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企业成本管理全

第六章企业成本管理

广义上讲，成本是指为达到特定目的而发生的价值牺牲，它可以用货币单位来衡量。

第一节现代商业环境与战略成本管理

一、现代商业环境的基本特征

1.经济全球化

2.制造、信息技术进步

3.顾客导向

4.商业模式和管理方式变革

5.社会、政治和文化因素

二、企业成本分类、成本结构变化与成本管理

1.企业成本分类

产品成本

（1）基于会计核算的成本分类

期间费用

弹性资源

（2）基于资源的成本分类

产能相关的资源

2.企业成本结构与成本信息相关性

3.企业成本管理系统的发展

三、战略成本管理方法体系

（一）价值链分析

1.企业内部价值链分析

见教材p304表6-1

活动

概念

示例

辅助活动：

保证或支持基本活动而发生的活动

企业基础设施

支持整个价值链

行政管理、计划、财务、会计、法律、政府事务和质量管理等

人力资源管理

企业人力资源的组织、运用

招聘、雇佣、培训、报酬

技术开发

改善产品和工艺的各种活动

基础研究、产品设计、工艺装备设计、服务程序

采购

购买用于企业价值链各种投入品的活动，而不是外购投入本身

材料物资、机器实验设备、办公设备和建筑物等采购

基本活动：

是涉及产品的物质创造及其销售、转移给买方和售后服务的各种活动

活动

进货作业

生产作业

出货作业

市场营销

售后服务

概念

与接收、存储和分配相关联的各种活动

与将投入转化为最终产品形式相关联的各种活动

与集中、存储相关产品发送给买方有关的各种活动

与提供一种买方购买产品的方式和引导它们进行购买有关的各种活动

与提供服务以增加或保持产品价值有关的各种活动

示例

原材料搬运、仓储、库存控制、车辆调度和向供应商退货

机械加工、包装、组装、设备维护、检测、印刷和各种设施管理

产成品库存管理、原材料搬运、送货车辆调度、订单处理和生产进度安排

广告、促销、销售队伍、报价、渠道选择、渠道关系和定价

安装、维修、培训、零部件供应和产品调整

2.企业间价值链分析（外部）

（1）纵向价值链

（2）横向价值链

（二）对标管理

1.规划阶段

2.对标阶段

3.整合和行为阶段

4.评估阶段

四、成本管理观念的转变

1.注重成本核算向成本控制的转变

2.从成本的经营性控制向成本的规划性控制转变

3.从产品制造成本管理向产品总成本管理转变

4.从静态成本管理向动态成本管理转变

上述表明，战略成本管理已完全超越传统成本核算、产品成本管理的范围，它要求企业管理者认识到：

（1）企业成本管理必须以“战略”为统领、以顾客为导向，以价值链分析和流程优化为基础，以获取有竞争力的总成本为管理目标，最终实现企业长期竞争优势。

（2）战略成本管理要求对实现企业战略、关键成功因素等所涉及的成本信息，进行确认、计量、收集、分析与报告，从而为战略决策、战略规划与预算、管理与经营控制、财务报告等提供全方位支持。

（3）成本管理是一种全员、全流程的管理，涉及市场与客户、研发与设计、采购、生产制造、服务等各个环节和管理领域，同时以跨组织、跨职能团队间的分工协作为组织支撑。

第二节作业成本法与作业基础管理

一、作业成本法概述

传统成本法下，所得的成本核算结果必然失真，而这种成本信息扭曲严重时甚至会导致经营决策的失误。

作业成本法（activitybasedcosting，即ABC）是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法。

作业成本法的逻辑依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本。

作业成本法不仅大大提高了成本计算结果的精度，还引导企业经营者高度关注成本动因，从而克服传统成本法中间接费用责任不清的不足，使传统成本法下的很多不可控的间接费用，都能在新的核算系统中找到相关责任人，并施加必要的成本控制。

与作业成本法相关的概念包括：

资源、作业、成本动因、作业中心和成本库。

（一）资源

资源是指在作业进行中被运用或使用的经济要素。

（二）作业

通俗地说，作业是某一组织内所从事的工作。

在作业成本法下，作业特指具有一定目的、以人为主体消耗了一定资源的特定范围内的工作，是企业为提供产品或劳务所进行的各种工序和工作环节的总称。

作业具有以下特征：

（1）作业是投入—产出因果联动的实体；

（2）作业贯穿于企业经营的整个过程，包括企业内部和连接企业外部的各种作业；（3）作业可量化。

从作业对企业价值创造的作用看，作业可分为增值作业和非增值作业两大类。

从资源识别及成本核算角度，企业的各项作业又可具体分为以下四类：

（1）单位级作业

（2）批次级作业

（3）品种级作业

（4）设施级（或管理级）作业

（三）成本动因

1.资源动因

在制造业中，典型的资源成本动因包括：

（1）用于公用事业的仪表数；

（2）用于与薪酬相关的作业的员工人数；（3）用于机器调整作业的调整次数；（4）用于材料整理作业的材料移动次数；（5）用于机器运转作业的机器小时等。

由此也可看出，借助资源动因的高低，可以评价作业对资源利用是否有效。

2．作业动因

作业动因计量了某一成本对象耗用了多少作业量，因此它是将不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。

典型的作业动因采购订单份数、验收单份数、检验报告数或时数、直接人工小时、机器小时等。

一般来说，成本动因选择需要考虑以下因素：

（1）多样化；

（2）相关性；（3）计量成本。

（四）作业中心和成本库

作业中心是指具有同质作业动因的作业集合。

划分作业中心的目的，一方面是出于重要性和成本效益原则以控制成本核算的力度，另一方面是为了整合相似职能实现资源共享、形成专业能力。

成本库则归集了一个作业中心所耗用的全部资源，它是由若干个同质作业动因组成一个特定的集合体。

二、作业成本法的核算程序

作业成本计算建立在以下两个前提之上：

（1）作业消耗资源；

（2）成本对象消耗作业。

（一）两步制分配程序

1．将资源成本分配给作业

2．将作业中心成本分配给成本对象

（二）作业成本法的核算

1．按工作内容区分不同类型的作业

2．分析成本与作业间的关系以确定各项作业的作业动因

3．设置成本库并归集资源耗费到作业中心

（1）按照资源动因把资源的消耗一项一项地分配到作业。

（2）把具有相同作业动因的作业合并形成作业中心，再将作业中心中各项作业的资源耗费合并加总在一起。

4．基于作业成本动因确定各作业成本库的成本分配率并分配成本

【例6-3】2015年3月，W公司共生产甲产品100件，乙产品50件，且B部门所产生制造费用50000元。

假设B部门工人的熟练程度、等级和工资均无差别。

因此，可以选择人工工时百分比作为分配资源耗费到作业的资源动因，其中，资源动因“工时百分比”根据各作业项目所耗并由相关作业管理人员进行预估分配。

其分配结果如表6-4所示。

表6-4资源耗费归集到作业动因

作业项目

制造费用（总资源）

（1）

资源动因（工时百分比）

（2）

作业成本（3）=

（1）×

（2）

材料接收

50000

30%

15000

成型加工

50%

25000

质量检验

20%

10000

传统成本法下制造费用的分配结果为：

甲产品=50000×

=33333元

乙产品=50000×

=16667元

【例6-4】对沿用【例6-2】，【例6-3】的资料。

假定2015年3月W公司B部门各项作业的按作业动因统计的作业量如表6-5所示。

表6-52015年3月作业量统计

作业项目

作业动因

作业量

合计

甲产品

乙产品

─

材料接收

人工小时

400小时

200小时

600小时

成型加工

机器小时

600小时

400小时

1000小时

质量检验

检验次数

200次

300次

500次

由此，可以确定三项作业的分配率分别为25元／小时、25元／小时、20元／次，从而可得出甲、乙两种产品的作业成本分配额，结果如表6-6所示。

表6-6作业成本计算表

作业名称

（1）

资源耗费

（2）

产品名称（3）

产量（4）

作业量（5）

作业分配率（6）

（2）／∑（5）

成本分配额（7）

材料接收

15000

甲

100

400

10000

乙

200

5000

成型加工

25000

甲

100

600

15000

乙

400

10000

质量检验

10000

甲

100

200

4000

乙

300

6000

汇总三项作业的成本分配额，就可以计算出应分配到甲产品、乙产品的制造费用分别为29000元和21000元，如表6-7所示：

表6-7作业成本汇总表

产品名称

（1）

作业项目

（2）

作业成本（3）

制造费用分配额（4）

传统成本法下制造费用分配额

甲

材料接收

10000

29000

33333

成型加工

15000

质量检验

4000

乙

材料接收

5000

21000

16667

成型加工

10000

质量检验

6000

合计

50000

补例1：

某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如下：

（1）甲、乙两种产品的基本资料如表所示。

表1　　　甲、乙产品基本资料

产品名称

年产量（台）

单位产品机器工时

直接材料单位成本

直接人工单位成本

甲

10000

乙

40000

（2）企业每年制造费用总额为2000000元。

甲、乙两种产品的复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。

依据作业动因设置五个成本库。

有关资料如表2所示。

表2甲、乙产品作业成本资料

作业名称

成本动因

作业成本

作业动因数

甲产品

乙产品

合计

机器调整

调整次数

600000

3000

2000

5000

质量检验

检验次数

480000

4000

8000

生产订单

订单份数

120000

200

400

600

机器维修

维修次数

600000

400

600

1000

材料验收

验收次数

200000

100

300

400

合计

2000000

要求：

分别用作业成本计算法与传统成本计算法计算上述两种产品的单位成本。

解析与提示：

首先，用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率，计算结果如表3所示。

表3作业成本动因分配率

作业名称

成本动因

作业成本

作业动因数

甲产品

乙产品

合计

分配率

机器调整

调整次数

600000

3000

2000

5000

120

质量检验

检验次数

480000

4000

8000

生产订单

订单份数

120000

200

400

600

200

机器维修

维修次数

600000

400

600

1000

600

材料验收

验收次数

200000

100

300

400

500

合计

2000000

其次，计算作业成本计算法下两种产品的制造费用。

计算结果如表4所示。

表4

作业名称

作业成本

作业量

分配率

分配的制造费用

甲产品

乙产品

甲产品

乙产品

机器调整

600000

3000

2000

120

360000

240000

质量检验

480000

4000

240000

生产订单

120000

200

400

200

40000

80000

机器维修

600000

400

600

240000

360000

材料验收

200000

100

300

500

50000

150000

合计

2000000

930000

1070000

再次，使用传统成本计算法分别计算甲、乙两种产品的制造费用。

甲、乙两种产品的机器工时分别为100000小时（10000×10）和400000小时（40000×10），制造费用总额为2000000元。

制造费用分配率＝2000000÷（100000＋400000）＝4（元/小时）

甲产品制造费用＝100000×4＝400000（元）

乙产品制造费用＝400000×4＝1600000（元）

补例2：

运用教材P138例6-5中表6-10的资料，列表可得：

作业名称

成本动因

甲产品

乙产品

合计

设备维护

维护次数

600×8

600×2

——

订单处理

生产订单份数

40×70

40×30

——

机器调整准备

机器调整准备次数

90×30

90×10

——

机器运行

机器小时数

2×400

2×1600

——

质量检验

检验次数

24×60

24×40

——

合计

——

12540

7460

20000

补例3：

运用补例1的资料，参照教材P138例6-5中表6-10，列表可得：

项目

甲产品（产量10000台）

乙产品（产量40000台）

总成本

单位成本

总成本

单位成本

传统

作业

传统

作业

传统

作业

传统

作业

直接材料

500000

1200000

直接人工

200000

800000

制造费用

400000

930000

1600000

1070000

26.75

合计

1100000

1630000

110

163

3600000

3070000

76.75

【结论】低产量、生产过程复杂的产品（如甲产品）在传统成本计算法下的单位成本显著低于作业成本法下的单位成本，而高产量、生产过程简单的产品（如乙产品）的单位成本恰恰相反。

三、作业成本信息与作业基础管理

从企业战略成本管理经验看，作业成本法（ABC）和作业基础管理（ABM）作为管理工具，主要应用于回答相关的“关键性问题”：

（1）作业分析：

用于回答“我们做了什么？

”

（2）作业成本计算：

用于回答“其成本是多少？

”

（3）利于作业成本信息进行业绩计量和评价：

用于回答“我们做得如何？

”

（4）对标法、作业分析以消除非增值作业：

用于回答“我们如何能做得更好？

”

（一）作业分析

一个完整的作业分析过程包括以下四个步骤：

（1）区分增值作业和非增值作业。

一般来说，增值作业必须同时满足以下条件：

（1）该作业的功能是明确的；

（2）该作业能为最终产品或劳务提供价值；（3）该作业在企业的整个作业链中是必需的，不能随意去掉、合并或被替代。

（2）分析确认重要性作业。

（3）对标及有效性分析。

（4）关联性分析。

作业分析具体做法包括：

1．资源动因分析：

评价作业的有效性

2．作业动因分析：

评价作业的增值性

3．作业链的综合分析

（二）作业改进

1．消除不必要作业以降低成本

2．在其他条件相同时选择成本最低的作业

3．提高作业效率并减少作业消耗

4．作业共享

5．利用作业成本信息编制资源使用计划并配置未使用资源

（三）作业成本信息与企业经营决策

1.作业成本法下的本量利决策

公式1：

EBIT=p*Q-bQ-a=（p-b）Q-a

保利业务量

例：

运用教材P324例6-9的资料，计算保利产量Q。

公式2：

成本性态模型

y=a+bQ

批次级y=A+

是与批次有关的变动成本，与批量无关，称为长期变动成本，原属于固定成本。

例：

运用教材P324例6-9的资料，当每批产量为40件时，计算保利量。

2000÷40=50（元）

当每批产量为25件的情况下，计算保利量。

2000÷25=800（元）

2.作业成本法下的产品盈利性分析

EBIT=（p-b）Q-a=［p-单位成本（变动、固定）］Q

例：

运用教材P325例6-10的资料，分别用传统成本核算法和作业成本法来计算单位成本。

（1）甲产品：

作业成本法下总成本=9500+29000

单位成本

传统成本法下变动成本为9500元，制造费用33333元

单位成本

（2）乙产品：

作业成本法下总成本=11000+21000

单位成本

传统成本法下变动成本为11000元，制造费用16667元

单位成本

3.作业基础产品定价决策

例题见教材P326例6-11

第三节目标成本法

一、目标成本法概述

目标成本法或称目标成本管理，是现代企业成本管理的一种重要方法。

（一）目标成本法的产生

（二）目标成本法的内涵

直观地看，目标成本是基于某一特定产品的销售价格，在考虑必要利润因素后倒推出的产品预期成本。

从具体内涵看，目标成本法是确定目标成本以及围绕目标成本落实而展开一系列成本控制活动的总称。

（三）目标成本法与标准成本法的区别

见教材P329图6-3

目标成本法成本估计在前，标准成本法成本估计在后。

（四）目标成本管理核心程序与实施原则

1.目标成本管理的核心程序

具体流程图见见教材P330图6-4

2.目标成本管理的实施原则

（1）价格引导的成本管理；

（2）关注顾客；（3）关注产品与流程设计；（4）跨职能合作；（5）生命周期成本削减；（6）价值链参与。

二、目标成本的设定

产品目标成本=产品竞争性市场价格－产品的必要利润

目标成本设定是实施目标成本法的第一个阶段，设定目标成本主要包括以下三个方面：

（一）市场调查

（二）竞争性价格的确定

竞争性价格的确定需要综合考虑以下三个因素：

（1）可接受价格；

（2）竞争对手分析；（3）目标市场份额。

（三）必要利润的确定

三、目标成本控制与产品设计

目标成本法的关键环节在于如何将已确定的目标成本真正地落到“实处”。

这里的“实处”包括两层含义：

（1）事前控制；

（2）事中控制。

（一）用目标成本约束产品设计

（二）应用价值工程技术进行产品设计

利用价值分析进行产品设计，主要包括两个方面：

1.以顾客需求为导向利用价值分析指导产品设计

2.产品的设计分析

在目标成本管理实践中，企业在产品设计环节常常需对下述问题进行决策（但不仅限于）：

（1）在确定了产品特性前提下，企业是否存在“过度设计”。

（2）新产品所需部件的数量。

（3）新产品拟采用的部件是否能标准化。

（4）在哪里生产这些产品。

（5）所涉及的产品部件，有多少属于自制，多少属于外包？

其成本、质量如何。

（6）如何保证新产品的最终质量。

（7）在新产品制造过程中，哪些部件或产品可以采用批次模式生产。

四、目标成本控制、产品制造及持续改善

1.供应链管理

在目标成本法中，价值链上的成员包括供应商、分销商、服务提供商、顾客等。

2.生命周期成本管理理念

3.目标成本管理中的跨职能团队

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