职工薪酬确认和计量.docx
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职工薪酬确认和计量
职工薪酬确认和计量
第一节职工和职工薪酬的范围及分类
一、职工的概念
职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。
二、职工薪酬的概念及分类
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬。
企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。
【提示】因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利范畴。
（一）短期薪酬
短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。
因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。
短期薪酬主要包括：
1．职工工资、奖金、津贴和补贴
2．职工福利费
3．医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费
4．住房公积金
5．工会经费和职工教育经费
6．职工带薪缺勤
7．短期利润分享计划
8．非货币性福利
9．其他短期薪酬
（二）离职后福利
离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利,属于短期薪酬和辞退福利的除外。
设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付的离职后福利计划。
设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职职工福利计划。
（三）辞退福利
辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳务合同关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
辞退福利主要包括：
1．在职工劳动关系合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。
2．在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。
（四）其他长期职工福利
其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。
第二节短期薪酬的确认与计量
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。
一、货币性短期薪酬
借：
生产成本（生产工人）
制造费用（车间管理人员）
管理费用（行政管理人员）
销售费用（销售人员）
在建工程（基建人员）
研发支出——资本化支出（研发人员）
贷：
应付职工薪酬——工资
——职工福利
——社会保险费
——住房公积金
——工会经费
——职工教育经费等
【例1】2×15年6月，甲公司当月应发工资1560万元，其中：
生产部门直接生产人员工资1000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%和8%计提医疗保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。
公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。
假定不考虑所得税影响。
应计入生产成本的职工薪酬金额＝1000＋1000×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝1215（万元）
应计入制造费用的职工薪酬金额＝200＋200×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝243（万元）
应计入管理费用的职工薪酬金额＝360＋360×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝4373.4（万元）
公司应根据上述业务，做如下账务处理：
借：
生产成本12150000
制造费用2430000
管理费用4374000
贷：
应付职工薪酬——工资15600000
——医疗保险费1560000
——住房公积金1248000
——工会经费312000
——职工教育经费234000
二、带薪缺勤
带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。
（一）累积带薪缺勤
累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权可以在未来期间使用。
企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。
【例2】乙公司共有1000名职工，从2×15年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。
该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休年休假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪年休假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金。
2×15年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。
根据过去的经验并预期该经验将继续适用，乙公司预计2×16年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。
分析：
乙公司在2×15年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债，即相当于75天（50×1.5天）的年休假工资22500（75×300）元，并做如下账务处理：
借：
管理费用22500
贷：
应付职工薪酬——累积带薪缺勤22500
【例题·单选题】甲公司共有200名职工，其中50名为总部管理人员，150名为直接生产工人。
从2015年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。
该制度规定，每名职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未行使的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。
2015年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。
甲公司预计2016年有150名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名总部管理人员每人将平均享受6天年休假，该公司平均每名职工每个工作日工资为400元。
甲公司2015年年末因带薪缺勤计入管理费用的金额为（）元。
A．20000
B．120000
C．60000
D．0
【答案】A
【解析】甲公司2015年年末应当预计由于累积未使用的带薪年休假而导致预期将支付的工资负债，根据甲公司预计2016年职工的年休假情况，只有50名总部管理人员会使用2015年的未使用带薪年休假1天（6－5），而其他2015年累计未使用的都将失效，所以应计入管理费用的金额＝50×（6－5）×400＝20000（元）。
（二）非累积带薪缺勤
非累积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。
企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
三、短期利润分享计划
短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。
长期利润分享计划属于其他长期职工福利。
【例3】丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其至2×15年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在2×15年7月1日至2×16年6月30日为丙公司提供服务的职工。
该奖金于2×16年6月30日支付。
2×15年12月31日止财务年度的税前利润为1000万元人民币。
如果丙公司在2×15年7月1日至2×16年6月30日期间没有职工离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。
丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税影响。
分析：
尽管支付额是按照截至2×15年12月31日止财务年度的税前利润的3%计量，但是业绩却是基于职工在2×15年7月1日至2×16年6月30日期间提供的服务。
因此，丙公司在2×15年12月31日应按照税前利润的50%的2.5%确认负债和成本及费用，金额为125000元（10000000×50%×2.5%＝125000）。
余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额，在2×16年予以确认。
2×15年12月31曰的账务处理如下:
借：
生产成本50000
管理费用75000
贷：
应付职工薪酬——利润分享计划125000
2×16年6月30日，丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额为2×15年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%）,在2×16年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为
155000元（10000000×2.8%－125000＝155000）。
其中，计入生产成本的利润分享计划金额60000元（10000000×1.1%－50000）。
计入管理费用的利润分享计划金额95000元（10000000×1.7%－75000）。
2×16年6月30日的账务处理如下：
借：
生产成本60000
管理费用95000
贷：
应付职工薪酬——利润分享计划155000
【例题·单选题】甲公司于2015年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。
该计划规定，公司全年的净利润指标为2000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过2000万元，公司管理层可以分享超过2000万元净利润部分的10%作为额外报酬。
假定至2015年12月31日，甲公司2015年全年实际完成净利润2500万元。
假定不考虑离职等其他因素，甲公司2015年12月31日因该项短期利润分享计划应计入管理费用的金额为（）万元。
A．250
B．50
C．200
D．0
【答案】B
【解析】应计入管理费用的金额＝（2500－2000）×10%＝50（万元）。
四、非货币性福利
企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。
公允价值不能可靠取得的，可以采用成本计量。
企业向职工提供的非货币性福利，应当分别情况处理：
（一）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利
1．以自产产品发放给职工作为福利
（1）决定发放非货币性福利
借：
生产成本
管理费用
在建工程
研发支出等
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
（2）将自产产品实际发放时
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
借：
主营业务成本
贷：
库存商品
【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，销售和进口货物适用的增值税税率为17%。
2015年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员。
该批产品的单位成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万元（不含增值税税额）。
假定不考虑其他相关税费，甲公司在2015年因该项业务应计入管理费用的金额为（）万元。
A．600
B．770
C．1000
D．1170
【答案】D
【解析】甲公司2015年因该项业务应计入管理费用的金额＝500×2×（1＋17%）＝1170（万元）。
2．以外购商品发放给职工作为福利
（1）购入时
借：
库存商品等
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款
（2）决定发放非货币性福利时
借：
生产成本
管理费用
在建工程
研发支出等
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
（3）发放时
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
库存商品等
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
【例4】甲公司为一家生产笔记本电脑的企业，共有职工200名，2×15年2月，公司以其生产的成本为10000元的高级笔记本电脑和外购的每部不含税价格为1000元的手机作为春节福利发放给公司每名职工。
该型号笔记本电脑的售价为每台14000元，甲公司适用的增值税税率为17%，已开具了增值税专用发票；甲公司以银行存款支付了购买手机的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为17%。
假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。
分析：
企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。
外购商品发放给职工作为福利，应当将交纳的增值税进项税额计入成本费用。
笔记本电脑的售价总额＝14000×170＋14000×30＝2380000＋420000＝
2800000（元）
笔记本电脑的增值税销项税额＝170×14000×17%＋30×14000×17%＝404600＋
71400＝476000（元）
甲公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：
生产成本2784600
管理费用491400
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利3276000
实际发放笔记本电脑时，应作如下账务处理：
借：
应付职工薪酬——非货币性福利3276000
贷：
主营业务收入2800000
应交税费——应交增值税（销项税额）476000
借：
主营业务成本2000000
贷：
库存商品2000000
手机的售价总额＝170×1000＋30×1000＝170000＋30000＝200000（元）
手机的进项税额＝170×1000×17%＋30×1000×17%＝28900＋5100＝34000（元）
甲公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：
生产成本198900
管理费用35100
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利234000
购买手机时，甲公司应作如下账务处理：
借：
库存商品200000
应交税费 ——应交增值税（进项税额）34000
贷：
银行存款234000
借：
应付职工薪酬——非货币性福利234000
贷：
库存商品200000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）34000
（二）将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用
1．将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用，根据受益对象处理
借：
管理费用等
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
累计折旧
2．将租赁住房等资产供职工无偿使用，根据受益对象处理
借：
管理费用等
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
其他应付款
【例5】2×15年丁公司为总部各部门经理级别以上职工提供自建单位宿舍免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。
该公司总部共有部门经理以上职工60名，每人提供一间单位宿舍免费使用，假定每间单位宿舍每月计提折旧1000元；该公司共有副总裁以上髙级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为10000元的公寓。
该公司每月应作如下账务处理：
借：
管理费用60000
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利60000
借：
应付职工薪酬——非货币性福利60000
贷：
累计折旧60000
借：
管理费用100000
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利100000
借：
应付职工薪酬——非货币性福利100000
贷：
其他应付款100000
（三）向职工提供企业支付了补贴的商品或服务（以提供包含补贴的住房为例）
1．如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
（1）购入住房时
借：
固定资产
贷：
银行存款
（2）出售时
借：
银行存款
长期待摊费用
贷：
固定资产
（3）摊销时
借：
管理费用等
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利
借：
应付职工薪酬——非货币性福利
贷：
长期待摊费用
2．如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。
【例6】2×15年5月，甲公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。
甲公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元;拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。
假定该100名职工均在2×15年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。
不考虑相关税费。
甲公司出售住房时应作如下账务处理：
借：
银行存款94000000
长期待摊费用22000000
贷：
固定资产116000000
出售住房后的每年，甲公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并作如下账务处理：
借：
生产成本1066667
管理费用400000
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利1466667
借：
应付职工薪酬——非货币性福利1466667
贷：
长期待摊费用1466667
第三节离职后福利的确认与计量
离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。
离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等
企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。
一、设定提存计划
设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。
企业应在资产负债表日确认为换取职工在会计期间内为企业提供的服务而应付给设定提存计划的提存金，并作为一项费用计入当期损益或相关资产成本。
借：
管理费用等
贷：
应付职工薪酬
借：
应付职工薪酬
贷：
银行存款
【例7】甲企业为管理人员设立了一项企业年金：
每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。
该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。
公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。
因此，该福利计划为设定提存计划。
2×15年，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1000万。
账务处理如下：
借：
管理费用10000000
贷：
应付职工薪酬10000000
借：
应付职工薪酬10000000
贷：
银行存款10000000
二、设定受益计划
设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
【提示】在设定提存计划下，风险实质上要由职工来承担。
在设定受益计划下，风险实质上由企业来承担。
步骤一：
确定设定受益义务现值和当期服务成本。
企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。
（1）根据预期累计福利单位法，釆用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（如职工离职率和死亡率）和财务变量（如未来薪金和医疗费用的增加）等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。
（2）根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
设定受益义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务产生的义务所需的预期未来支付额的现值。
当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额。
【例8】甲企业在2×14年1月1日建立一项福利计划向其未来退休的管理员工提供退休补贴，退休补贴根据工龄有不同的层次，该计划于当日开始实施。
该福利计划为一项设定受益计划。
假设管理人员退休时企业将每年向其支付退休补贴直至其去世，通常企业应当根据生命周期表对死亡率进行精算（为阐述方便，本例中测算表格中的演算，忽略死亡率）,并考虑退休补贴的增长率等因素，将退休后补贴折现到退休时点，然后按照预期累计福利单位法在职工的服务期间进行分配。
假设一位55岁管理人员于2×14年初入职，年折现率为10%，预计该取工将在服务5年后即2×19年初退休。
表1列示了企业如何按照预期累计福利单位法确定其设定受益义务现值和当期服务成本，假定精算假设不变。
注：
1．期初义务是归属于以前年度的设定受益义务的现值。
2．当期服务成本是归属于当年的设定受益义务的现值。
3．期末义务是归属于当年和以前年度的设定受益义务的现值。
本例中，假设该职工退休后直至去世前企业将为其支付的累计退休福利在其退休时点的折现额约为6550元，则该管理人员为企业服务的5年中每年所赚取的当期福利为这一金额的1/5即1310元。
当期服务成本即为归属于当年福利的现值。
因此，在2×14年，当期服务成本为1310/1.14。
其他各年以此类推。
2×14年末，企业对该管理人员的会计处理如下：
借：
管理费用（当期服务成本）890
贷：
应付职工薪酬890
同理，2×15年末，企业对该管理人员的会计处理如下：
借：
管理费用（当期服务成本）980
贷：
应付职工薪酬980
借：
财务费用89
贷：
应付职工薪酬89
以后各年，以此类推。
【例9】假设甲企业在2×14年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。
该设定受益计划具体规定如下：
1．甲企业向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金,直至去世。
2．职工获得该额外退休金基于自该计划开始日期为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。
为简化起见，假定符合计划的职工为100人,当前平均年龄为40岁,退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。
假定在退休前无人离职，退体后平均剩余寿命为15年。
假定适用的折现率为10%，并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。
计算设定受益计划义务及其现值如表2所示。
计算职工服务期间每期服务成本如表3所示。
*74.62＝456.35/（1＋10%）19
**82.08＝456.35/（1＋10%）18
***414.86＝456.35/（1＋10%）
****含尾数调整。
服务第1年至第20年的账务处理如下：
借：
管理费用（或相关资产成本）746200
贷：
应付职工薪酬——设定受益计划义务746200
服务第2年年末，甲企业的账务处理如下：
借：
管理费用（或相关资产成本）820800
贷：
应付职工薪酬——设定受益计划义务820800
借：
财务费用（或相关资产成本）74600
贷：
应付职工薪酬——设定受益计划义务74600
服务第3年至第20年,以此类推处理。
步骤二：
确定设定受益计划净负债或净资产。
设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。
设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设
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