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第一章总论

财务报告目标

一、向财务报告使用者提供决策有用信息

二、反映企业管理层受托责任履行情况

下列各项中，体现实质重于形式要求的有（   ）。

A.将融资租赁的固定资产作为自有固定资产入账

B.应收债权的出售和融资

C.售后回购的会计处理

D.售后租回的会计处理

【答案】 ABCD 

新会计准则将原基本准则中的“一般原则”章节变更为“会计信息质量要求”。

新基本准则则进行了补充与修改，将会计原则修改为8个原则（客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性）。

将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则，同时取消了“配比原则”和“划分收益性支出和资本支出原则”；将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则；将原“可比性原则”和“一贯性原则”合并为“可比性”原则；

序号

旧会计原则

新准则“会计信息质量要求”

1

真实性

可靠性

2

相关性

相关性

3

明晰性

可理解性

4

可比性

可比性

5

一贯性

6

实质重于形式

实质重于形式

7

重要性

重要性

8

谨慎性

谨慎性

9

及时性

及时性

10

权责发生制

将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础

11

历史成本

将“实际成本计价”原则作为会计计量属性

12

划分收益性支出资本性支出

取消

13

配比原则

取消

1.所有者权益的定义

所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。

公司的所有者权益又称为股东权益。

所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。

2.所有者权益的来源构成

所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

3.所有者权益的确认条件

由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。

1.收入的定义

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

2.收入的确认条件

收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

1.费用的定义

费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

1.利润的定义

利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。

反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。

2.利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

利得和损失分为两种：

一种是直接计入所有者权益的利得或损失；

一种是直接计入当期利润的利得或损失。

利得和损失一定影响所有者权益；

利得和损失不一定影响当期损益。

它们具体会涉及到非常多的业务：

计入当期利润的利得或损失包括的业务有：

盘亏损失、非常损失、公益性捐赠支出、盘盈利得、政府补助、捐赠利得、处置非流动资产的利得或损失、非货币性资产交换的利得或损失、债务重组的利得或损失等。

一般计入当期利润的利得或损失用“营业外收入”、“营业外支出”和“投资收益”等科目来核算。

计入所有者权益的利得或损失一般用“资本公积”科目核算，常见的业务有可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益、被投资方除净损益外的其他权益变动时投资方按照持股比例确认的资本公积。

一、会计计量基本要求和会计计量属性的构成

企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

会计计量属性主要包括：

（一）历史成本

（二）重置成本

（三）可变现净值

（四）现值

（五）公允价值

二、会计计量属性的应用原则

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。

在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。

一、财务报告的概念

财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。

二、财务报表的组成及相关概念

财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表及其附注。

小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。

第二章存货

一、存货的概念与确认条件

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊。

（二）通过进一步加工而取得的存货

1.委托外单位加工的存货

以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

掌握受托方代收代交消费税的会计处理及收回委托加工物资实际成本的确定。

支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费－应交消费税”科目借方。

支付的收回后直接用于销售的委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。

消费税组成计税价格=材料实际成本+加工费+消费税=材料实际成本+加工费+消费税组成计税价格×消费税税率

消费税组成计税价格=（材料实际成本+加工费）/（1-消费税税率）

2.自行生产的存货

自行生产的存货的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造费用。

1.投资者投入的存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

2.通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并等取得的存货的成本，应当按相关准则规定确定。

存货发出的计价

取消了后进先出法，企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

其中，可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额；存货成本，是指期末存货的实际成本。

（二）可变现净值的确定

1.企业确定存货可变现净值时应考虑的因素

（1）确凿的证据

（2）持有存货的目的

（3）资产负债表日后事项等的影响

2.不同情况下存货可变现净值的确定

（1）产成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存货

可变现净值=估计售价-估计的销售费用和相关税金

（2）用于生产的材料、在产品或自制半成品

可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-销售产品估计的销售费用和相关税金

可变现净值中估计售价的确定方法

有合同，合同数量范围内——合同价

超过合同数量部分，未签合同部分——一般市价

（三）存货跌价准备的核算

1.存货跌价准备的计提

存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。

企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。

期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

2.存货跌价准备的转回

当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

3.存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

对于因债务重组、非货币性资产交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。

如果存货按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

总结：

1、存货的确认和初始计量关注外购商品流通企业在采购过程中发生的运输费等计入存货的采购成本；

2、委托加工物资特别注意受托方代收代缴的消费税的会计处理；

3、存货的期末计量的成本与可变现净值孰低，特别注意存货的目的、估计售价的确定；

4、存货跌价准备的结转。

第三章固定资产

固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

三、固定资产的初始计量

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

对于特定行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。

3．外购固定资产的特殊考虑

（1）以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（2）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

除“可供出售金融资产”以外，可以把“摊余成本”理解成账面价值。

借：

固定资产（或在建工程）（购买价款的现值）

未确认融资费用

贷：

长期应付款（购买价款总额）

“未确认融资费用”采用实际利率法摊销。

每期未确认融资费用摊销=该期期初应付本金余额×实际利率

=（该期期初长期应付款余额-该期期初未确认融资费用余额）×实际利率

（二）自行建造固定资产

1．自营方式建造固定资产

工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料。

存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本，转做企业的库存材料。

盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资净损益如下图所示：

工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。

负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。

所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。

待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

在建工程报废、毁损净损益的处理如下图所示：

自营工程的会计处理如下：

注：

工程项目领用本企业产品，不确认收入。

（1）辅助生产车间为工程提供劳务支出

借：

在建工程35000

贷：

生产成本—辅助生产成本35000

2．出包方式建造固定资产

采用出包工程方式的企业，按照应支付的工程价款等计量。

设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。

【例3-5】甲公司经批准新建一个火电厂，包括建造发电车间冷却塔、安装发电设备等3个单项工程。

2007年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将火电厂新建工程出包给乙公司，双方约定，建造发电车间的价款为5000000元，建造冷却塔的价款为2800000元，安装发电设备的安装费用为450000元，其他有关资料如下：

（1）2007年2月1日，甲公司向乙公司预付建造发电车间的工程价款3000000元。

（2）2007年5月8日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计为3800000元，款项已经支付。

（3）2007年7月2日，甲公司向乙公司预付建造冷却塔的工程价款1400000元。

（4）2007年7月22日，甲公司将发电设备运抵现场，交付乙公司安装，

（5）工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计116000元，款项已支付。

（6）工程建造期间，由于台风造成冷却塔工程部分毁损，经合算，损失为450000元，保险公司已承诺支付300000元。

（7）2007年12月20日，所有工程完工，甲公司收到乙公司的有关工程单据结算后，补付剩余工程款。

【答案】

（1）2007年2月1日，预付建造发电车间工程款

借：

预付账款—建筑工程（发电车间）3000000

贷：

银行存款3000000

（2）2007年5月8日，购入发电设备

借：

工程物资—发电设备3800000

贷：

银行存款3800000

（3）2007年7月2日，预付建造冷却塔工程款

借：

预付账款—建筑工程（冷却塔）1400000

贷：

银行存款1400000

（4）2007年7月22日，将发电设备交乙公司安装

借：

在建工程—在安装设备（发电设备）3800000

贷：

工程物资—发电设备3800000

（5）支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费

借：

在建工程—待摊支出116000

贷：

银行存款116000

（6）台风造成冷却塔工程部分毁损

借：

营业外支出150000

其他应收款300000

贷：

在建工程—建筑工程（冷却塔）450000

（7）2007年12月20日，结算工程款并补付剩余工程款

借：

在建工程—建筑工程（发电车间）5000000

—建筑工程（冷却塔）2800000

—安装工程（发电车间）450000

贷：

银行存款3850000

预付账款—建筑工程（发电车间）3000000

—建筑工程（冷却塔）1400000

（8）分摊待摊支出

待摊支出分摊率=116000÷（5000000+2800000-450000+3800000+450000）×100%=1%

发电车车间应分配的待摊支出=5000000×1%=50000（元）

冷却塔应分配的待摊支出=（2800000-450000）×1%=23500（元）

发电设备（安装工程）应分配的待摊支出=450000×1%=4500（元）

发电设备（在安装设备）应分配的待摊支出=3800000×1%=38000（元）

借：

在建工程—建筑工程（发电车间）50000

—建筑工程（冷却塔）23500

—安装工程（发电设备）4500

—在安装设备（发电设备）38000

贷：

在建工程—待摊支出116000

（9）结转固定资产

借：

固定资产—发电车间5050000

—冷却塔2373500

—发电设备4292500

贷：

在建工程—建筑工程（发电车间）5050000

—建筑工程（冷却塔）2373500

—安装工程（发电设备）454500

—在安装设备（发电设备）3838000

（三）融资租入固定资产

融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

其所有权最终可能转移，也可能不转移。

1．租赁期开始日的会计处理

在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

会计分录为：

借：

固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者）

未确认融资费用

贷：

长期应付款（最低租赁付款额）

2．初始直接费用的会计处理

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

3．未确认融资费用的分摊

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。

承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

4．租赁资产折旧的计提

融资租入的固定资产，应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。

能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。

无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

注意：

承租人担保余值不计提折旧。

如：

租赁取得固定资产价值1000万元，预计租赁期满残值50万元，担保余值30万元，未担保余值20万元，折旧时按1000-30万折旧。

5．租赁期满归还

借：

长期应付款

累计折旧

贷：

固定资产

经营租赁，租赁费用按实际期间平均记入，租金支付记入“长期待摊费用”

（四）存在弃置费用的固定资产

对于特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本（同时记入“预计负债”），每期弃置费用预计利息记入“财务费用”、“预计负债”。

石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。

在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

（五）其他方式取得的固定资产

1.投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但是合同或者协议约定价值不公允的除外。

2.非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产的成本，应当分别按照本书“第八章非货币性资产交换”、“第十一章债务重组”的有关规定确定。

一、固定资产折旧

应计折旧额=固定资产原价-预计净残值-已提的固定资产减值准备

除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；

（2）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。

已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。

更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。

（四）固定资产预计使用寿命等的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

二、固定资产后续支出

与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

【例题15】企业的某项固定资产原价为2000万元，采用年限平均法计提折旧，使用寿命为10年，预计净残值为0，在第5年年初企业对该项固定资产的某一主要部件进行更换，发生支出合计1000万元，符合准则规定的固定资产确认条件，被更换的部件的原价为800万元。

固定资产进行更换后的原价=该项固定资产进行更换前的账面价值+发生的后续支出-该项固定资产被更换部件的账面价值=（2000-2000÷10×4）+1000-（800-800÷10×4）=1720万元。

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

注：

生产车间的修理费用计入“管理费用”。

在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法为：

1.固定资产修理费用，应当直接计入当期费用。

　　2.固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值。

　　3.如果不能区分是固定资产修理还是固定资产改良，或固定资产修理和固定资产改良结合在一起，则企业应当判断，与固定资产有关的后续支出，是否满足固定资产的确认条件。

如果该后续支出满足了固定资产的确认条件，后续支出应当计入固定资产账面价值；否则，后续支出应当确认为当期费用。

　　4.固定资产装修费用

（1）装修费用较小，应计入当期损益；

（2）装修费用较大，如果满足固定资产的确认条件，装修费用应当计入固定资产账面价值，并在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目进行核算，在两次装修间隔期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

如果在下次装修时，与该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有账面价值，应将该账面价值一次全部计入当期营业外支出。

5.融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。

发生的固定资产装修费用等，满足固定资产确认条件的，应在两次装修间隔期间、剩余租赁期与固定资产尚可使用年限三者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

　　6.经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算（先记入“在建工程”，再转入“长期待摊费用”）并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

固定资产处置

固定资产离开企业，只要不是属于盘亏方式形成的，都通过“固定资产清理”科目核算。

（二）其他方式减少的固定资产

企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

【例题16】某项固定资产原值100万元，已提折旧50万元，已提减值准备20万元，固定资产的账面价值为30万元，现准备将其出售。

假设该设备公允价值减去处置费用后的净额为32万元，则不调账；如果该设备的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，则计提5万元的减值损失，调整后固定资产的账面价值为25万元，即调整后的预计净残值为25万元。

本章小结：

1、具有融资性质的固定资产的账务处理。

2、存在弃置费用的固定资产的处理。

3、自营方式购建的固定资产。

4、注意区分资本化后续支出和费用化后续支出。

5、固定资产折旧。

6、持有待售固定资产的处理。

第四章无形资产

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产