做好企业集团合并财务报表的编制工作的几点浅建.docx

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做好企业集团合并财务报表的编制工作的几点浅建

做好企业集团合并财务报表

编制工作的几点浅建

作者:

内蒙古医科大学财务处张瑞春

摘要：

本文的主要内容是：

依据财政部财会[2015]3号中的第18条的规定，财政部关于印发《合并会计报表暂行规定》的通知（财会字〔1995〕11号）的文件已经废止，本文围绕就此形势下企业集团如何依据会计准则要求从企业实际经营需要出发合规开展适合本企业的合并报表编制工作展开讨论。

着重阐述合并报表编制指导理论的选择，及在其指导下如何持续编制合并报表。

并且就编制合并报表的基本的技术流程问题给出了建议。

提出合并报表编制的指导方针、流程及方法应该是动态发展的思想；

关键词：

企业集团、合并财务报表、浅建

一、合并报表编制的制度依据及重建编制模式的经营必须

根据财政部关于公布若干废止和失效的会计准则制度类规范性文件目录的通知（财会[2015]3号）中的第18条的规定，财政部关于印发《合并会计报表暂行规定》的通知（财会字〔1995〕11号）的文件已经废止。

今后企业再编制合并报表无需也不必要再按照原来的政策要求去统一实施报表的编制，只需要根据《企业会计准则第20号—企业合并》（以下简称CAS20）、《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称CAS33）、《企业会计准则第2号—长期股权投资》（以下简称CAS2）这3个编制合并报表的不可逾越的最终制度条件，去摸索建立适合自己企业集团合并报表的编制模式。

当具体的刚性制度约束取消后，企业必须尽快建立适合自己经营实际的合并报表的编制模式，这是经营的必须，资金一刻不停流动，会计业务不可间断的发生，合理科学的编制报表，不但利于外部监督，也有利于企业控制人真正客观的评估企业的实际经营状况。

报表展示着不同时期企业的成长途径与资源配置方式，是企业未来扩张发展占领市场的内生动力，合理高效的合并报表的编制模式必须建立。

二、编制合格的符合集团公司实际经营情况的报表的保证条件：

1、基础数据的真实可靠是报表合格的前提，为了保证基础数据的可靠必须从以下几个方面做好扎实细致的工作。

（1）、早下手厘清集团公司内部股权关系

从集团公司投资关系下手，厘清集团公司对下属二级子公司投资行为，主要注意厘清三种典型的混乱的股权投资关系:

一是二级子公司投资二级分公司，究其实际性质为子公司反过来投资母公司;二是部分二级分公司投资兴建三级小法人单位，但二级分公司并不具备投资资格的情况；为何不具备投资资格];三是无实际意义的子公司之间互相投资行为。

上述三种的内部股权投资关系中的任何一种如果不能分析清楚，都将给集团公司合并会计报表编制工作带来极大的困难。

为此，必须先对以上不规范的内部股权投资关系进行理顺，并逐项进行分析。

对不合理的内部股权投资要进行限期清理。

真对不同情况，采取与之相关的行之有效的措施。

可以将分公司对子公司的股权投资转入集团公司，作为母公司对其子公司的股权投资。

将无实际意义的子公司之间的互投返回。

对各分公司投资兴建的小法人单位的投资分别不同情况进行理顺。

如果是由于历史原因及企业特殊情况形成的分公司兴办的一部分小法人单位，没有较好的办法收回股权，可以维持现状，但要准确地掌握其会计基础资料在编制报表时可单独列示。

这项工作必须要早作常做为合并会计报表的编制打下好的工作基础

。

（2）、设计合理的抵销业务流程满足合并报表的需求

对集团公司内部重复性业务进行抵销是合并会计报表的原则和基础。

抵销分录正确与否，将直接影响合并会计报表的质量。

为保证合并报表的顺利编制，设计优化的抵销业务流程显得至关重要。

在正常情况下，对子公司采用逐级抵销的方式，集团公司只对子公司进行抵销。

但是，对子公司兴建的三级子公司的抵销业务，建议不采取逐级抵销的方式，需集团公司对其直接进行抵销。

这就要求集团公司不仅要收集二级子公司抵销分录所需的基础资料及数据，同时也要收集分公司下属子公司抵销分录所需资料及数据。

在设计抵销业务流程时应充分考虑到这一可能出现的特殊情况，按照：

合并单位的确认→出资比例→计算投资收益→股权抵销→内部销售抵销→投资收益抵销→内部往来抵销

→统一会计政策调整→编制合并会计报表工作底稿的抵销业务流程来最终完成报表的编制。

优化合理的抵销业务流程，是顺利编制合并会计报表的一个根本保证。

（3）、选择恰当的汇总方式是成功编制合并报表的保证

集团公司对分散报表的汇总方式，大致有三种方式，一是采用分层逐级汇总上报，集团公司对一级核算单位进行汇总，对子公司股权投资直接抵销产生集团公司汇总报表。

但因为可能会出现由于二级分公司兴建三级子公司这一特殊情况，在进行报表合并后，按照逐级抵销层状汇总的方式，所产生的母公司汇总报表，就会出现一些遗漏和不真实:

如少数股东权益未确认、投资损失尚未确认等情况。

采用按网状汇总的方式，要求财务人员配备充足，核算真实及时，采用的会计软件分口充足，核算口径及会计处理方法的高度一致。

难度大，工作量大，适于超大规模公司。

三是层状汇总与网状汇总相结合的方法，具体是将集团公司二级分公司兴建的三级子公司部分作为单户纳入到二级子公司报表汇总范围，产生子公司汇总报表，二级分公司部分纳入母公司汇总报表范围。

母子公司报表汇总后，根据抵销分录及合并会计报表要求，编制相关报表的工作底稿，最终产生合并会计报表。

在实际工作中采用哪种方式要根据集团公司的经营状况及合并报表的编制指导思想来进行选择确定。

2、人员配置内部业务分工的合理及模式的适宜性

由于财务部门内部职责分工基本是按照会计核算的内容进行分块划分而设置的，在进行合并会计报表编制工作中，难免会出现相互扯皮、推诿的现象。

会影响报表的编制进度及质量。

值得借鉴的办法是成立报表工作领导小组，选择责任心强、业务能力强，沟通学习能力强的三强人才作为组长，实现报表编制的强有力的组织保证。

合并会计报表工作在会计业务中相对复杂艰巨。

各公司都会或多或少的存在历史经营问题，如机构设置、投资行为的不规范，会给报表的编制工作增添更多和不确定的麻烦。

要以三个《企业会计准则》为制度导向，把握住合并会计报表的原则，结合企业实际情况，优化工作程序，选择正确、便捷的工作方法，正确处理特殊的会计事项，培养人信任人，确立适宜本企业的报表编制模式。

三、合并报表编制面临的主要问题以及我们的意见

经过这些年运行实际，如今合并报表其实已成为集团企业一大难事。

尤其对特大型企业而言，更是困惑多多。

1、一个根本的焦点问题就是：

由于少数股权的普遍存在，相继带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，截止目前关于编制合并会计报表的合并理论这个问题的主张主要有三种观点：

即母公司理论、实体理论和当代理论。

母公司理论。

按照母公司理论，在企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。

实体理论。

按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。

采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动中管理的需求。

当代理论实际上是母公司理论与实体理论的混合，美国公认会计原则采纳了当代理论，所以它在美国实务中被广泛运用。

本文倾向于根据企业自身经营实际尽可能的选择经修正的当代理论。

因为此方法是母公司理论与实体理论的混合，此理论避免了母公司理论在会计概念运用上的矛盾，吸收借鉴了母公司理论和实体理论的相关内容，使报表达到了内在一致性和审计可逆。

利于日后报表修正和贯彻管理建议，虽然在合并净资产的计价上，仍然存在计价不一致的问题。

但显然利大于弊。

2、当控股公司事实上控制了被投资企业的财务和经营方针时，前者是否应当编制合并会计报表，将其控制的境内外子公司和事实上可以控制的被投资企业纳入合并会计报表的范围。

有人认为，若子公司与母公司的经营性质有很大不同，合并报表意义不大，可不予合并；也有人认为，合并会计报表反映企业集团整体的经营情况，而各成员企业无论经营性质差异多大，会计报表均可合并，因此应当将所有子公司纳入合并范围。

本文的观点是：

报给国内总公司的合并报表无论公司的经营性质差异有多大，报表都应当合并。

原因就是：

我们的企业经营历史经营文化决定了我们管理观点的大一统和事无巨细。

3、合并报表编制执行中的困难问题。

业界专家，景华天创公司首席专家丘创先生曾在2010年归纳提出"合并报表四大'雷区'"理论。

丘创认为，在合并报表执行过程中，以下四个方面容易导致合并失败：

1.复杂静态股权关系的合并算法处理。

2.股权动态增减下的合并报表处理。

3.各类内部交易数据的采集和抵销。

4.异构核算系统上的自动数据采集。

在报表的编制过程中，对这四个问题处理一定要引起高度注意，遵循审慎原则，详加探讨再行推进。

四、编制报表的基本的准备及技术流程：

.做好编制前的准备工作，母公司应当统一与子公司的会计政策，会计报表决算日、会计期间和记账本位币；对境外子公司以外币表示的会计报表，按照一定的汇率折算为以母公司的记账本位币表示的会计报表。

母公司对子公司的权益性资本应采用权益法进行处理。

编制合并报表的建议技术流程:

（1）检查并调整母、子公司会计报表中可能存在的误差和遗漏。

（2）抵消企业集团内部交易的未实现损益。

（3）抵消子公司因实现净利润而提取的法定盈余公积、法定公益金和任意盈余公积。

（4）抵消母公司从子公司取得的投资收益和收到的股利，并将母公司对子公司股权投资账户余额调整至期初数。

（5）抵消年初母公司对于子公司股权投资账户和子公司所有者权益各账户的余额，并将两者的差额确认为合并价差;若有少数股权，还要确认相应部分的少数股东权益。

（6）将合并价差分解为子公司净资产公允价值与账面价值的差额和商誉，并在其有效年限内加以分配和摊销。

（7）若有少数股权，在合并工作底稿上确立当年属于少数股东的子公司净利润，应相应增加少数股东权益。

（8）抵消母、子公司间的应收应付等往来项目。

五、合并报表的编制指导方针、流程及方法应该坚持一贯和动态相结合。

在新的经济形势下，国内并购、跨国并购时有发生，如何向外界披露公司的财务状况、经营成果。

集团公司合并报表不应局限于按照一成不变的模式去编制。

能否根据形势的发展不断的完善和创新编制体系模式是公允提供企业集团综合会计信息的关键。

本文的观点是必须与时俱进借鉴国际上的先进经验建立一贯和动态的报表编制机制。

例如IASB为了与美国和澳大利亚会计处理方法趋同，于2004年3月发布了IFRS3《企业合并》，取消了权益结合法，规定所有企业合并都应该采用购买法。

因此，购买方在购买日应对被购买方的可辨认资产、负债和或有负债按其公允价值进行确认，同时确认商誉。

企业合并中取得的商誉不得摊销，购买方应按IAS3《资产减值》每年对其实施测试，如果有事项或环境的变化显示其可能减值，则应更频繁地进行测试。

这些尊重事实，不断完善，循序渐进的做法都为我们提供了很好的范例，只要我们的会计从业人员能扎实学习，不断实践，就会将我们的合并报表编制工作推向新的高度。

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