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CPA考试《会计》复习笔记
第十三章 职工薪酬
考情分析
2015年本章属于新增加的章节，将2014年第九章负债关于职工薪酬的内容在本章中单独讲解。
本章是根据新修改《企业会计准则第9号——职工薪酬》编制。
本章近三年考试的主要题型主要是客观题，其中选择题主要涉及应付职工薪酬的范围，综合题主要是与差错更正相结合出题。
知识点：
职工和职工薪酬的范围
（一）职工的定义
职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。
具体而言，职工至少应当包括：
1.与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。
按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。
本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。
2.未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。
企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于准则所称的职工。
3.在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。
（二）职工薪酬的概念及范围
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。
企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、己故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。
1.短期薪酬
短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。
因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。
短期薪酬主要包括：
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。
（2）职工福利费
（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。
【提示】为职工缴纳的养老、失业保险调整至离职后福利中。
（4）住房公积金。
（5）工会经费和职工教育经费。
（6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。
长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。
（7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。
长期利润分享计划属于其他长期职工福利。
（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。
2.离职后福利
离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。
3.辞退福利
辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
4.其他长期职工福利
其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。
知识点：
短期薪酬的确认和计量
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他相关会计准则要求或允许计入资产成本的除外。
（一）货币性短期薪酬
1.企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
【例题·综合题】2014年7月，甲公司当月应发工资1560万元，其中：
生产部门生产工人工资1000万元；生产部门管理人员工资200万元，；管理部门管理人员工资360万元。
根据甲公司所在地政府规定，甲公司应当按照职工工资总额的10%和8%计提并缴存医疗保险费和住房公积金；分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。
2014年7月份的职工薪酬金额如下：
①应当计入生产成本的职工薪酬金额＝1000＋1000×（10%＋8%＋2%＋l.5%）＝1215（万元）
②应当计入制造费用的职工薪酬金额＝200＋200×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝243（万元）
③应当计入管理费用的职工薪酬金额＝360＋360×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝437.40（万元）
借：
生产成本 1215
制造费用 243
管理费用 437.4
贷：
应付职工薪酬——工资 （1000＋200＋360）1560
——医疗保险费 （1560×10%）156
——住房公积金 （1560×8%）124.8
——工会经费 （1560×2%）31.2
——职工教育经费（1560×1.5%）23.4
（二）短期带薪缺勤
带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。
企业应当对累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤分别进行会计处理。
如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的，企业应当作为其他长期职工福利处理。
1.累积带薪缺勤及其会计处理
累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。
企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。
有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付。
职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。
企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。
【例题·综合题】乙公司共有1000名职工从2014年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。
2014年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。
乙公司预计2015年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。
（1）假定一：
该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。
分析：
乙公司职工2014年已休带薪年休假的，由于在休假期间照发工资，因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中。
与此同时，公司还需要预计职工2014年享有但尚未使用的、预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或者相关资产成本。
在本例中，乙公司在2014年12月31日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为75天（50×1.5天）的年休假工资金额3.75万元（75×0.05），并作如下账务处理：
借：
管理费用 3.75
贷：
应付职工薪酬——累积带薪缺勤 3.75
假定2015年12月31日，上述50名部门经理中有40名享受了6天半病假，并随同正常工资以银行存款支付。
另有10名只享受了5天病假，由于该公司的带薪缺勤制度规定，未使用的权利只能结转一年，超过1年未使用的权利将作废。
2015年，乙公司应做如下账务处理：
借：
应付职工薪酬——累积带薪缺勤 （40×1.5天×0.05）3
贷：
银行存款 3
借：
应付职工薪酬——累积带薪缺勤（10×1.5天×0.05）0.75
贷：
管理费用 0.75
假定二：
该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。
乙公司1000名职工中，50名为总部各部门经理，100名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。
分析：
乙公司在2014年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的全部金额，即相当于2000天（1000×2天）的带薪年休假工资100（2000×0.05）万元，并做如下账务处理：
借：
管理费用 （150×2天×0.05）15
生产成本 （800×2天×0.05）80
在建工程 （50×2天×0.05）5
贷：
应付职工薪酬——累积带薪缺勤 100
2.非累积带薪缺勤及其会计处理
非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。
我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。
由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。
为此，本准则规定，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬，视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本。
通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。
（三）短期利润分享计划（或奖金计划）
企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬，企业应当按照准则的规定，进行有关会计处理。
短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：
（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。
（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。
属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计。
在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。
如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。
企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。
【例题·综合题】丙公司于2014年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。
该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。
假定至2014年12月31日，丙公司全年实际完成净利润1500万元。
假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元［（1500－1000）×10%］作为其额外的薪酬。
丙公司2014年12月31日的相关账务处理如下：
借：
管理费用 50
贷：
应付职工薪酬——利润分享计划 50
【例题·综合题】甲公司制订了一项利润分享计划，要求甲公司将其至2015年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在2015年7月1日至2016年6月30日为甲公司提供服务的职工。
该奖金于2016年6月30日支付。
2015年12月31日止税前利润为1000万元。
如果甲公司在2015年7月1日前至2016年6月30日期间没有职工离职，则当年利润分享计划支付总额为税前利润的3%。
甲公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的50%的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税的影响。
分析：
尽管是按照截止2015年12月31日止税前利润的3%计量，但是业绩却是基于职工在2015年7月1日至2016年6月30日期间提供的服务。
因此，甲公司在2015年12月31日应按照税前利润的50%的2.5%确认负债和成本费用，金额为12.5万元（1000×50%×2.5%＝12.5）。
余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额，在2016年予以确认。
2015年12月31日的账务处理如下：
借：
生产成本 （1000×50%×1%）5
管理费用 （1000×50%×1.5%）7.5
贷：
应付职工薪酬——利润分享计划 12.5
2016年6月30日，甲公司的职工离职使其支付的利润分享金额为2015年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%），在2016年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为15.5万元（1000×2.8%－12.5＝15.5）。
其中，计入生产成本的利润分享计划金额6万元（1000×1.1%－5）。
计入管理费用酌利润分享计划金额9.5万元（1000×1.7%－7.5）。
2016年6月30日的账务处理如下：
借：
生产成本 6
管理费用 9.5
贷：
应付职工薪酬——利润分享计划 15.5
（四）非货币性福利
企业向职工提供非货币性福利的，当按照公允价值计量。
公允价值不能可靠取得，可以采用成本计量。
1.以自产产品或外购商品发放给职工作为福利
企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。
以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。
需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。
【例题·综合题】甲公司是一家生产笔记本电脑的企业，适用的增值税率为17%。
甲公司共有职工2000名，其中1700名为直接参加生产的职工，300名为总部管理人员。
（1）2014年1月15日，甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工。
每台笔记本电脑的售价为1.4万元，成本为1万元。
已开具了增值税专用发票，假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工。
应当计入生产成本的职工薪酬金额＝1700×1.4×1.17＝2784.6（万元）
应当计入管理费用的职工薪酬金额＝300×1.4×1.17＝491.4（万元）
借：
生产成本 2784.6
管理费用 491.4
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利 3276
借：
应付职工薪酬——非货币性福利 3276
贷：
主营业务收入 （2000×1.4）2800
应交税费——应交增值税（销项税额） 476
借：
主营业务成本 （2000×1）2000
贷：
库存商品 2000
（2）甲公司2月6日以外购的每台不含税价格为2万元的商品作为福利发放给公司每名职工。
以银行存款支付了购买商品的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为17%。
决定发放时：
借：
生产成本 （1700×2×1.17）3978
管理费用 （300×2×1.17）702
贷：
应付职工薪酬 4680
购买时：
借：
存货 4000
应交税费——应交增值税（进项税额） 680
贷：
银行存款 4680
借：
应付职工薪酬 4680
贷：
存货 4000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 680
2.将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用
企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期的公允价值计入当期损益或相关资产成本，同时确认应付职工薪酬。
公允价值无法可靠取得的，可以按照成本计量。
租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。
【例题·综合题】2015年丁公司为总部各部门经理级别以上职工提供自建单位宿舍免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。
该公司总部共有部门经理以上职工60名，每人提供一间单位宿舍免费使用，假定每间单位宿舍每月计提折旧1000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为10000元的公寓。
该公司每月应作如下账务处理：
借：
管理费用 6
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利 6
借：
应付职工薪酬——非货币性福利 6
贷：
累计折旧 6
借：
管理费用 10
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利 10
借：
应忖职工薪酬——非货币性福利 10
贷：
其他应付款 10
3.向职工企业支付了补贴的商品或服务
企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。
以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：
（1）如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
【例题·综合题】2014年12月20日，甲公司（房地产开发企业）与10名高级管理人员分别签订商品房销售合同。
合同约定，甲公司将自行开发的10套房屋以每套600万元的优惠价格销售给10名高级管理人员；高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作5年，如果在工作未满5年的情况下离职，需根据服务期限补交款项。
2015年6月25日甲公司收到10名高级管理人员支付的款项6000万元。
2015年6月30日，甲公司与10名高级管理人员办理完毕上述房屋的产权过户手续。
上述房屋成本为每套500万元，市场价格为每套800万元。
甲公司会计处理如下：
公司出售住房时
借：
银行存款 6000
长期待摊费用 2000
贷：
主营业务收入 8000
借：
主营业务成本 5000
贷：
开发产品 5000
出售住房后，每年公司应当按照直线法在5年内摊销长期待摊费用。
2015年摊销的分录为：
借：
管理费用 （2000/5/2）200
贷：
应付职工薪酬 200
借：
应付职工薪酬 200
贷：
长期待摊费用 200
（2）如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。
因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提，因此，应当立即确认为当期相关资产成本或当期损益。
【思考问题】资料同上。
高级管理人员自取得房屋所有权后没有规定在甲公司工作年限。
借：
银行存款 6000
管理费用 2000
贷：
主营业务收入 8000
借：
主营业务成本 5000
贷：
开发产品 5000
知识点：
关于离职后福利的确认和计量
离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。
离职后福利，包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。
企业向职工提供了离职后福利的，无论是否设立了单独主体接受提存金并支付福利，均应当适用准则的相关要求对离职后福利进行会计处理。
离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。
企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。
（一）设定提存计划的确认和计量
设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划（如职工缴纳的养老、失业保险）。
设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。
因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。
对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。
【例题·综合题】甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的12%计提基本养老保险费，缴存当地社会保险经办机构。
2014年7月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为120万元，应计入制造费用的全额为24万元，应计入管理费用的金额为43.2万元。
借：
生成成本 120（1000×12%）
制造费用 24（200×12%）
管理费用
升级会员 