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审计理论专题

第一讲审计理论概论

一、审计理论的含义与作用

1.审计理论的含义

审计理论是通过观察和经验积累的关于审计实践的理性认识。

审计理论可分为两种：

一种是描述性的，如种种审计概念；另一种是规范性的，如审计标准和审计程序等。

二、审计理论研究的发展里程

1.审计理论的探索阶段——片段审计理论的出现

1881年，英国的皮克斯利编著了世界上第一部关于审计基础和审计实务的名著《审计人员---他们的义务和职责》，被誉为审计人员的圣经；

1892年，英国的狄克西编著的《审计学---审计人员的实务手册》，被认为是现代审计的奠基之作；

1912年，美国的蒙哥马利出版了《审计学---理论与实务》，提出了资产负债表审计的概念。

2.审计理论的奠基阶段

——1961年，美国的莫茨和埃及的夏拉夫出版了《审计理论结构》。

3.审计理论的确立阶段

——1972年，美国会计学会出版了《基本审计概念说明》；

4.审计理论的发展阶段

——1978年，美国的尚德尔编著的《审计理论——评价、调查和判断》出版。

（一）三泽一《审计学》中关于审计理论体系的描述：

财务审计理论

业务审计理论

审计理论体系会计士审计理论

监事审计理论

内部审计理论

（二）莫茨和夏拉夫《审计哲学》关于审计理论结构的描述

可见，莫茨和夏拉夫认为，审计理论结构的中心有五个基本概念，即：

1、证据2、应有的审计谨慎3、公正表达4、独立性5、道德行为

（三）《蒙哥马利审计学》提出的审计理论要素：

1、审计目的2、规则或标准3、公设4、概念5、技术

（四）尚德尔《审计理论：

评价、调查和判断》中关于审计理论要素的论述：

1、公设2、定理3、结构4、原则5、标准

（五）安德森《外部审计学》建立的审计理论体系：

四、审计理论结构的模式

（一）以审计假设为逻辑起点的审计理论模式（20世纪50年代-70年代中期）

莫茨和夏拉夫既是审计理论结构模式的奠基人，又是以审计假设为逻辑起点的审计理论模式的代表人物，

由于审计假设是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介，因此，该模式具有普遍的代表性，以致后来的审计学家尚德尔也将审计假设视为审计理论的逻辑起点。

（二）以审计目标为逻辑起点的审计理论模式（20世纪70年代中期-80年代中期）

加拿大的安德森是以审计目标为逻辑起点的审计理论模式的代表人物，该模式较之于莫茨和夏拉夫模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。

（三）以审计本质为逻辑起点的审计理论模式（20世纪80年代中期以后）

英国的汤姆.李和弗林特是以审计本质为逻辑起点的审计理论模式的代表人物，把审计本质列为审计理论模式之首，固然是有一定贡献性的，但却没有将审计理论模式的诸要素置于社会环境中去考察，因而具有一定的缺陷性。

六、构建审计理论结构的原则

1.客观性原则2.全局性原则3.逻辑性原则4.历史性和动态性原则

七、审计基本理论体系

1.审计动因理论——导出审计理论的定义和受托责任等基本概念。

2.审计主体理论——导出独立性等概念。

3.审计客体理论——导出审计对象等概念。

4.审计主客关系理论——导出审计职能、委托和授权等概念。

5.审计运行理论——导出审计目标、审计规范、审计证据、审计依据、审计程序和审计结果等概念。

第二讲审计基本理论体系

一、审计基础理论

（一）审计基础理论的内涵

1.概念：

审计基础理论是研究审计本质、一般规律或基本原理，探求能揭示审计实践普遍本质和发展规律的知识体系，在审计理论体系中处于基础地位，其科学水平决定着审计理论体系的水平。

2.所要解决的主要问题：

审计职能、审计性质、审计对象和审计定义。

3.重点解决的问题：

为谁审计、凭什么审计、审计谁、为什么审计、审计什么、审计的起点和归宿何在、什么时间审计、什么条件下审计、怎么审计以及审计完了怎么办。

4.审计要素

（1）审计环境理论：

主要研究审计的产生、存在和发展所处的环境因素及其关系，如政治环境、经济环境、法律环境、文化环境和技术环境等。

（2）审计动因和本质理论：

主要研究审计产生的主客观原因，审计概念和本质，审计职能、任务和作用等有关理论问题。

（3）审计目标理论：

主要研究审计目的与审计目标的关系，审计总目标、审计基本目标和审计具体目标等有关理论问题。

（4）审计主客体理论：

主要研究审计机构设置和内部管理，审计人员资格和素质条件，审计职业道德和法律责任，审计教育等有关理论问题，以及审计对象的若干理论问题。

（5）审计程序和方法理论：

主要研究审计程序和方式手段，审计三要素（审计证据、审计依据和审计报告）及其相互关系等有关理论问题。

（6）审计规范理论：

主要研究审计假定，审计准则，审计法律、法规和规章制度等有关理论问题。

（7）审计管理理论：

主要研究审计计划管理，审计目标责任管理，审计业务管理，审计质量管理，审计风险管理，审计信息管理，审计基础管理和审计内部行政管理等有关理论问题。

（二）审计基础理论的特点

1．审计基础理论研究对象的一般性和普遍性。

2．审计基础理论的研究任务或目的，是揭示审计实践的普遍本质和一般发展规律。

3．审计基础理论研究功能的长远性和战略性。

4.审计基础理论研究应体现百花齐放，百家争鸣。

二、审计应用理论

（一）审计应用理论的内涵

1.概念：

审计应用理论是审计基础理论在具体审计实践中运用的知识体系，或者说是关于处理具体审计工作时应遵循的原理、原则、程序和方法的知识体系。

2.定位：

审计应用理论介于审计基础理论和具体审计实践活动之间。

3.目的：

通过对审计应用理论的研究，可以使审计基础理论问题的研究与审计实践的联系更加紧密，新的审计基础理论概念更易于在审计实践中贯彻落实。

（二）审计应用理论的特点

1.审计应用理论研究对象的具体性和特殊性

2.审计应用理论研究任务或目的的针对性。

3.审计应用理论研究具有实践性、专业性和服务性。

4.审计应用理论在研究上应博采众长，体现理论成熟过程的渐进性。

三、审计发展理论

（四）审计创新理论的内容

1、审计环境创新。

审计环境包括内在环境和外部环境。

改善审计的政治环境；完善审计的法律环境；改善审计的社会环境；改善审计的技术环境等。

2、审计理论和观念创新。

审计理论的创新主要是：

对传统的审计理论不断检验和鉴定，以较高的频率更新审计理论内容；在加强对审计应用理论、发展理论研究的同时，特别是要加强对审计基础理论的研究。

3、审计体制创新。

4、审计主体素质优化。

5、审计内容创新和审计实务拓展。

审计的重点将出现多元化的格局，对知识和信息的审计、环境审计、人力资源审计、衍生金融工具的审计、无形资产的审计、内部控制和管理制度的评价、信息系统功能和程序的合理性分析等将成为审计的重要内容。

6、审计方法手段创新。

手工审计将逐步转向计算机审计；就地审计转向媒体网络审计；事后审计将转向事前、事中、事后审计相结合，并向适时审计方向发展；审计模式将由帐目基础审计发展到制度基础审计，直至未来的风险导向审计，等等。

7、审计管理的创新。

审计风险将成为审计项目管理的主要内容。

第三讲审计的供求分析

一、审计动因理论

1.信息理论

主要观点：

审计的结果可以使信息更可靠，减少经营者和投资者之间潜在的信息不对称现象，使市场更具效率。

审计的本质：

旨在增进财务信息的价值，提高财务信息对使用者决策的有用程度。

审计动因经济学分析：

（１）审计可以降低获取可靠信息的成本；

（２）审计可以缓解信息不对称现象的发生；

（３）实现经济生活与信息论的逻辑一致性。

2.代理理论

主要观点：

审计可以减少代理关系下的代理成本，维护契约双方的合法权益。

审计的本质：

旨在促使股东利益和企业管理人员利益达到最大化。

审计动因经济学分析：

（１）股东、债权人和管理层的目标函数并不完全一致，他们在组织设置与契约关系框架内追求各自的目标；

（２）在利益抵触时，股东可通过审计监督使管理层与自己的目标趋于一致；

（３）审计已成为股东和管理层共同的需求；

（４）实证结果表明，审计的确能够使股东和管理层的利益达到最大化，审计的出现是社会选择所致。

3.受托责任理论

主要观点：

审计因受托责任的产生而产生，并伴随着受托责任的发展而发展。

审计的本质：

一项独立性的经济监督活动。

审计动因经济学分析：

（１）当受托责任关系确立后，客观上就存在委托人对受托人实行监督的需要；

（２）审计可以缓解信息不对称现象的发生；

（３）由于受托责任的日益复杂，委托人无法直接监督受托人的活动，客观上要求独立的第三者监督受托人。

4.保险理论

主要观点：

审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。

审计的本质：

审计是分担风险的一项服务。

审计动因经济学分析：

（１）信息风险是客观存在的，原因有：

信息距离、信息提供者的偏见和动机、信息量过大、交易的复杂性；

（２）信息风险是可转移的，保险费用是风险决策者愿意从自己将要得到的收入中支付出去的、实现分担风险目的的费用。

审计费用的发生纯粹是贯彻了风险分担的原则；

（３）审计的作用被看作是一种保险行为，可减轻投资者的压力。

5.冲突理论

主要观点：

审计存在的根本原因在于人与人之间存在的利害冲突。

由于利益相关者之间的利益目标存在着不一致，因此，这种实际或潜在的利害冲突导致财务报表存在不实报道的可能性，而审计是协调冲突的活动。

审计的本质：

审计是通过独立的合理保证业务来维护各方利益集团利益的方式。

审计动因经济学分析：

（１）利益冲突的存在，使人不能轻易相信别人的话，需要独立的第三者进行查证；

（２）协调各方的利益关系是审计存在的关键；

二、审计的社会角色

（二）现代审计的社会角色与责任

1.认为审计是“信息风险降低者”----信息论

该观点认为审计师的作用之一在于通过审计减少会计信息中可能存在的故意或非故意的错报，降低信息使用人的信息风险。

它强调审计师只是作出合理保证而不是绝对的保证，审计师不是财务报表正确性的保证人或保险人。

如果要求审计师对所有报表信息予以保证，则高昂的审计成本将使审计行为在经济上不可行。

信息风险的复杂性决定了审计师只能是降低信息风险，而无法完全分担信息风险。

2.认为审计是“信息风险分摊者”-----保险论

该观点认为审计师要对欺诈和错误行为承担足够的责任，审计行为被视为分担社会风险的过程。

这种风险分担的角色类似于保险人，不分享成功决策的利益而分担损失。

三、审计供求关系与审计期望差距

（一）审计信息需求分析

1.审计服务的价格（p）

一般情况下，审计服务价格与需求量呈负相关状态。

2.相关服务的价格（pr）

如果具有替代性质的相关服务的价格上升，则会引起审计服务的需求量增加，反之亦然。

3.审计利益集团的支付能力（y）

一般地，审计利益集团的支付能力与审计服务的需求量呈同向关系。

4.审计利益集团的偏好（w）

一般地，审计利益集团的偏好与审计服务的需求量呈同向关系。

（二）审计信息供给分析

1.审计服务的价格（p）

一般情况下，审计服务价格与供给量呈正相关状态。

2.相关服务的价格（pr）

如果具有替代性质的相关服务的价格上升而审计服务的价格没有变动，则会引起相关服务的供给量增加，反之亦然。

3.审计的技术能力（t）

一般而言，审计的技术能力与审计供给量之间呈正相关状态。

4.提供审计服务的成本（c）

提供审计服务的成本与审计供给量之间呈负相关状态。

（三）审计供求矛盾的存在与审计期望差距

4、审计期望差距的成因

（1）历史的原因；

（2）公众的误解；（3）职业界自身问题；（4）经济环境的变换；

（5）供求矛盾的产物。

5、审计期望差距的解决对策

（1）消除业绩缺陷差距

1）法律手段：

诉讼、质量复核

2）职业界的措施：

遵守准则和职业道德规范，提高胜任能力和独立性，建立质量控制制度，实行职业后续教育。

（2）消除准则缺陷差距

1）改善审计准则2）审计准则制定队伍的多样化

（3）消除不合理差距

1）增加与公众的沟通2）运用恰当措辞的审计报告

第四讲审计基本概念体系

二、审计基本概念体系的作用

1.构建审计理论结构的基石2.指导审计实践的路标

三、审计基本概念体系的内容

1.总体概念层

（1）可信性；

（2）过程；（3）传输；（4）执行

2.具体概念层

（1）独立性、胜任能力、职业道德；

（2）审计证据、审计判断、重要性、审计风险；

（3）审计报告、真实与公允、沟通；

（4）应有的职业关注、审计准则、审计测试、质量控制

四、可信性

（一）独立性

1.独立性的内涵

所谓独立性，是指审计人员公正不倚地进行审查并表达意见的状态。

2.独立性的影响因素及其保护措施

（1）2000年11月，美国独立准则委员会发布的《审计师独立性概念框架》对影响审计师独立性的因素归纳为五个方面：

自利威胁、自查威胁、倾向威胁、信任威胁和胁迫威胁。

（2）2002年《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第八条 “ 可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。

”

（3）维护独立性的措施主要包括：

1）安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；

2）定期轮换项目负责人及签字注册会计师；

3）与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题；

4）向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围；

5）制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序；

6）将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。

（二）胜任能力

1．胜任能力的含义

专业胜任能力是体现审计师自身素质与熟练执行审计业务的要求之间的矛盾的概念。

通常包括两个方面：

专业知识和专业技能。

2．胜任能力的基本内容

（1）专业知识

1）一般知识及基础知识2）组织及商务知识3）信息技术知识4）会计、审计及相关知识

（2）专业技能

1）智力技能2）人际关系技能3）沟通技能

（三）职业道德

1.职业道德的含义与作用

（1）职业道德：

是同人们的职业活动密切联系的、符合职业特点所要求的道德准则和品质的总和，是社会道德在职业生活中的体现。

（2）职业道德的作用

1）向社会昭示行业道德水准，提高行业公信力；

2）为审计师树立精神信条和专业原则；

3）对审计法规进行必要补充。

2.职业道德框架

1）《中国注册会计师职业道德基本准则》1996，12

2）《中国注册会计师职业道德规范指导意见》2002，7

五、过程

（一）审计证据

1、审计证据的基本特征

审计证据是指审计人员为得出审计结论、支持审计意见而使用的所有信息，包括会计记录中的信息和其他信息。

（1）充分性：

1）审计风险；2）审计过程中是否发现错弊；3）重要性；4）审计师的经验和能力；5）证据类型与获取途径；6）取证成本与收益。

（2）适当性：

1）审计证据的相关性；2）审计证据的可靠性；3）及时性

（二）审计判断

（三）重要性

（一）重要性的含义

重要性，是指被审计单位会计报表中存在的错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能会影响会计报表使用者的判断或者决策。

（二）重要性在审计各个阶段的应用

1、审计计划阶段

（1）会计报表层次重要性水平的评估

（2）帐户或交易层次重要性水平的确定。

2、审计报告阶段

（四）审计风险

（一）审计风险的概念

审计风险是指被审计单位的会计报表存在重大错报而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。

（二）审计风险的特征

1、审计风险存在的客观性；2、审计风险的潜在性；3、审计风险损失的严重性；

4、审计风险形成的全过程、多因素性；5、审计风险的可控性。

（三）审计风险模型

六、传输

（一）审计报告

1.审计报告的含义和内容2.审计报告的类型

（二）真实与公允

1．真实性：

针对的是审计报告整体，是指审计报告应当从客观事实出发，如实地反映审计范围、审计依据、实施的审计程序和应发表的审计意见。

------对真实性的强调有助于社会公众对审计信息的信赖程度。

2．公允性：

针对审计意见，即对财务报表是否客观、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果，基于“合理确信”，发表公允的审计意见。

（三）沟通

1.与社会公众的沟通2.与被审计单位董事会的沟通3.与被审计单位管理层的沟通

七、执行

（一）应有的职业关注

1.应有职业关注的内涵

（1）对人的标准

①拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展；

②能作出相当于审计平均水平的判断；③在人格方面代表但不超越社会一般水平。

（2）对事的标准

①熟悉被审查的客户；②检查客户的内部控制制度；

③获得与客户的财务会计问题相关的资料；④对异常事项和不熟悉的情况作出积极反映；

⑤设法排除对重要舞弊和差错所持的合理怀疑；⑥认识到检查其助手工作的重要性。

2.应有的职业关注与审计责任

第五讲审计理论研究方法

四、规范法与实证法在审计理论研究中的关系

（一）联系

1、实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。

2、规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被接受的。

（二）区别

1、切入点不同：

规范法以归纳和演绎分析为主，强调价值判断；而实证法则以统计分析为主，强调经验证据。

2、功能和发展趋势不同：

规范法研究的功能是提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，指导和优化审计实务；而实证法研究的功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，解释和预测审计实务。

第六讲审计环境与审计目标

一、审计环境的构成要素

1.政治、经济、法律、社会、文化和科技环境2.国内环境和国外环境

3.宏观、中观和微观审计环境4.审计内部环境和审计外部环境

二、审计环境对审计理论和实务的影响

1．审计环境决定了审计需求与供给2．审计环境决定了审计模式的建立与调整

3．审计环境决定着审计职能的扩展和变化4．审计环境制约着审计的具体内容

5．审计环境促进了审计程序和方法的变更6．审计环境推动了审计技术与手段的进步

7．审计环境决定了审计风险水平

三、审计环境与审计目标的关系

1.社会需求是影响审计目标确立的根本因素

2.审计能力是影响审计目标确立的决定性的制约因素

3.法律、法庭判决以及审计准则使审计目标得以明确化

第七讲审计委员会

二、审计委员会性质及目的研究

（一）审计委员会定义

审计委员会是董事会设立的专门工作机构，主要负责公司内、外部审计的沟通、监督和核查工作。

审计委员会由三至七名独立非执行董事组成，并且至少一名为财务专家。

（二）审计委员会目的

1．建立审计委员会的目的是为了给董事会使用的财务信息和公司发布的财务报表增加质量和可靠性方面的保证。

2．审计委员会的目的应是“制衡”。

（三）审计委员会的性质

1、审计委员会是在职业组织、立法机构和企业自身的需要共同推动下发展起来的。

2、从审计委员会的发展过程来看，其职责在不断扩大。

审计委员会的主要职责归纳起来包括领导内部审计部门的工作、与外部审计师进行协商、检查财务报告三个方面。

3、审计委员会制度实质上是内部审计，是一种内部控制，是管理的一部分。

4、审计委员会只有具备足够的权威性、客观性、胜任能力，才能有效地发挥作用。

（四）审计委员会的职责

1、考虑外部审计人员的任命、审计费，以及任何与辞退和解聘有关的问题。

2、在审计开始前与外部审计人员一起讨论审计的性质和范围，当有一家以上的审计公司包括在内时，确保他们之间的相互协调。

3、在财务报表报送给董事会之前，复核中报和年报，特别关注以下内容：

（1）会计政策和实务的任何变化；

（2）主要的主观判断部分；

（3）由于审计而产生的重大调整；（4）持续经营假设；（5）对会计准则的遵循情况；以及

（6）对证券交易规定和法律规定的遵守。

（7）讨论在期中和期末审计中发现的问题和疑惑，以及任何审计人员可能希望讨论的问题；（管理人员应不在场）

（8）复核外部审计人员的管理建议书以及公司管理人员作出的反应；

（9）在董事会签字前复核公司的内部控制系统报告（该报告是包括在年报中的）

（10）（当存在内部审计功能时）复核内部审计方案，保证内部和外部审计人员间的协调，保证内部审计功能资源配置充分并且在公司中有恰当的地位；

（11）考虑在内部检查中的主要发现和管理人员的反应，以及考虑其他由董事会定义的专题。

第八讲内部控制与制度基础审计

第一章内部控制

一、内部控制的定义、责任及目标

（-）内部控制是指组织内部为实现经营目标，保护资产安全完整，保证遵循国家法律法规，提高组织运营的效率及效果而采取的各种政策和程序，由控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通和监督五个要素组成。

（二）内部控制的责任

1、管理层的责任2、董事会的责任3、内部审计机构的责任4、其他员工的责任

（三）内部控制的目标：

1、促使企事业单位遵守国家有关法律法规和组织内部规章制度；2、保证会计及其他信息资料的真实和可靠；3、保护资产的安全与完整；4、提高经营效率和效果。

内部控制要素

（四）内部控制要素

一、控制环境

1.正直和道德观念2.胜任能力3.董事会和审计委员会4.管理哲学和经营方式

5.组织结构6.授权和分配责任的方法7.人力资源政策和措施

二、风险评估

三、控制活动

1.业绩检查2.业务交易活动的适当授权。

3.充分的记录4.实物控制5.责任分工四、信息与沟通

五、监督

（五）内部控制的局限性

二、内部控制的演变

内部牵制阶段（20世纪40年代以前）

内部控制阶段（20世纪40年代末到70年代）

内部控制要素阶段（20世纪80年代至90年代）

内部控制框架阶段（20世纪90年代至今）

第二章内部控制与审计的关系

内部控制对审计的重要性

1、内部控制评审是现代审计的基础

为了提高审计效率并确保审计质量，审计人员需要通过对内部控制的评审以决定抽查的重点和范围

以内部控制评审为基础来确定审计重点、抽样规模和程度的审计方法和程序便是“制度基础审计”

2、内部控制评审是审计领域扩展的要求

外部审计通过对内控的评审以开展报表审计

内部审计的基本职责是评审企业内部控制

第三章制度基础审计

制度基础审计是以内部控制系统为基础的审计。

它通过确定被审计单位内部控制制度的缺陷，进而判断财产保护和会计记录真实性上可能存在的缺陷，并对此进行详细考证、分析，以查明错弊。

制度基础审计与账表基础审计的主要区别在于：

账表基础审计是对会计数据的真实性进行审查，审查的是会计数据本身；而制度基础审计则是先对数据所依赖的内部控制制度本身进行评价，并检查其遵循程序，据以确定这些数据的真实性，然后再针对内部控制制度的评价测试情况，采用各种基础审计方法进行审查。

制度基础审计的缺点

1）审计资源不恰当分配到低风险和高风险审计领域，造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，从而使审计为达到一定的效果而使效率较