企业合并、分立结转弥补亏损额的税务处理.doc

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企业合并、分立结转弥补亏损额的税务处理

关于亏损弥补的税务处理，既涉及亏损弥补年限、亏损额确定，又涉及新旧政策衔接等问题。

同时，对于企业合并、分立结转弥亏损问题及政策衔接显得更加复杂。

一、亏损弥补年限问题

　　企业所得税法第十八条规定：

“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转所限最长不得超过五年。

”五年内无论是盈利或亏损，都作为实际弥补期限计算。

这里需指出：

一是亏损弥补期必须自亏损年度的下一个年度起连续5年不间断地计算；二是连续发生年度亏损的，自第一个亏损年度算起，先亏先补，按顺序连续计算亏损弥补期限；三是弥补亏损中的“亏损”不可“累计”，哪一年的就是哪一年的。

二、亏损额与所得额的确定问题

　　《企业所得税法实施条例》第十条规定：

所称亏损‚“是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

”这里所说的亏损与以前不同的是可以减除不征税收入、免税收入。

可以减除不征税收入主要涉及事业单位，这里不再详述。

而免税收入，根据《企业所得税法》第二十六条规定：

一是国债利息收入；二是符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；三是在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

对投资企业来说，凡取得被投资方符合免税收入条件的投资收益（以下简称：

投资收益），无论被投资方是免税企业还是低税率企业，都不涉及再补税，也不用于弥补亏损。

而用于弥补亏损的所得不是企业利润总额，也不是经营利润，而是纳税调整后的应纳税所得额。

　　这里需要强调的是，亏损额不是企业财务报表中的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。

即亏损额为企业会计利润额加上纳税调整增加额减去纳税调整减少额再加上境外应税所得弥补境内亏损额。

是税法规定的应纳税所得额。

　　第十七条规定：

“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

”企业境外业务之间的盈亏可以相互弥补。

　　这一规定的目的是保护国内税基。

企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补是提同一个国家内的盈亏可以互相弥补，不同国家的盈亏不能互相弥补。

因为我国境外所得已纳税额抵免限额是分国不分项计算的。

三、可弥补的亏损额与可用于弥补亏损的所得额

　　《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》（国税发[1994]250号）规定：

“亏损的概念，不是企业财务报表中反映的亏损额，而是企业财务报表中的亏损额经主管税务机关按税法规定核实调整后的金额。

”这一规定在2004年国务院取消弥补亏损审批权后，就实行了企业自行申报弥补。

虽然不是税务机关确认，但企业亦应自行进行纳税调整。

对超过规定标准和不允许税前扣除项目仍需要调整减少亏损额。

对2008年盈利，用于弥补亏损的所得也不完全是实现的利润，同样需要按税法规定核实调整后确认应纳税所得用以弥补。

例如：

企业2008年经营收入6000万元，实现利润200万元，发生招待费发生50万元.。

用于弥补亏损的应纳税所得额为220万元（招待费调增应纳税所得额20万元）。

　　关于税务机关检查调增的应纳税所得能否弥补亏损问题。

<<国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知>>（国税发[1997]191号）规定：

“对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。

其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。

”这个文件是指企业进行汇算清缴后，税务机关检查调增的应纳税所得不能用于弥补以前年度亏损，应在检查后按相关规定处理。

对于企业在汇算弥补亏损时，根据法律法规规范性文件的相关规定自行调整的数额，可用于减少应弥补的亏损额和调增可用于弥补亏损的所得额。

不要理解为汇算调增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损。

　　新法需要注意弥补亏损额与免税收入的关系，一是免税收入不需要冲减当期亏损。

如：

企业2008年经营亏损200万元，当年取得投资收益300万元，尽管企业账面核算的是盈利100万元，但需要以后年度弥补的亏损额仍为200万元。

因为投资收益300万元是可减除项目。

二是免税收入可不用于弥补以前年度亏损。

如：

企业2008年应纳税所得额200万元，当年取得投资收益300万元，2007年及以前（5年内）年度亏损600万元，企业用于税前弥补以前年度亏损的所得仍是200万元。

这一点从《企业所得税年度纳税申报表（a类）》（以下简称：

主表）和《企业所得税弥补亏损明细表》（附表四）的逻辑关系上完全可以体现，因为附表四的第2列“盈利额或亏损额”是来原于主表的第23行“纳税调整后所得”，而主表的23行是减除免税收入后的数额。

所以，企业的免税收入可不用于弥补以前年度亏损。

如果企业自愿用于弥补，也不在附表四中体现。

相当于用自有资金弥补。

四、企业分立、合并亏损弥补的税务处理

　　企业所得税纳税申报表弥补亏损明细表中第3列标识的“合并分立企业转入可弥补亏损额”按填报说明应该包括，企业合并、分立允许税前扣除亏损额，以及按税收规定汇总纳税后分支机构在2008年以前按独立纳税人计算缴纳企业所得税尚未弥补完的亏损额（国税函［2008］1081号）。

对于上述规定，新法未给予明确规定。

对此，个人认为新税法对相关业务未作明确的，在不违背新税法的前提下，仍可按原规定执行。

据此，企业分立、合并结转亏损问题可以按下列文件规定处理：

即，内资企业适用国家税务总局关于印发《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》的通知（国税发〔1998〕97号）和国家税务总局关于印发《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）；外资企业适用《关于外商投资企业合并分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）。

　　根据国税发［1998］97号文件第一条第四款企业合并、兼并的亏损弥补的处理规定如下：

“１、企业以吸收合并或兼并方式改组，被吸收或兼并的企业和存续企业符合纳税人条件的，应分别进行亏损弥补。

合并、兼并前尚未弥补的亏损，分别用其以后年度的经营所得弥补，但被吸收或兼并的企业不得用存续企业的所得进行亏损弥补，存续企业也不得用被吸收或兼并企业的所得进行亏损弥补。

２、企业以新设合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企业按《条例》及其实施细则规定不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。

”第二条第四款企业分立亏损弥补的处理规定如下：

　　“分立前企业尚未弥补的经营亏损，由分立后各企业分担的数额，经主管税务机关审核认定后，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业弥补。

”从文件中可以得出如下结论，分立、合并企业以前的亏损可以弥补，用以后经营所得分别由存续、分立后及兼并的企业分别弥补，弥补的年限按税法规定的剩余年限掌握。

　　对于内资企业，国家税务总局又以国税发[2000]119号文件进行了进一步明确，文件第一条规定企业合并业务的所得税处理规定可以根据不同方式选择处理：

“

（一）企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。

（二）合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：

　　被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。

被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。

具体按下列公式计算：

某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。

”从上述文件可知，如果是按公允价值转让、处置全部资产，不再结转以前的亏损；如果采用股权支付的形式进行了兼并并符合相关条件，亏损可以按比例结转并在以后年度经营所得中弥补。

　　文件第二条规定企业分立业务的所得税处理规定可以根据不同方法选择处理：

“

（一）被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。

分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

（二）分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

　　1.被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。

　　2.被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。

被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

”根据上述文件可知，对于以股权支付企业分立价款的，符合上述条件的，可以结转亏损。

　　因此，对于内资企业来说，国税发［2000］119号文件是对国税发［1998］97号文件的发展和补充，相比较而言，119号文件要求的条件更严格、更具体，执行起来条件更易于操作。

这里需要强调的一个问题就是剩余年限问题，按持续经营假设条件下进行连续计算。

　　对于外商投资企业则适用于《关于外商投资企业合并分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）文件规定。

即合并亏损弥补按文件第一条第四款规定处理：

“合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在税法第十一条规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。

如果合并后的企业在适用不同税率的地区设有工农业机构，或者兼有适用不同税率或不同定期减免税期限的生产经营业务的，应按本款第（五）项的规定，划分计算相应的所得额。

合并前企业的上述亏损，应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补，具体应比照税法实施细则第九十一条第二款规定的方法进行。

”

　　对于分立亏损弥补按文件第二条第（三）款处理：

“分立前企业尚未弥补的经营亏损，按分立协议的约定由分立后的各企业分担的数额，可在税法第十一条规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。

”

　　关于亏损结转年限问题，原《外商投资企业和外国企业所得税法》第十一条规定：

“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过五年”

　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十一条规定：

“纳税人发行年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。

”

　　由此可知，原税法虽然作废了，但是亏损结转的年限与新企业所得税法第十八条规定的年限是一致的，没有变化，因此，新旧税法在结转年限问题上不发生冲突。

据此，仍然按剩余年限去操作亏损的弥补问题。

这样一方面可以保持政策的稳定性，同时可以确保政策的连续性；另一方面，新旧政策对弥补年限及向后结转是一致的。

五、分支机构在2008年以前按独立纳税人计算缴纳企业所得税尚未弥补完的亏损额的税务处理

　　对于分支机构合并纳税问题，国家税务总局、财政部先后下发国家税务总局关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》的通知（国税发[2008]28号）、《财政部国家税务总局中国人民银行关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法〉的通知》（财预[2008]10号）、《财政部中国人民银行国家税务总局关于增设跨市县总分机构企业所得税科目的通知》（财预[2008]37号）、《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的通知》（国税函[2008]44号）等文件予以明确。

但是对于弥补亏损问题只在《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号）第十七条提及：

“总机构和分支机构2007年及以前年度按独立纳税人计缴所得税尚未弥补完的亏损，允许在法定剩余年限内继续弥补。

”具体操作层面没有明确。

　　在财预［2008］10号文件提到：

“统一计算，是指居民企业应统一计算包括各个不具有法人资格营业机构在内的企业全部应纳税所得额、应纳税额。

总机构和分支机构适用税率不一致的，应分别计算应纳税所得额、应纳税额，分别按适用税率缴纳。

”这样就涉及两个问题，一是总、分支机构税率一致；另一方面是总分支机构税率不一致。

不同情况处理方法不一。

如果总分支机构税率一致，则补亏问题较易处理，将其总分支机构应纳税所得额合并后再按统一税率计算纳税即可。

但如果适用税率不一致，则分支机构需要分别计算企业所得税，然后再分配。

这时，分支机构的亏损是否可以与其他总分支机构应纳税所得额合并税法没有明确规定。

一种思路，不合并应纳税所得额；各分支及总机构分别计算应纳税额，然后再分配税额；但这与新企业所得税法立法精神相左，因为新所得税实行的是法人所得税制度。

另一种思路，是合并应纳税所得额，使亏损分支机构与相关一个或几个机构合并后有应纳税所得额时，按最后一个机构税率计算应纳税额，但合并其他机构的先后顺序不同，所得出的应纳税额是不一致的；因为不同的总分机构税率不同。

对于怎样操作新税法未给出一个可操作的方案。

　　而原《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第九十一条规定：

“外国企业合并申报缴纳所得税，所涉及的营业机构适用不同税率纳税的，应当合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额，按照不同的税率缴纳所得税。

　　前款所说的各营业机构，有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润的，应当按有盈利的营业机构所适用的税率纳税。

发生亏损的营业机构，应当以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。

”对此，个人认为可以就亏损机构与其他机构的应纳税所得额合并，选择一个税负较低的方案，即先用高税率的分机构弥补亏损，再计算应纳企业所得税。

发生亏损的分支机构，应当以该分支机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额当按为该亏损机构抵亏的机构所适用的税率纳税。

企业最终省下来的就是货币时间价值。