日人民银行汇率中间价；
（2）凭证抽查。
获取公司财务管理制度，从明细账中抽取大额付款凭证，关注资金支付审批程序和审批权限，是否符合公司相关规定；
从对账单中随机抽取大额收付款记录，与银行日记账核对，检查是否全部记录入账。
主要审计证据：
（1）现金盘点表：
盘点人、监盘人签名，被审单位盖章；
（2）大额未入账传票复印件；
（3）所有银行账户12月份对账单（加盖银行业务章，如网银打印，加盖被审单位公章，出纳、审计人员签字确认）及余额调节表（加盖被审单位公章）、账户注销资料；
（4）大额未达账项支撑资料；
（5）定期存单复印件、开户证实书；
（6）其他货币资金资料：
银行盖章的银行汇票、银行本票、信用卡申请书等。
底稿中存在的主要问题：
（1）现金盘点表填写错误
主要为报表数和日记账余额不清楚，未签名；
（2）银行对账单、余额调节表收录不全，未编制索引号；未编制余额调节表并经被审单位盖章，未检查大额未达账项；0余额账户未收集，账户注销未收集相关资料。
（3）缺未达账项检查，应调整未调整；
（4）缺外币现金和银行存款汇率测试；
（5）其他货币资金分类错误：
如将社保户、纳税专户列入其他货币资金。
2、应收票据
应收票据为企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。
基本程序
（1）监盘：
监盘库存票据。
已到期兑付、贴现、背书的票据，应在明细表中注明并检查收款记录、背书资料。
（2）函证：
对大额应收票据函证。
（3）凭证抽查。
是否存在无销售业务的应收票据，即通过票据融资，为不合规行为，应提醒企业。
收集证据
盘点表、大额票据复印件；
函证记录；
大额票据相关的销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料并进行核对，以证实是否存在真实交易。
底稿中存在问题
（1）未函证、未盘点；
（2）无往来单位名称，只有承兑银行名称；
（3）未收录大额票据合同、协议、发票。
3、短期投资
企业购入能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资。
包括各种股票、债券、基金等。
基本程序
（1）取得投资品种界定为短期投资的支撑依据。
如投资预算、董事会决议等；
（2）获取股票、债券、基金等账户对账单。
与明细账余额核对金额是否一致。
（3）函证。
向债券、基金发行单位、中国证券登记结算公司等单位发函询证。
（4）取得股票账户流水单和被审单位投资交易台账。
测试投资收益账面发生额是否完整，抽查凭证检查交易记录的完整性。
（5）检查短期投资跌价准备计提是否充分。
短期投资期末按成本与市价孰低计量，期末与市场价格比较，低于市价的计提跌价准备，计入投资收益-计提的短期投资跌价准备。
审计证据
股票、债券、基金等账户对账单；询证函回函；股票账户交易流水；被审单位投资业务台账记录。
底稿中存在问题
（1）未函证；
（2）未取得交易流水；
（3）被审单位短期投资核算不规范未在交换意见中记录。
如未按企业会计制度规定将收到的债券利息、股票红利等冲减投资成本，而是计入投资收益；未按投资股票、债券项目进行明细核算；投资业务台账未交财务进行核算。
交易性金融资产同短期投资，账务处理存在差异。
（1）买入时发生的税金、手续费等计入短期投资成本；交易性金融资产计入投资收益；
（2）短期投资的期末市价低于成本时计提跌价准备；交易性金融资产期末成本与市价差异计入公允价值变动损益。
4、应收账款
企业因销售商品、产品、提供劳务等，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。
基本程序
（1）编制账龄明细表。
检查明细表余额合计是否与总账、报表一致，区分关联方及非关联方；
往来单位是否明晰；
预收账款同时挂账的，是否需要抵消；
如有金额较大的其他项应进一步分解；
保证往来单位账龄及账龄勾稽关系正确。
（2）函证。
一般采用积极式函证，项目组直接收发函证并达到一定比例；
被询证者以传真、电子邮件等方式回函的，应要求被询证者寄回原件；
检查回函结果，如果与账面余额不一致，查找原因并获取相关证据，判断是否需要审计调整。
（3）替代测试
对未发函、未回函、回函可靠性有疑虑的（如非被函证单位直接回函、有涂改痕迹），实施替代审计程序，如检查期后收款、运输记录、销售合同、出库单等相关原始资料。
（4）检查坏账准备计提合理性
（5）对不属于结算业务的债权进行科目调整。
如将仅有资金往来而无销售业务的应收款计入应收账款，需进行重分类科目调整。
主要审计证据
（1）询证函回函；
（2）期后收款记录；
（3）大额应收账款相关合同、协议、出库单、运输记录。
底稿中存在的问题
（1）函证和回函比例较低甚至无记录；
（2）实施替代程序检查的对象无针对性：
随意选择金额小所占比例低的往来单位，难以对该科目获取充分适当的审计证据；
（3）替代测试底稿填列不规范，期初、期末、借贷方发生额数字不正确。
（4）坏账准备计提不充分。
已发函但未收到回函的情况，是否应出具非无保留意见报告，主要在于注册会计师判断。
《审计准则第1312号—函证》第二十条：
“如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。
在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。
”
5、预付账款
企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。
基本程序
（1）编制账龄明细表
检查是否存在同一款项预付与应付账款同时挂账的情况，是否需抵消；
负数余额重分类；
是否根据有关购货合同支付，否则需调入其他应收款；
检查一年以上预付款项未核销的原因及发生坏帐的可能性；
检查不符合预付款性质或因供货单位破产、撤销等原因无法再收到所购货物的是否已转入其他应收款。
（2）函证
对预付款项的重要项目函证其余额和交易条款。
（3）替代测试
对未发函、未回函预付账款实施替代的检查程序，如检查合同、付款原始凭单；
核实期后结算是否已收到实物并转销预付款项，分析资产负债表日预付款项的真实性和完整性。
（4）检查坏账准备计提的充分性
收集审计证据
大额预付款项相关合同、原始付款记录；询证函回函；期后结算资料，如存货入库记录、固定资产验收记录等。
底稿存在问题
未收集大额预付款相关合同；
一年以上未结算预付款未分析跟踪原因；
坏账准备计提不充分。
6、其他应收款
企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收、暂付款项。
审计程序
（1）编制账龄明细表
关注是否存在资金被关联企业（或实际控制人）占用、变相拆借资金、隐形投资、误用会计科目、或有损失等现象；
是否与其他应付款同时挂账，是否需要抵消；
账龄是否准确、勾稽关系是否正确。
往来单位名称清晰。
（2）函证
检查回函结果，与账面不一致需进一步原因分析并获取相关证据。
（3）替代审计程序
检查资金往来的协议，期后收款、付款记录等。
（4）检查坏账准备计提情况
是否符合公司会计政策、坏账准备计提是否充分。
收集审计证据
函证回函，资金往来协议等。
底稿中存在问题
（1）往来单位不清晰：
如打包在其他项，金额较大，不知是什么款项；只有款项内容，无单位名称。
（2）费用类款项长期挂账，未结算。
（3）坏账准备计提不充分等。
（4）替代测试程序不完整。
（七）应收股利
基本程序
（1）检查应收股利增减变动。
结合投资科目（如长期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）等的审计，验证应收股利的计算是否充分、正确，检查会计处理是否正确；
重大的应收股利项目，审阅相关文件如股东会、董事会决议，测试入账金额的准确性；
检查应收股利减少有无异常。
对外投资应收股利汇回不存在重大限制，如果存在，应充分披露。
（2）期后收款检查。
检查期后已收回应收股利，如核对收款凭证、银行对帐单、股利分配方案等；
关注长期未收回及金额较大的应收股利，询问被审计单位管理人员及相关员工，确定应收股利的可收回性。
（3）函证。
必要时向被投资单位函证股利支付情况，复核并记录函证结果。
（4）坏账准备计提的充分性。
不能收回的应收股利是否已计提坏账准备。
审计证据
分配股利的董事会决议；大额应收股利收款记录；期后收款记录等。
（八）应收利息
企业因债权投资而应收取的利息。
企业购入到期还本付息的长期债券应收的利息，在“长期债权投资”科目核算。
1、基本程序
（1）检查应收利息增减变动。
结合金融资产科目（交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产）的审计，验证应收利息的计算是否充分、正确，检查会计处理是否正确；
重大的应收利息项目，审阅相关文件如债权投资协议，测试入账金额的准确性；
检查应收利息减少有无异常。
（2）期后收款检查。
检查期后已收回应收利息，如核对收款凭证、银行对帐单、发票等；
关注长期未收回及金额较大的应收利息，询问被审计单位管理人员及相关员工，确定应收利息的可收回性。
（3）函证。
必要时向被投资单位函证利息支付情况，复核并记录函证结果。
（4）坏账准备计提的充分性。
不能收回的应收利息是否已计提坏账准备。
2、审计证据
债券投资协议；大额应收利息收款记录；期后收款记录等。
（九）应收补贴款
企业按国家规定给予的定额补贴而应收的补贴款。
企业按规定实行所得税先征后返、流转税先征后返政策的，以及国家拨入具有专门用途的拨款和国家财政扶持的领域而给予的补贴，其应返还的所得税、流转税，以及应拨入的款项和国家财政应扶持的领域而给予的补贴，于实际收到时在有关科目核算，不在本科目核算。
1、基本程序
（1）检查补贴款相关依据。
获取应收补贴款相关的文件依据，检查应收补贴款发生的内容、性质是否合法。
（2）测试应收补贴款计算是否正确。
复核应收补贴款的计算是否符合规定、是否正确，并与补贴收入项目勾稽核对。
（3）检查期后收款。
2、审计证据
补贴款相关文件依据、期后收款记录等。
（十）存货
首先取得存货二级科目清单，一般工业企业包括原材料、在途物资、库存商品、生产成本、发出商品、低值易耗品等科目，并根据该单位存货二级科目清单内容要求提供数量、金额式的明细清单，并由企业加盖公章。
存货二级科目的基本审计程序如下：
1、材料采购（在途物资）
企业购入材料、商品等的采购成本。
基本程序
（1）检查购货合同、发票及期后入库，验证在途物资的真实性；
（2）抽查凭证，检查是否为存在不属于材料采购（在途物资）核算的交易或事项。
如工程物资采购、固定资产采购等；
（3）截止测试，填列存货入库截止测试，检查是否存在跨期；
（4）检查材料成本差异金额是否正确；
（5）检查长期挂账材料采购原因。
2、原材料
企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。
基本程序
（1）分析性程序。
原材料占生产成本的比例、实际用量与预算用量差异等是否存在异常；
（2）抽盘。
从账到物，从物到账抽查原材料的存在性和完整性，料到单未到材料应暂估入账。
（3）出入库截止测试：
明细账到入库单、出库单，入库单、出库单到明细账。
（4）计价测试：
原材料计价方法的测试。
了解被审计单位原材料的计价方法，检查其前后期是否一致。
原材料入账：
实际成本计价，单位成本与采购发票核对；计划成本计价，单位成本与采购发票和成本差异明细账核对，关注计划成本的合理性。
原材料发出：
先进先出、加权平均法、个别计价法等，抽取主要品种测试发出计价是否正确。
（5）原材料发出汇总表与相关科目的勾稽检查。
（6）获取原材料库龄明细，检查有无长期挂账，库龄较长的原材料。
3、库存商品
企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。
基本程序
（1）抽盘。
从账到物，从物到账抽查库存商品的存在性和完整性。
（2）出入库截止测试：
明细账到入库单、出库单，入库单、出库单到明细账。
（3）计价测试。
自制库存商品入账：
实际成本计价，单位成本与成本计算单核对；计划成本计价，单位成本与成本计算单和成本差异明细账核对。
外购库存商品入账：
实际成本计价，单位成本与采购发票核对；计划成本计价，单位成本与采购发票和成本差异明细账核对。
库存商品发出：
先进先出、加权平均法、个别计价法等，抽取主要品种测试发出计价是否正确。
库存商品以计划成本计价，检查产品成本差异的发生和结转金额是否正确。
（4）库存商品发出汇总表与相关科目的勾稽检查。
复核月库存商品发出汇总表的正确性。
（5）关注关联购销是否正常，结合借款科目，检查是否有抵押担保的存货。
（6）获取库存商品库龄明细，检查有无长期挂账，库龄较长的库存商品，是否需计提存货跌价准备。
4、发出商品
企业商品销售不满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。
基本程序
（1）获取发出商品有关的合同、协议和凭证，分析交易实质，检查其会计处理是否正确。
（2）检查是否存在长期挂账发出商品，是否需计提存货跌价准备。
（3）截止测试。
选取资产负债表日前后发出商品，结合其有关的合同、协议和凭证，检查有无跨期，是否需做审计调整。
5、生产成本
基本程序
（1）分析性复核。
检查各月及前后期同一产品的单位成本、本年度各个月份的生产成本项目及本年度与以前年度直接材料、直接人工、制造费用占和生产成本的比例是否有异常波动，关注是否存在调节成本现象。
（2）计价方法测试
了解被审计单位的生产工艺流程和成本核算方法,检查成本核算方法与生产工艺流程是否匹配,前后期是否一致,并作出记录。
抽查成本计算单，检查直接材料、直接人工及制造费用的计算和分配是否正确，并与有关佐证文件（如领料记录、生产工时记录、材料费用分配汇总表、人工费用分配汇总表等）相核对：
获取完工产品与在产品的生产成本分配标准和计算方法，检查生产成本在完工产品与在产品之间以及完工产品之间的分配是否正确,分配标准和方法是否适当,与前期比较是否存在重大变化,该变化是否合理。
对采用标准成本或定额成本核算的，检查标准成本或定额成本在本期有无重大变动，分析其是否合理，检查本期材料成本差异的计算、分配和会计处理是否正确，库存商品期末余额是否已按实际成本进行调整。
审计底稿中存在的问题
（1）个别底稿存在存货抽盘比例较低的情况；
（2）未编制存货监盘计划和监盘小结；
（3）出入库截止测试不完整；
（4）企业生产成本在完工产品与在产品之间以及完工产品之间的分配了解和检查不够，未在底稿中予以清晰描述等。
十一、待摊费用
企业已经支出，但应由本期和以后各期分别负担的分摊期限在1年以内（包括1年）的各项费用，如低值易耗品摊销、预付保险费、固定资产修理费用，以及一次购买印花税票和一次交纳印花税税额较大需分摊的数额等。
基本程序：
取得待摊费用明细表，分析待摊费用占资产总额的比率，以评估合理性。
抽查原始凭证，取得检查合同原始发票等确认其分摊依据的合理性，检查是否有超过一年的的待摊费用。
十二、固定资产
为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的使用年限超过一年，单位价值较高的资产。
基本程序
1、监盘。
实地查看固定资产是否存在，关注是否存在固定资产已报废尚未核销的情况，是否存在固定资产出租，但租金未入账等情况。
2、检查固定资产权属。
外购固定资产，检查采购发票、采购合同等；
房屋建筑物固定资产，检查房地产买卖合同、建造合同、产权证等直接证据，及房产税税单、抵押借款合同、财产保险保单等间接证据；
对融资租入的固定资产，检查融资租赁合同；
汽车等运输设备，检查车辆行使证等；
结合短期借款、长期借款等负债项目检查固定资产抵押担保等所有权受限情况，并关注是否在报告中披露。
3、新增固定资产检查
外购固定资产，核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等，检查入账价值是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；
在建工程转入的固定资产，检查固定资产确认时点是否符合企业会计准则的规定，入账价值与在建工程的相关记录是否核对相符，是否与竣工决算、验收和移交报告等一致；对已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算手续的固定资产,检查其是否已按暂估计价值入账，并按规定计提折旧。
投资者投入的固定资产，检查是否按投资协议中各方确认的价值入账,确认价值是否公允,交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。
更新改造增加的固定资产，检查通过更新改造而增加的固定资产增加的原值是否符合资本化条件，是否真实，会计处理是否正确；重新确定的剩余折
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