国际税收考试范围.docx
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国际税收考试范围
第 1 章 国际税收导论
第一节国际税收的产生和发展
一、国际税收的产生
（一）国际税收的史前期
奴隶社会和封建社会——自然经济——农业是主要部门——农业收获物为直接的课税对象——古老直接税普遍——限制在一国范围内——不可能形成跨国纳税人和课税对象——不会涉及国家之间的税收权益——不可能产生国际税收！
（二）国际税收的酝酿期（萌芽期）自然经到商品经
自然经：
以商品的流转额为主要的课税对象——间接税——与交易行为密切联系——间接税只由交易行为发生所在国课征（不会引起国与国之间的财权利益矛盾）——不会发生国际税收分配关系，但不排除由此而引起的国家之间的税务联系——终于打破了古老直接税阶段的长期封闭状态——使得各国的国家税收事务和税收制度从原来的互不相关到彼此联系，从而为下一阶段国际税收的形成作了充分的酝酿和准备。
（三）国际税收的形成期
自从18世纪英国首创所得税，到20世纪初所得税已在世界大多数国家中得到普遍推行，并在一些资本主义国家中代替间接税而成为主要的税类。
所得税是一种区别于古老直接税的近代直接税，它的发展标志着人类社会税收已从间接
税阶段进入到了近代直接税的阶段。
●近代直接税——所得税
——征税对象是纳税人的所得——与古老直接税和间接税比较有自己的特点
首先，与古老直接税比较，它不象古老直接税的征税对象农业收获物那样，要受土地固定在一个国家疆界范围内的限制。
一个自然人或法人的所得，完全不受一国疆域的限制。
其次，与间接税比较，所得税也不象间接税的征税对象商品流转额那样，有着明确的交易行为发生所在国的概念，从而使得有关国家政府不致对跨国的商品流转额发生重叠交叉征税问题。
在近代直接税阶段，所得税征税对象所具有的跨国家的可能，以及由此而发生的有关国家重叠交叉征税的特点，必然带来国与国之间的财权利益矛盾，这从促使国际税收得以最终形成。
★国际税收的产生有两个前提条件：
一是跨国所得的产生；二是所得税制的普遍实行。
在近代直接税普遍推行于各国的同时，世界经济发生的变化，使上述所得税和一般财产税征税对象所具有的跨国家的可能成为现实。
这种变化是：
（1）资本主义已进入垄断阶段，资本输出代替了商品输出；
（2）迅猛发展的科技加强了各国的相互依存；
（3）高度发达的信息交通，缩短了国家之间的地理距离；
（4）由此导致了生产和资本的日益国际化，以及标志着这种生产和资本国际化的跨国公司的急剧膨胀。
经济国际化
跨国纳税人收入的国际化
税收国际化（国际税收的形成）
二、国际税收的发展
（一）国际税收活动的非规范化阶段
最初的国际税收活动是以跨国所得重复征税为起点的。
国际重复征税问题开始时还只是从某一国的国内法角度出发，单方面地作出一些规定。
但随着形势的发展，有关国家之间开始进行接触，探知和研究解决方法，在平等互利、对等优惠的前提下，就有关重复征税问题签订协议，共同履行和遵守。
这就是早期的国际税收协定.
可以说，这一时期国家间的处理税收关系问题还是自发的，属于国际税收活动的非规范化阶段。
2.国际税收活动的规范化阶段
真正具有普遍意义并为大多数国家所接受的、规范化的国际税收协定出现于20世纪60年代。
这就是OECD范本和UN范本的出现。
国际税收活动从此走上了规范化运行的轨道。
这两个范本提供了国际税收活动共同的规范和准则，基本起到了国际公约的作用，使各有关国家在处理相互间税收问题时有了可参照的标准和依据。
两个范本的出现标志着国际税收活动在深度和广度及规范化、标准化方面的历史性飞跃，使国际税收的活动向前跨越了一大步，发展到了一个新的阶段。
随着国际税收活动的进一步发展，随着对国际税收理论、实务的研究日益深入，随着各国在发展国际经济交往问题上与其他国家谋求目标同一性的愿望日趋明显，国际税收在国际经济生活中所起的作用越来越大，日益被更多的人所重视。
特别是二战以来，国际政治经济形势发发生了很大的变化，使国际税收成为各国关系中的一个重要问题，并成为近几十年来国际上重要的研究课题之一。
这些年，国际税收的研究有了很大的进展。
□1997年10月22日，经合组织（OECD）在巴黎批准了OECD税收协定范本的最新版本，并于当年11月印行。
□1997年10月21日—23日国际财政协会（IFA）在新德里举行51届年会暨学术研讨会，讨论了许多国际税收问题：
关于投资基金能否享受税收协定的优惠问题；关于常设机构与电子商业的征税问题:
关于关税与所得税的跨国估价问题；关于移民征税问题；关于估征所得税问题。
□2000年初在以色列举行了国际财政协会54届年会暨学术研讨会，OECD宣布对其税收协定范本作重大修改，主要涉及个人的固定基地、非独立个人劳务的常设机构概念、信息交换、软件支付等问题。
□2000年11月9日—10日，布鲁克琳法学院国际法研究中心和国际法杂志社在纽约联合举行国际税收研讨会，共有四个议题：
①经济全球化对国际税收政策产生的实质影响；②对国际所得课税理论的修改意见；③美国多国公司与国际竞争；④在全球化环境下如何建立各国的税收政策。
□2001年5月23日—25日，世界税收会议在爱尔兰都伯林举行。
主要讨论：
关于OECD协定范本的修订—于2002年再更新一次，修订内容主要涉及常设机构的定义如何适应电子商务；关于受控外国公司的法规问题；关于税收筹划的前景。
□2001年9月30日国际财政协会在旧金山召开了第55届年度世界会议。
主要讨论电子商务的征税问题；遏制多国企业利用低税管辖区避税问题等。
□2002年4月29—30日欧盟公司税会议在布鲁赛尔举行参加会议的500多位代表就欧盟各公司在欧盟领域内的企业实行统一的公司税税基进行了研讨。
□2002年6月起世界银行、国际货币基金组织和经合组织共同筹建“国际税收对话讲坛”皆在建立各国交换税收政策和管理实践的正规场所。
其议题包括融资交易的税收改革、电子商务的税收和跨国VAT等问题。
□2002年8月26日在挪威举行第56届国际财政协会会议，就有关反避税问题进行了研讨。
□2003年1月24日欧盟在意大利举行了公司所得税研讨会。
许多学术界人士和资深税务专家就公司所得税的改革、反有害税收竞争、转让定价等问题进行了研讨。
□2003年9月2日在悉尼举行了国际财政协会第57届年会，会议专设小组讨论了金融业的VAT问题。
□2003年9月16日—18日在旧金山举行的国际律师协会会议中，许多发达国家的税务律师和专家研讨了几项国际税收问题。
①关于转让定价问题；②关于美国对跨国的股息减
税问题；③关于欧盟的利息征税问题；④关于各国税收赦免问题。
□2004年国际卫生组织应美国等国家的要求，提出了使饮食合理化的倡议，其中包括对导致肥胖的食物征收“肥胖税”（fattax）展开了讨论。
□2004年6月4日许多欧洲税收律师和各界公司税执行人员齐集布鲁赛尔，参加第14届欧洲税收会议年会，讨论了欧盟国家的几项税收问题，如公平交易原则、有利的税收结构、资本弱化、保护转让定价等。
□2005年3月5日，OECD发表了对其税收协定范本及注释的修改建议。
□2005年5月20日独联体国家税务局长会议在俄罗斯圣彼得堡市召开。
会议研究了成员国税收征管方法，审查了直接税征管实务，批准了成员国间税收资料交换方案，建立了税收违法资料交换的统一制度。
同日，欧共体（EEC）成员国的税务局长会议也在圣彼得堡市举行。
会议讨论了其成员国税收管理方法、税收资料相互交换制度、避免双重征税协定和改进大型纳税人税收征管等问题。
□2005年9月16日，欧洲共同体成员国的税务机关负责人在哈萨克集合，讨论EEC税收一体化和成员国间的税收协作问题，研究了成员国间的转让定价、反逃税方法等等问题。
□2006年5月22日毕马威会计公司（KPMG）2006年度国际税收大会在柏林召开，会上对120个跨国公司进行问卷调查，结果高达62%的公司有意将其资产或经营活动转移到低税地区，而2005年罗马会议调查的此项比例只有55%。
约14%公司已将部分业务转移到低税地区。
□2006年5月29日，82个国家，包括30个OECD成员国，33个“参加伙伴国”（其中不少是以前被列为存在有害税收竞争的避税港），以及作为观察员身份参加的非OECD国家，参加了全球税收论坛（GLOBALFORUMONTAX）该论坛主要就OECD和非OECD国家在税收透明和信息交换方面的合作进行了讨论，并取得了进展。
同时承认，要使互相竞争的各管辖区有一个“平等游戏场所”尚须做大量工作。
□2007年2月26日，欧盟转让定价联合论坛发表第三次工作通报，主要内容是欧盟成员国间预约定价协议（APA）发生的争议提出预防和解决办法。
□OECD财政事务委员会2007年2月公布的一份题为“更好地解决税收协定中纠纷”报告称，对即将修订的国际税收协定范本，增列有强烈约束力的仲裁条款。
□2007年6月4—5日，OECD、美国跨国企业委员会和工商业顾问委员会在华盛顿联合举行国际税收会议。
讨论了许多国际税收面临的问题：
关于解决国际税收争议的问题
关于转让定价准则的落实问题
关于OECD的成绩
□2008年OECD经过多年的酝酿，发表了其修订的新范本，主要涉及税收协定的主要条款，包括：
对居民身份的判定；常设机构的认定与非居民营业利润的归属；对服务征税的新条款；境外投资的财产收益和不动产投资信托；税收协定争端的解决机制等。
国际税收与国家税收的关系：
1国家税收凭借政治权利，国际税收是在国家基础上产生的种种问题和税收关系。
2国家税收涉及国家与纳税人，国际税收涉及国与国。
3国家税收可设多个税种，国际税收不是一种具体的课征形式。
第二节国际税收的概念及其不同的观点
一、国际税收的概念
国际税收——两个或两个以上国家政府或地区，各自基于其课税主权，在对同一跨国纳税人的跨国所得和财产（以下简称跨国所得）进行重叠交叉征税而形成的征纳关系中，所发生的国与国的税收分配关系。
（一）国际税收不能脱离国家而独立存在
（三）国际税收是一种国与国之间的税收分配关系
（二）国际税收是对跨国纳税人的跨国所得的征税
二、关于国际税收概念的不同观点
第一种观点认为，国际税收是指发生在国家间的一切税收关系
第二种观点认为，根本不存在国际税收这个分配关系!
!
第三种观点认为，虽然不存在国际税收这个分配关系，但存在国际税务关系
第三节国际税收的研究对象
一、国际税收的研究对象
国际经济活动中，各个行使课税主权的国家同有关跨国纳税人之间的税收法律关系，以及由此产生间的有关国家政府之间的税收分配关系。
二、国际税收的研究范围和内容
1、范围
主要是所得税（包括公司所得税和个人所得税）和资本税（财富税）。
按课税对象不同，国际税收研究的范围是直接税。
2、研究目的
主要在于消除或缓和国际双重征税，取消税收歧视待遇，使国家之间的财权分配公正合理，从而促进国际商品、劳务、技术和资本的自由流动，促进各国经济的发展。
3、内容
⑴关于涉及的纳税人和征税对象问题
⑵关于税收管辖权与国际双重征税问题
⑶关于国际避税及防范问题
⑷关于国际税收协定问题
⑸关于国际税收相关联企业的征税问题
⑹关于涉及税收优惠的国际比较
第2章国际税收涉及的纳税人和课税对象
第一节国际税收涉及的纳税人
国际税收涉及的纳税人是指在两个或两个以上国家同时负有双重或多重纳税义务的跨国自然人和法人。
一、跨国的自然人和法人
○企业组织形态：
跨国无限公司：
由两个以上的无限责任股东组成的公司。
跨国两合公司：
把无限股东和有限股东至少各1人混合组成的公司。
有限股东只有决议权，检察权。
无限股东执行业务代表公司去谈业务。
跨国股份有限公司：
由两个以上的有限责任股东组成的公司———公司资产作为偿债额。
跨国有限公司：
把公司资金划分成若干个可自由转换的股份，有5个以上的有限责任股东组成。
跨国股份两合公司：
在股份有限公司基础上，至少有1个无限责任股东和5个以上的自由认股的股东共同混合组成。
二、跨国纳税人所履行的纳税义务必须涉及两个以上国家的财权利益分配问题
（一）跨国纳税人必须有同时来源于两个及两个以上国家的收入
（二）跨国纳税人必须有同时在两个及两个以上国家履行纳税义务
三、关于国际税收涉及的纳税人标志
第二节国际税收涉及的征税对象
一、对物税和对人税
通过以上分析，我们可以得出如下结论：
国际税收涉及的征税对象，仅仅同所得税和一般财产税等对人税的征税对象相联系，即指跨国纳税人的跨国收益、所得和跨国一般财产价值。
二、跨国收益或所得的分类
（一）跨国一般经常性所得或收益
跨国一般经常性所得或收益——跨国纳税人在通常情况下可以长久（恒久）取得的跨国收益或所得。
1、在采用综合所得税制的国家
综合所得税制——一个国家对纳税人的各类不同来源的所得按同一个税率征收的一种所得税课征制度。
主要有个人所得税和公司（法人）所得税
最主要的特征是应税收入的概念很广，包括在这个概念中的每一种收入，几乎都按同样的方法征税。
优点是：
税基宽广，方法简便；
缺点是：
各项所得的税负没有差别，影响合理负担。
2、在采用分类所得税制的国家
分类所得税制——一个国家对纳税人的各类不同来源的所得按不同的税率分别进行征收的一种所得税课征制度。
（1）经营所得——又称营业利润，即跨国纳税人在某个固定场所从事经营活动取得的所得。
主要有：
事业所得税、工商营利所得税、农业所得税
营业利润=营业总收入－成本－税法允许扣除的费用
（2）劳务所得：
又分为独立劳务所得和非独立劳务所得
主要有工资和劳务报酬所得税
劳务所得以一般总收入作为征税对象，不扣除费用成本或只做象征性扣除。
独立劳务所得——自由职业者（医师、律师、注册会计师等）从事专业性劳务（即独立活动）取得的所得。
非独立劳务所得——雇员或职员取得的工资、薪奖金、金、年终加薪、津贴、手续费和其他报酬等。
（3）投资所得——指包括购买股票取得的股息、提供贷款取得的利息、存款利息和各种债券利息，以及转让工业产权或者专有技术所取得的特许权使用费等类似所得。
对于投资所得，各国一般都按其毛收入征收一笔较低的预提所得税。
（4）财产租赁所得
出租房屋、机器设备、机动车船及其他所取得的租金收入。
一般有租赁所得税。
3、在采用分类综合所得税制的国家（混合所得税制）
一般做法：
首先进行源泉征收；到年终再汇总征收，平时已纳税款可在应纳税额中抵扣，多退少补。
无论是采用何种所得税制的国家，它们对纳税人的跨国一般经常性所得在课征上述税种的同时，多半还要课征一种属于地方财政收入的地方所得税。
地方所得税税基不尽相同，但无论采取哪种计税基础，就这些国家对地方所得税的具体征税对象来说，仍然是跨国纳税人的一般经常性所得。
地方所得税=企业所得税税额×地方所得税税率10%
（二）跨国超额收益或所得
跨国超额收益或所得——是指跨国纳税人所取得的超过了一般经常性所得标准的那一部分跨国收益或所得。
（三）跨国资本所得
跨国资本所得——是指跨国纳税人通过出售资本项目所获得的收益。
以“所得源泉说”为所得税立法思想的国家认为：
不应该把其列为涉及的征税对象进行征税。
以“净资产增加说”为所得税立法思想的国家认为：
应该把其涉及的征税对象进行征税。
（四）跨国其他所得
这是指上述三类跨国收益或所得以外的某些非正常和非经常的跨国收益所得。
它所包括的具体征税对象比较零星。
三、跨国一般财产价值的分类
（一）跨国一般动态财产价值
跨国一般动态财产价值——属于一般财产税类中的，因无偿转移、变动而发生所有权变化的那一部分跨国一般财产价值。
汇总征收法：
被继承人的跨国净遗产价值=被继承人所遗的跨国财产总价值-（被继承人债务+殡葬费+遗嘱
审查费）-基础扣除-配偶扣除
分别征收法：
继承人分得的跨国净遗产价值=被继承人的跨国净遗产价值*（继承人分得的跨国遗产总价值/被继承人所遗跨国财产总价值）
凡属对各个受赠人分别计算征收的，其计税基础为受赠人受赠的财产价值。
（二）跨国一般静态财产价值
跨国一般静态财产价值——属于跨国纳税人所有的，在一定时期处于相对静止状态的各项跨国财产价值的总和。
第3章税收管辖权
第一节税收管辖权的概念及其确定原则
一、税收管辖权的概念
管辖权——国家权力的体现
管辖权的一般含义是：
在国际社会中，所有独立主权的国家，对其领域内的一切人、物、行为、事件均有行使法律的权力。
税收管辖权——就是指国家在税收领域中的主权，是国家政府行使主权征税所拥有的管理权力。
这种税收管辖权是主权国家独立自主的，纳税人、税种、税率都由各国政府自行决定，任何外力不得干涉、控制和约束。
——为什么要研究税收管辖权？
二、确立税收管辖权的原则
1、领土原则（属地原则）
这是各类法系的国家行使管辖权的最基本原则。
——一个国家以地域的概念作为其行使权力所遵循的指导思想原则。
按照属地原则，一国政府在行使其权力时，必需受这个国家领土疆界内的全部空间范围所制约。
○请问一个国家的领土包括哪些？
领陆（陆地）领空、领水（内水和领海）抑制的土地——船舶与飞机
2、国籍原则（属人原则）
——一国政府以人的概念作为其行使权力所遵循的指导思想原则。
按照属人原则，一国政府在行使其权力时，必需受人的概念范围所制约。
3、保护性原则（安全性原则）
主要适用在刑事管辖上。
它是指在国外犯有危害这个国家主权和安全罪行的外国人，当其进入该国时，有权进行管辖。
4、普遍性原则（世界性原则）
据国际法规定，对于某些特定的国际罪行，由于普遍地危害国际和平与安全以及全人类的利益，不论犯罪行为发生在何时和罪犯是何国籍，各国均有权对其罪行实施管辖。
●领土原则、国籍原则——为主——涉及到税收管辖权的确立原则
●保护性原则、普遍性原则——为辅
具体表现为：
收入来源地税收管辖权和居民（公民）税收管辖权。
第二节收入来源地税收管辖权/
一、概念
收入来源地税收管辖权是属地主义原则在国际税收上的反映。
这个原则确认，跨国纳税人，不论他是哪一个国家的公民或居民，收入来源国有权对其发生在该国疆界范围内的所得征税，而对于跨国纳税人来源于国境以外的收入不征税。
即它是以收益、所得的来源地或存在地为唯一标志，去区别是否行使征税权力的。
——从源征税
二、所得的概念
应税所得——一个人（自然人和法人），在一定期间内，由于劳动、经营投资或其他财产、权力供他人使用而获得的继续性收入中，扣除为取得收入所需费用后的余额。
（一）应税所得是有合法来源的所得
（二）应税所得是指有连续性的所得
（三）应税所得是扣减费用后的净收入
（四）应税所得是指货币的或实物的所得
（五）应税所得是能够提高纳税能力的所得
对于投资所得，为什么大多数国家都不准扣减费用而按毛收入金额降低税率，采用预提所
得税的方式呢?
三、跨国所得来源的确定
（一）关于跨国经营所得来源的确定
经营所得（营业利润）——是指一个人在某个固定场所从事经营活动取得的所得。
1、常设机构的含义
固定场所——常设机构——是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。
（1）有一个从事营业活动的场所
（2）这个营业活动场所不是临时的，而是有相对的固定性和永久性，足以表明它是常设的。
3）这个场所应该是企业进行全部或部分经营活动的场所。
●在国际税收条约和有关国家双边税收协定文本中，明确列举视为常设机构的，通常包括：
⑴管理场所，分支机构，办事处，工厂和车间。
⑵矿场、油井气井、采石场或其他开采自然资源的场所，包括任何从事海洋或陆上自然资源开采的场所在内。
⑶建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动。
（注意：
应以连续超过六个月的为限）
⑷在居住国企业派有雇员或其他非独立代理人在对方国家经常从事营业活动的条件下，即使并未设立固定营业场所，也应被认为设有常设机构。
但是，如果是独立代理人，一般不视为常设机构。
列举视为常设机构：
1最多是咨询服务。
为同一个项目组成或两个以上的相关联的项目提供服务，连续或合计达6个月以上，则可视为常设机构。
（授权某个非独立代理人在对方国家经常代理A企业签订合同等活动，则非独立也可视为常设机构。
）
2独立代理人的活动全部或绝大部分活动都为A企业代理，则其经济上独立资格丧失，有可能受控于A企业，则可视为常设机构。
（正常情况下，可为多个企业代理，风险自控，则不可视为常设机构。
）
种植园，养殖场符合常设机构的定义。
不得视为常设机构：
甲国A企业在乙国设立搜集情报或广告宣传场所，一般为非常设。
（A企业专门搜集情报，或专门进行广告宣传，均做常设机构。
）
●在国际税收条约和有关国家双边税收协定文本中，明确列举不得视为常设机构的，通常包括：
⑴专门用于储存、陈列或交付本企业的货物或商品的设施，以及专门为储存、陈列的目的而保有的本企业货物或商品库存。
⑵专门为委托另一企业加工的目的而保有的企业货物或商品库存。
⑶仅仅为本企业采购货物或商品或搜索情报而设立的固定营业场所。
⑷专门为本企业进行其他准备性或辅助性活动而设立的固定营业场所。
⑸子公司一般不是母公司的常设机构。
●在国际税收分配关系中，明确常设机构的概念，并进一步具体地正列举和反列举，其目的是什么？
是为了明确跨国营业所得来源地概念的内涵。
一国企业在别国设有常设机构并取得利润即可视为来源于该国的应税所得，该国可行使收入来源地税收管辖权征税；
无常设机构或虽有常设机构但非归属其应得的利润均不征税。
2、确定跨国营业利润范围的原则
⑴归属原则：
常设机构所在国只能以归属于该常设机构的跨国经营所得为应税范围。
⑵引力原则：
是以一国企业在另一国进行的其他经营活动与通过常设机构进行的活动是否相同或类似为标准来确定该常设机构的营业所得．
⑶比例分配原则：
以常设机构的费用和利润为依据，由其总机构汇总按一定的比例分配给该常设机构。
⑷核定所得原则：
按常设机构所在国的税法，采用核定的办法。
3、电子商务中“常设机构”规则的认定
（1）企业在另一国拥有的服务器是否构成常设机构？
（2）企业在另一国拥有网址是否构成常设机构？
（3）网络提供商是否成为非居民的非独立地位代理人？
（二）关于跨国独立劳务所得来源的确定
独立劳务所得——指个人独立地从事于非雇佣的各种劳动所获得的劳动所得。
或者说，是指自由职业者从事专业性劳务或者其它独立活动所取得的报酬。
1、固定基地
2、停留期间
3、所得支付者
（三）跨国非独立劳务所得来源的确定
跨国非独立劳务所得——受聘或受雇于他人的工薪收入者所取得的工资、薪金和其他类似的报酬。
非独立劳务所得区别于独立劳动者的一个最主要特点，就是他的劳动不能违背聘主或雇主的意愿而独立地进行。
1、所得支付者
2、停留期间
特例——董事费、表演等劳务所得
（四）关于投资所得来源的确定
股息收益——股息受益人凭借其投资股份所分享的那一部分被投资企业的利润；
利息收益——是利息受益人凭借其债权所获得的那一部分报酬；
持许权使用费用收益——是转让某种权力或专有技术的特许使用权所取得的一种报酬。
●就居住国（国籍国）一方来说（多半是发达国家），往往要强调权责发生标准。
主张对这些收益应由权责发生所在的居住国（国籍国）独占居民（公民）税收管辖权征税；
●就非居住国（非国籍国）一方来说（多半是发展中国家），往往要强调实际支付标准。
主张对这些收益应由支付所在的非居住国（非
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