企业所得税的税收筹划(ppt62).pptx

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企业所得税的税收筹划,学习目的：

了解纳税人在缴纳企业所得税方面的基本规定，能够正确使用税收筹划的各种方法，利用税收方面的规定进行节税操作。

学习重点：

利用税前扣除项目和税收优惠政策进行税收筹划的基本操作方法。

6.1企业所得税纳税人身份的税收筹划,6.1.1企业所得税纳税人及其身份的法律界定6.1.1.1企业所得税的纳税义务人的一般规定根据我国企业所得税暂行条例规定，企业所得税的纳税人是指在中国境内实行独立经济核算的企业或组织。

独立经济核算能力：

在银行开设结算帐户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立计算盈亏。

企业或组织：

国有企业集体企业私营企业联营公司股份制企业有生产经营所得和其他所得的其他组织,根据我国外商投资企业和外国企业所得税法规定，其纳税义务人分为两部分：

一部分是在中国境内设立的外商投资企业，包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。

另一部分是外国企业，指在中国设立机构、场所，从事生产经营，和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。

6.1.1.2企业所得税的纳税人身份的确认按我国现行税法规定，内资企业和外商投资企业属于中国“居民”，需要负全面纳税义务，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税；外国企业是中国“非居民”，只负有限纳税义务，只就来源于中国境内的所得缴纳所得税。

如果纳税企业、单位改变经营方式，实行承租经营，则对其纳税人分两种情况处理：

凡改变被租企业名称、未更改工商登记的，不论被租企业如何分配，均以被租企业为纳税人；承租方重新办理登记证的，以新登记的企业为纳税人。

6.1.2纳税人身份的税收筹划纳税人的税收筹划主要是通过纳税人之间的合并、分立、集团公司内设立子公司或分公司的选择，以达到规避高税率、享受税收优惠的目的。

6.1.2.1关于纳税人身份的筹划空间筹划要点：

尽量避免成为居民纳税人。

筹划方法：

一方面要尽可能将总机构设在避税地或低税区；另一方面尽可能减少某些收入与总机构之间的联系。

6.1.2.2企业合并的筹划1、合并筹划的法律依据合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。

吸收合并是指两个或两个以上的企业合并时，其中一家企业吸收了其他企业而成为存续企业，被吸收的企业解散；新设合并，又称创立合并或联合，是指两个或两个以上的企业合并成为一个新企业，合并各方解散。

纳税人的认定第一，被吸收或兼并的企业和存续企业依照中华人民共和国企业所得税暂行条例及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。

第二，企业以新设合并方式合并后，新设企业条例企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继。

减免税优惠的处理企业无论采取何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。

合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。

合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。

合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。

资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理第一，企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。

第二，合并企业支付被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按下列规定进行所得税税收处理：

被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业企业的股权，不视为出售旧股、购买新股处理。

被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。

但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。

此外，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。

2、企业合并的税收筹划从上述规定中可以看出，在合并中由于产权交换的支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税的事项可选择不同的税务处理方法。

资产转让损益的确认与否对所得税负的影响。

在企业合并中，被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。

在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作业资本利得所得税。

如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20%的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。

因此在企业合并过程中，应合理控制非股权支付的比例。

案例6-1（P177）,A企业购买B企业，出价200万元，B企业账面净资产为150万元。

购买方式有两种选择：

一是全部用股票支付；二是用股权支付60%，其余用现金支付。

在第一种方式下，B企业不计算资产转让所得，不用缴纳所得税。

在第二种方式下，由于非股权支付额超过205，则B企业在合并时应按资产转让所得计算缴纳所得税。

应纳所得税为：

（200150）33%=16.5（万元）,资产计价的税务处理对所得税税负的影响。

在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20%的情况下，合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本，可按被合并企业原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面价值20%的，合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。

由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税税负不同。

案例6-2（P177）,如上例中，B企业的固定资产账面价值为500万元，累计已提折旧为400万元（不考虑净残值），预计使用年限为5年，在合并时评估价为150万元。

则：

在第一种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：

（500400）5=20（万元）在第二种购买方式下，购买后A企业对该批固定资产的年折旧计提额为：

1505=30（万元）,亏损弥补的处理对所得税税负的影响。

在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20%的情况下，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值20%的，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。

由于两种不同情况下，被合并企业以前年度亏损的处理方式不同，必然会影响到合并后企业的所得税税负。

案例6-3（P178）,A企业2000年度初合并B企业，B企业当时有100万元的亏损尚未得到弥补，其税前弥补的期限尚有4年。

被合并的B企业净资产的公允价值为200万元，合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元，合并后合并企业2000年度、2001年度、2002年度、2003年度未弥补亏损前的应税所得为200万元、300万元、400万元和500万元。

则两种不同的支付方式的应纳所得税额计算如下：

第一种支付方式（即非股权支付额未超过20%）：

2000年度应弥补亏损为：

100200/500=40（万元）2000年度应纳税所得额为：

20040=160（万元）2000年度应纳企业所得税为：

16033%=52.8（万元）2001年度应弥补亏损为：

100200/500=40（万元）2001年度应纳税所得额为：

30040=260（万元）2001年度应纳所得税为：

26033%=85.8（万元）2002年度应弥补亏损为：

1004040=20（万元）2002年度应纳税所得额为：

40020=380（万元）2002年度应纳所得税为：

38033%=125.4（万元）2003年度应纳所得税为：

500335=165（万元）共计应纳所得税为：

52.8+85.8+125.4+165=429（万元）第二种支付方式（即非股权支付额超过20%）：

共计应纳所得税为200+300+400+500）33%=462（万元）采用第一种合并方式比采用第二种合并方式实现节税33万元。

3、企业合并应注意问题合并不等于新办。

我国税法对新办企业规定有很多税收优惠政策，有的企业试图通过对企业进行合并达到享受这些优惠的目的，这是不允许的。

因为我国税法规定，合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受，如果企业希望享受这些优惠，可以由各企业进行投资组建新企业。

以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。

如，民政福利企业享受优惠的条件为安排“四残”人员的比例，如果合并后不再符合该比例，企业应该进行适当的人员调整，使得企业仍然符合条件。

合并不应仅从税收上考虑，而应该结合企业合并的主要动因。

企业合并的原因可能很多，如实现共同管理、合理利用资源、获得规模效益等，节省税款只是其中很小一部分。

在一般情况下，企业不宜为了节省税款而进行企业合并。

合并企业应该全面分析合并的成本和收益。

这里的收益主要指合并后企业的评估价值，其中包括以后年度可能实现的收益和节省的成本。

这里的成本不仅指企业的合并完成成本、整合与营运成本、并购退出成本、并购机会成本等，而且还包括企业的合并风险成本，如营运风险等。

6.1.2.3企业分立的税收筹划1、企业分立税收筹划的法律依据分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定，分立为两个或两个以上企业的法律行为。

分立可以采取存续分立和新设分立两种形式。

存续分立亦称派生分立，是指原企业存续，而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。

新设分立亦称解散分立，是指原企业解散，分立出的各方分部设立为新的企业。

纳税人的认定分立后各企业符合所得税纳税人条件的，以各企业为纳税人。

分立前企业的未了税务事宜，由分立后的企业承继。

减免税优惠的处理企业分立不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠照顾。

分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免条件的，可继续享受减免税至期满；分立后的企业不再符合减免税条件的，不得继续享受有关税收优惠。

资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理第一，通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分产资产的财产转让所得，依法缴纳所得税；分立企业接受被分立企业的资产，在计税时或按经评估确认的价值确定成本。

如果是存续分立，被分立企业未超过法定约定期限的亏损额可由存续企业继续弥补。

如果是新设分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额不得结转到分立企业弥补。

第二，分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于地支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

被分立企业可以不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税；分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整；被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继，被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业承继。

企业分立的税收筹划同合并企业一样，由于产权交换所采用的支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税的事项可选择不同的税务处理方法。

从是否确认资产转让损益来看当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格高于账面净值时，应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额不高于支付股权票面价值（或股本账面价值）20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以不确认分离资产的转让所得，不缴纳资产转让所得税，从而降低被分立企业的所得税税负；当被分立企业分离给分立企业的资产转让价格低于账面净值时，则应选择分立企业支付给被分立企业的非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，可以确认分离资产的转让损失，并入被分立企业的利润总额，从而降低被分立企业的所得税税负。

从资产计价的税收处理来看当被分立企业分离给分离企业资产的评估价值低于账面净值时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式，因为选择这种支付方式，分立企业可按所接受资产的原账面净值确定结转计税成本，从而降低分立企业的所得税税负；当被分立企业分离给分立企业资产的评估价值高于账面净值时，要选择哪一种支付方式，则必须考虑其他方面的因素，因为不管采用哪种支付方式，分立企业都可按其所接受的资产的评估价值确定结转结转计税成本。

从亏损弥补的处理来看如果被分立企业尚有未超过法定弥补期限的亏损额时，应选择非股权支付额不高于支付股权票面价值20%的支付方式。

因为选择这种支付方式，被分立企业的未弥补亏损额可由接受分离资产的分立企业承继，从而降低分立企业的所得税税负。

是否选择非股权支付额高于支付的股权票面价值20%的支付方式，还必须看企业采用的是存继分立还是新设分立。

企业分立应注意的问题分立并不等于新办。

与企业合并不等于新办一样，分立也不等于新办。

分立会增加某些方面的税收。

营业税。

当被分立企业相互之间提供劳务时，分立后应缴纳营业税。

而分立前由于是企业内部之间相互提供而不用缴纳营业税；增值税。

被分立企业相互之间的商品和劳务转移在分立前不用缴纳增值税，分立后由于独立核算应缴纳相应的增值税；所得税。

由于分立后，被分立企业之间的亏损与盈利再也不能汇总纳税，盈亏相抵效应的消失可能会增加部分所得税。

6.1.2.4企业组织形式的的税收筹划在前面的章节中，讲到了设立子公司、分公司的优缺点。

由于分公司不是独立的法人，不是企业所得税的纳税人，其所得与总公司汇总计算纳税。

因此，对于设立之初亏损的分支机构，或者在总公司亏损、分支机构盈利的情况下，分支机构宜采用分公司的形式，以获得盈亏相抵的好处。

另外，如果分公司处于税率较高的地区，通过汇总纳税，可以实现规避高税率的目的。

反之，分支机构则宜选择子公司的形式。

案例6-4（P181）,某公司有A、B、C、D4个下属公司，2000年，A公司计税所得额为500万元，其所在地区所得税税率为33%；B公司计税所得额为400万元，其所在地区的所得税税率为33%；C公司的计税所得额为300万元，其所在地区的所得税税率为24%；D公司的计税所得为一300万元，其所在地区的所得税税率为15%；总公司的计税所得额为一100万元，其所在地区的所得税税率为15。

（1）若A、B、C、D为子公司，则应纳所得税的计算为：

A公司应纳所得税额500x33%=165（万元）B公司应纳所得税额400X33%=132（万元）C公司应纳所得税额300X24%=72（万元）D公司和总公司的亏损留作以后年度弥补。

该集团公司2000年度合计应缴纳企业所得税为：

165+132+72=369（万元）

（2）若A、B、C、D为分公司，本身不独立核算，那么，各分支机构的年度计税所得额都要并入总机构缴纳所得税。

其应纳税额的计算为：

（500+400十300一300一100）X15%=120（万元）企业合并纳税，一是各自之间的亏损可以弥补，二是由于总机构位于税率较低的地区，汇总纳税可以降低税率，节约税款249万元。

6.2企业所得税征税范围的税收筹划,6.2.1关于征税范围的法律界定根据企业所得税暂行条例和外商投资企业和外国企业所得税法规定，凡在我国境内设立的企业，应当就其生产、经营和其他所得，依照规定缴纳所得税。

6.2.2征税范围的筹划空间依照国际惯例，所得来源地拥有优先征税的权利。

6.2.2.1营业利润来源地的认定我国税法规定，营业利润的来源地，是以纳税人在我国境内是否设有生产经营的机构场所为标准加以认定。

6.2.2.2投资所得来源地的认定参照国际惯例，我国对投资所得来源地的认定，是以资金、财产、产权的实际运用地为标准根据以上规定，为外商投资企业企业和外国企业进行所得税征税范围的税收筹划的要点是：

一是尽可能使其他所得与外商投资企业之间失去联系。

二是尽可能将总机构设在避税地。

6.3企业所得税计税依据的税收筹划,6.3.1企业所得税计税依据的法律界定企业所得税的计税依据是应纳税所得额。

应纳税所得额是指纳税人一个纳税年度的收人总额减去准予扣除项目金额后的余额，其计算公式为：

应纳税所得额收入总额一准予扣除项目金额根据企业所得税法的有关规定，应纳税所得额包括企业来源于中国境内、境外的全部生产经营所得和其他所得。

生产经营所得，是指从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务，以及经国务院财政部门确认的其他盈利所得的所得。

其他所得，是指股息、利息、租金、转让各类资产、特许权使用费以及营业外收益等所得。

会计利润与应纳税所得额的关系会计利润是确定应纳税所得额的基础，但是不能等同于应纳税所得额。

企业按照财务会计制度的规定进行核算得出的会计利润，根据税法规定作相应的调整后，才能作为企业的应纳税所得额。

现行税法规定，企业准予扣除的项目是指与纳税人取得收人有关的成本、费用、税金和损失，具体包括：

（1）成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。

（2）费用，即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售费用、管理费用和财务费用。

（3）税金，即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、教育费附加等。

（4）损失，即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的营业亏损和投资亏损，以及其他损失。

纳税人的财务、会计处理与税收规定不一致的，应依照税法规定予以调整，按税法规定允许扣除的金额，准予扣除。

6.3.2企业所得税计税依据的税收筹划,6.3.2.1收入的筹划1、产销规模。

一般来说，企业的收人规模取决于销量的大小。

但是，在市场供求关系的影响下，某种产品的销量增加时，其销售价格可能反向降低。

或者为了薄利多销，往往在增加销量的同时，需要不断降低产品的销售价格，以强化竞争力。

在产销量增长的过程中，至少会存在两个盈亏分界点，企业应根据自身的营运能力，明确其盈亏平衡分界点，并在此范围内寻求利润最大化的产销规模，这是企业财务决策的重要工作之一。

2、产销结构。

在具体的生产经营过程中，企业还必须结合自身的实际，确定适当的产销结构。

案例6-7（P189）,长春某汽车钢圈厂生产轿车钢圈，出售给某汽车制造厂配套使用。

经预测，销路好时，从2002年开始以后10年中，每年可销8万只钢圈，估计概率是0.4；销路差时，则每年只能销4万只钢圈，概率是0.6。

该汽车制造厂希望钢圈厂能供给配套钢圈，洽谈价格为：

1）如果保证供应，则汽车制造厂在10年内不再购置其他厂的钢圈，每只钢圈价格150元。

2）如果钢圈厂每年只能供应4万只钢圈，则售价降低3。

3）如果每年固定供应8万只钢圈，则价格降低5%，超过4万只，不足8万只，也按此价收购。

钢圈厂根据上述情况，分析本厂的有关资料如下：

1）如果要达到年产4万只，需将成型车间改建，投资50万元。

由企业自有资金解决，2000年年初改建，年底可完工。

2）如果达到年产8万只，需扩建成型车间，投资800万元，除了自有50万元外，其余资金由贷款解决，年利率6%，于2000年初开工，年底完工。

3）钢圈厂现有生产轿车钢圈的固定资产1000万元，（不考虑净残值）年折旧率为20%，每年分摊管理费为10万元，车间改建后每只钢圈变动成本为75元，扩建后可下降8。

4）经市场预测，2002年后的10年内，其他汽车制造厂也需要这种钢圈，预计每年需求量大的话可达3.2万只，概率是0.6；需求量少的话也要1.2万只，概率是0.4，每只售价150元（不含税）。

企业所得税税率为33%，增值税税率为17%，每只可抵扣进项税额的材料成本占销售价格的比重为50%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3。

该厂财务部门根据掌握的资料，对市场销售、购买要求以及本厂的具体情况做了全面的分析，提出了3个可行性方案供选择：

方案1：

用自有资金投资50万元改建车间，生产4万只钢圈，全部卖给汽车制造厂；方案2：

贷款750万元，自有资金50万元，总投资800万元扩建车间，生产8万只钢圈，全部卖给该汽车制造厂；方案3：

扩建成型车间，达到8万只钢圈的生产能力，一部分产品供应汽车制造厂，一部分钢圈卖给其他厂。

从中选择净利润最大者。

各方案净利润的计算如下：

方案1：

产品单价150X（1一3%）=145.5（元）年销售额145.5X4=582（万元）年固定费用=（年固定资产新增投资）X折旧率应摊管理费=（1000+50）x20%+10=220（万元）年变动成本总额75x4=300（万元）年总费用=固定费用变动费用总额=220+300=520（万元）年销售利润销售收入一销售总成本一城市维护建设税一教育费附加=582一520一（150一150X50%）x4x17%X（7%+3%）=582一520一5.1=56.9（万元）年应纳所得税=56.933%=18.78（万元）年税后净利润=56.9一18.78=38.12（万元）投资回收期投资额/年税后利润=50/38.12=1.31（年）,方案2：

产品单价15Ox（1一5%）=142.5（万元）年销售额142.5X8=1140（万元）年固定费用=（1000+800）X20%+10+（800一50）X6%=415（万元）年变动成本总额75X（1一8%）X8=552（万元）年总费用415+552=967（万元）年销售利润1140一967一（150一150x50%）X8X17%X（7%+3%）=1140一967一10.2=162.8（万元）年应纳所得税162.8X33=53.72（万元）年税后净利润162.8一53.72=109.08（万元）投资回收期800/109.08=7.33（年）,方案3：

每年供应汽车制造厂钢圈数量=4x0.6+8X0.4=5.6（万只）销售额i5OX（1一5%）X5.6=798（万元）每年供应给其他厂数量=3.2X0.6+1.2X0.4=2.4（万只）销售额150X2.4=360（万元）年总销售量=5.6+2.4=8（万只）年总销售额798+360=1158（万元）年销售利润1158一967一（150一150x50%）X8X17%X（7%+3%）=180.8（万元）年应纳所得税=180.8X33%=59.66（万元）年税后净利润180.8一59.66=121.14（万元）投资回收期=800/121.14=6.6（年）通过以上计算可知，应选择方案3。

6.3.2.2扣除项目的税收筹划在收人总额既定的前提下，尽可能增加准予扣除项目的金额，必然会使应纳税所得额减少，从而减少企业所得税。

1、固定资产利用折旧方法进行税收筹划在企业减免税优惠期内，加速折旧会使企业总体税负提高，增加了所得税的支出，使经营者可以自主支配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出企业；但