中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义.docx

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中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义

中华人民共和国增值税暂行条例实施细则释义

第一条根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称条例），制定本细则。

本条释义

本条明确了制定《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的法律依据。

按照我国现行税收立法体制，税法体系主要包括实体法和程序法，从税法分工来看，实体法规定了每一税种的具体征收制度和税制要素等内容，是税收制度与政策的主要载体，程序法规定了税收征收管理的一般性内容，包括纳税登记、纳税申报、税款缴纳、税务检查等，涉及税收政策的具体执行和税款征收的行政程序。

实体法和程序法是由全国人大或全国人大常委会审议通过的，是税收法治的基础之一。

在实体法和程序法之下，一般是法律授权国务院制定的各个单行的实施条例，作为对法律规定的细化。

在税收立法条件尚不具备的情况下，全国人大授权国务院对于一部分税种制定行政法规，待立法条件成熟时再上升为法律。

目前，增值税制度就是由国务院颁布的行政法规即《中华人民共和国增值税暂行条例》确立的。

由于条例作为行政法规，不可能涵盖增值税制的方方面面，对所有具体情况都作出规定，只能规定一些原则性内容。

因此，为了保证增值税暂行条例能够顺利实施，需要对《中华人民共和国增值税暂行条例》的部分内容进行相应的细化。

按照现行税收管理体制，财政部、国家税务总局是国务院财政、税务主管部门，应当在职责权限内根据国务院行政法规的制定精神，结合我国税收征收管理实际情况，制定增值税条例的实施细则，以明确具体征收管理的要求，便于征纳双方掌握和遵从。

第二条条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

条例第一条所称加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。

条例第一条所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

本条释义

本条是对增值税条例所规定的现行增值税征税范围的细化。

1．有形动产是相对无形资产和不动产而言。

有形动产是指那些具备实物形态，能够带来经济利益的可移动资产。

无形资产是没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括计算机软件、专利权、版权、土地使用权、非专用技术、著作权、商标权等。

不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

从中国目前的税收体制来看，转让无形资产和销售不动产属于营业税的征税范围，所以增值税的货物范围就不包括无形资产和不动产。

而电力、热力和气体从广义上讲属于有形动产，为了消除人们观念上的误解，对电力、热力和气体在增值税有关货物的解释中又单独加以说明。

2．增值税使用了“货物”的概念来定义实物形态的征税对象，而不用“商品”和“产品”的概念，这有着特别的考虑。

“商品”是为交换而生产的劳动产品，具有使用价值和价值二重性。

为自己消费，不是为交换生产的产品不是商品；为他人生产，但不经过交换的产品也不是商品。

从增值税征税的角度看，商品的范围要小于增值税的课税范围，如增值税视同销售征税规定中的将自产、委托加工的货物用于非应税项目，将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位和个体经营者，将自产、委托加工的货物用于集体福利等；同时增值税对进口货物无论其用途如何都要征税，因此，用“商品”来定义增值税的课税对象，概念要狭窄一些。

而“产品”是指经过生产制造工艺制作完成的制品。

有些天然存在的物品，如矿石，不需要生产工艺加工就可以作为商品出售。

因此，“产品”的含义比“商品”的含义范围还窄，用“产品”来定义增值税的课税对象其概念更狭窄。

至于“货物”，则是指可供出售的物品，从抽象的概念上讲，在自然界一切存在的物品都是可供出售的物品，“货物”的概念的内涵要大于“商品”和“产品”，能够概括所有的增值税课税对象。

因此，选用“货物”的概念来定义增值税的征税对象更为准确。

3．条例所规定的“加工”是指受托加工货物所发生的劳务，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方要求制造货物并收取加工费的劳务活动。

在确定受托加工货物是否按劳务征税时，应注意对于由受托方提供原材料及主要材料生产的产品，或者受托方将原料及主要材料卖给委托方，然后再由受托方加工货物，交付委托方形成的受托加工业务，不论纳税人在财务上是否作销售处理，不能视为“受托加工货物”，应按销售货物征税。

4．条例所规定的“修理修配”是指受托方对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

根据这一规定，增值税修理修配的范围，仅指对损伤和丧失功能的货物进行修复业务，不包括对不动产的修缮业务。

目前，将加工、修理修配劳务纳入增值税的征税范围，主要是为了平衡外购产品和受托加工产品之间的税收负担。

如果对加工、修理修配劳务不征税，对委托方来说，所支付的委托加工产品加工费所含税金就不能抵扣，造成重复征税；对受托方来说，就会出现受托加工产品和外购原材料生产产品之间的税负不平衡，受托加工税负轻，自产产品税负重，就会扭曲纳税人的生产经营选择行为。

第三条条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。

条例第一条所称提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），是指有偿提供加工、修理修配劳务。

单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。

本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

本条释义

本条是对增值税征税行为的细化。

增值税从本质来讲是对纳税人消费行为征收的，但纳税义务是由分散在生产、批发和零售各个环节的销售者承担的，因此，确定应税行为对于正确执行增值税政策法规至关重要。

1．我国增值税税法将销售货物定义为有偿转让货物的所有权。

在执行中，应掌握的原则是：

（1）确定销售行为是否成立，必须认定其是否属于有偿转让货物。

有偿的标准是以是否从货物的购买方取得了包括货币、货物或其他经济利益在内的各种利益（视同销售征税的货物除外）。

（2）确定销售行为是否成立，必须认定其是否转让了货物的所有权。

如果货物的所有权没有转移，只是转让货物的使用权；如货物的出租、出借等，则这些行为都不属于税法所说的转让所有权。

2．确定提供应税劳务是否成立，其确定原则中的有偿性同销售货物是一致的。

其主要区别在于劳务是无形的，它不以实物形式存在，因此，对提供和接受劳务的双方来说不存在所有权的转移，劳务的施行就是劳务提供的发生。

从抽象的概念讲，凡是有偿提供的，无论其是有形的，还是无形的，从税收的角度来看，不是销售货物，就是销售劳务。

但是，由于目前我国增值税的应税劳务只局限在提供加工、修理修配劳务，因此，我国增值税销售劳务的范围是有限的，不是所有的劳务都征收增值税。

从上面可以看出，确定增值税应税行为的关键因素包括两个。

一是有偿性。

包括从购买方取得的货币、货物或其他的经济利益。

二是独立性。

也就是说按照合同或其他法律规定，纳税人可以独立地从事一项销售活动。

如果被雇佣人员或其他受雇佣关系约束的人员所从事的与货物销售、劳务提供有关的行为是为本单位或雇主提供的，那么这些行为属于企业自身的内部行为，不是对外提供的经营行为，就不属于增值税税法所规定的销售货物、提供应税劳务的范围。

因此，隶属于单位和个体经营者的销售人员的销售行为，单位和个体经营者聘用员工为单位或雇主提供的加工、修理修配劳务，就不属于增值税税法所规定的征税范围。

第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

（二）销售代销货物；

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

本条释义

本条是关于增值税视同销售行为的规定，是为了堵塞征管漏洞，保证公平税负而对增值税应税行为的进一步延伸。

视同销售货物，是相对销售货物行为而言的，是指那些提供货物的行为其本身不符合增值税税法中销售货物所定义的“有偿转让货物的所有权”条件，或不符合财务会计制度规定的“销售”条件，而增值税在征税时要视同为销售货物征税的行为。

（一）上述视同销售行为，从规定的内容和行为性质划分，可以分为以下几种类型。

1．将货物的代销行为视同正常的货物销售；

2．设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其相关机构不在同一县（市）的，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为，视同正常的货物销售；

3．自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利和个人消费的行为视同正常的货物销售；

4．将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户，分配给股东或者投资者和无偿赠送其他单位或者个人的行为视同正常的货物销售。

（二）增值税税法对上述行为视同销售货物征税出于以下考虑。

1．为了使增值税凭发票注明税款抵扣办法的顺利实施，保证专用发票传递的链条不断。

我们知道，增值税实行凭发票注明税款抵扣的办法后，发票不只是纳税人记账的商事凭证，而且还是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法凭证。

由于社会的生产活动是一个有机的整体，从增值税税款的征扣角度看，纳税人抵扣税款的权力是否成立，取决于他所购买货物的销货方是否履行了增值税的纳税义务。

如果上一环节没有征收增值税，他就不能开具增值税专用发票，不但本环节购进货物时支付的税额不能抵扣，下一环节纳税人也不能享受税款抵扣。

另外，由于增值税的征收采用了抵扣的原理，当在一个环节征收增值税时，纳税人如果不能提供有效的扣税凭证，其进项税额得不到扣除，从税收负担的角度看，他就成为全额纳税其产品的税负就高于增值税税率规定的税收负担。

视同销售征税后上述问题都得到了解决，同时，由于纳税人支付的税款是向下一个环节的购买者收取的，而下一环节支付的税款在征税时又能够抵扣，对国家来说，并不增加税收收入；对纳税人来说，也不会增加税负。

因此，对一项行为视同销售货物征税，其目的只是为了满足增值税税款抵扣制的实施需要，保证凭发票注明税款抵扣的链条不中断，体现增值税平税负的原则。

上述列举分类的视同销售行为中，属于以上目的考虑的有：

将货物的代销行为视同正常的货物销售；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其总机构与分支机构之间、分支机构与分支机构之间相互移送用于销售的货物的行为视同正常的货物销售；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的行为视同正常的货物销售。

（1）将货物的代销行为视同正常的货物销售。

下面，我们举例说明这个问题。

假设甲方为货物的生产商，乙方为货物的代销商，丙方为货物的购买方。

①实行增值税前的销售及征税方法。

②实行增值税后的销售及征税方法。

实行增值税后如果仍然采用原征税办法，由于乙方销售给丙方的货物不征收增值税，乙方只能开具普通发票给丙方，这样，丙方的进货中包含的进项税款不能扣除，而甲方销售的货物仍然征税。

这就是我们所说的发票链条中段。

实行增值税后采用视同销售征税的方法，其结果发生如下变化：

对代销货物视同销售征税，同以前的征税办法相比，主要的区别就是将乙方确定为增值税的纳税人。

这种改变并不会加重纳税人税收负担。

从上图我们可以看出，如果乙方销售代销货物，其销售价格同进价一致，其销项税额同进项税额是一致的，对乙方来讲他不负担任何税金。

（2）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其相关机构不在同一县（市）的，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的行为视同正常的货物销售。

这一项规定只适用于相关机构不在同一县（市）的，其相互之间移送用于销售的货物，不包括相关机构之间相互移送原料和半成品等不是用于销售的货物。

这里所说的用于销售，根据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）的规定，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：

向购货方开具发票、向购货方收取货款。

受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。

如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。

同时，国税函〔2002〕802号文件进一步补充，纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备国税发〔1998〕137号文件规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。

为什么要对相关机构之间移送用于销售的货物的行为视同正常的货物销售征税呢?

从增值税纳税人的介绍中我们知道，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，其机构之间相互移送用于销售的货物的行为，属于机构内部的货物移送，不应该征税。

但我国目前增值税的征收管理是实行属地管理的，按规定，增值税专用发票不能跨地区使用，当总机构与分支机构不在同一县（市）时，如果他们移送货物用于销售，在货物的起运地不征税，在销售地对外销售时才征税，就不能使用销售地的发票；但如果对其在销售地征税，由于该分支机构无进项税额抵扣，这样对该货物就会产生重复征税的现象。

同时，我国增值税是中央和地方共享税，总分支机构所在地政府的财政利益是相互独立的。

如果总机构和分支机构之间移送货物用于销售不作为应税行为，而是在最终销售时才征税，就会导致税收在不同地方转移，使得货物移出地政府无法分享增值税收入，而货物移入销售地政府多得税收，这种税收和税源相背离的现象不利于纳税人正常生产经营，也不利于为地方政府及时足额筹集财政收入，容易降低征管效率。

基于这两个原因，税法明确了对相关机构之间移送用于销售的货物的行为视同正常的货物销售征税的规定。

由于增值税链条机制的作用，这项政策的执行并不会增加纳税人的税收负担。

（3）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的行为视同正常的货物销售。

制定这一项政策的目的，其基本出发点同代销货物是一致的。

2．为了平衡自制货物同外购货物的税收负担，堵塞逃税漏洞。

从平衡自制货物同外购货物的税收负担的角度考虑，如果对纳税人将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费，或者将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人等方面的货物不视同销售征税，就会产生自制、委托加工货物同外购货物的税收负担不平衡的现象。

非应税项目由于不属于增值税的征税范围，其使用的货物是不能抵扣增值税税金的；用于集体福利或个人消费、无偿赠送他人以及分配给股东或投资者的货物，实际上其货物的用途已经转变，有些已经成为消费品。

从堵塞逃税漏洞的角度考虑，如果对自产、委托加工的货物不征税，纳税人就可能利用税收规定的漏洞，改变其生产方式，将用于上述方面的货物，由外购改为自产或委托加工方式，从而造成逃税的可能。

（三）确定视同销售货物行为时需要注意的问题。

1．在确定视同销售货物行为时，其规定只适用增值税税法规定的“单位”和“个体工商户”，不包括“其他个人”。

“其他个人”发生的上述行为无须比照视同销售货物征税。

2．对单位和个体工商户外购货物的处理办法不同，其外购的货物只有用于投资、分配给股东或投资者和无偿赠送才视同销售货物征税；用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的不征税，而是属于不得抵扣的进项税额，应作进项税额转出处理。

3．这里需要补充说明一点，纳税人将自产、委托加工或购买的货物用于奖励和用作实物折扣的，也属于税法所说的“无偿赠送他人”的范围。

第五条一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。

除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务不缴纳增值税。

本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。

本条释义

本条是对混合销售行为的特殊规定。

（一）从混合销售行为的定义中我们知道，鉴别混合销售行为成立的标准是以一项销售行为是否既涉及货物又涉及非应税劳务为尺度的，那么，在实际工作中，应该如何来确定什么行为是混合销售行为呢?

1．混合销售行为成立的行为标准。

混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及货物又涉及非应税劳务，其“货物”是指增值税税法中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；其非应税劳务是指属于营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

为了便于理解混合销售行为的概念，我们举例说明。

某生产商销售一台发电机组，价格500万元，同时代客户安装，在货物价格外收取安装费10万元。

由于该货物的销售同安装业务同时发生，该安装业务属于营业税“建筑业”税目的征税范围，这种行为就是混合销售行为。

我们在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售货物，不涉及非应税劳务，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售货物和涉及非应税劳务的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

2．混合销售行为视同销售货物的对象标准。

（1）根据《实施细则》的规定，混合销售行为视同销售货物的对象标准是从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。

这里说的“以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务”的具体标准是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。

（2）以从事非增值税应税劳务为主，并兼营货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，虽然其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值税，但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位，该单独机构发生的混合销售行为应当征收增值税。

（3）从事运输业务的单位和个人，如果销售货物并负责运输所售货物，此项混合销售行为应当征收增值税。

除上述列举以外的其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

（二）混合销售行为视为销售货物征税的目的。

增值税税法对混合销售行为划分征税范围，是出于两方面的原因考虑的：

一是为了划定增值税和营业税各自的征税范围；二是为了解决因适用税种不同所造成的征税和抵扣计算复杂的问题，便于征收管理。

混合销售行为在当前社会经济活动中是大量存在的。

由于我国目前的货物劳务税税制中仍然保留了营业税，而混合销售行为是发生在一项销售行为中的，如果对纳税人的混合销售行为要按各自的收入分别征收增值税和营业税，既存在划分各税计税依据的问题，更带来了适用税种不同，营业税项目所耗用外购货物和劳务的不得抵扣进项税额的计算问题。

从我国多年来试行增值税的实践来看，按不同的税种划分收入分别征税，以及确定增值税的抵扣范围，容易造成增值计算复杂，给征纳双方带来不便。

因此，修订后的增值税条例细则规定了混合销售征税的划分原则，并对混合销售行为的定义、划分标准以及划分原则进行了解释，明确了增值税、营业税的征税范围，从根本上解决了混合销售行为征税中存在的问题。

第六条纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

本条释义

本条是对纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的混合销售行为作出的特殊规定。

与混合销售行为的一般征税规定不同，这条规定要求纳税人分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并分别缴纳增值税和营业税。

这主要是为了解决普遍存在的建筑行业重复征收增值税和营业税的问题。

上述规定实际上是将《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）的规定纳人到细则中。

国税发〔2002〕117号文件规定，纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业），同时具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质以及签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税。

凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。

以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。

纳税人通过签订建设工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税；同时，签订建设工程施工总承包合同的单位和个人，应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。

考虑到117号文件在执行中减少了重复征税的争议问题，因此，在修订细则时将该规定提升了执法级次，作为一项普遍性规定。

第七条纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

本条释义

本条是对纳税人兼营行为分别征收增值税和营业税时划分各自销售额和营业额的原则性规定。

1．这里所说的非增值税应税项目，指的是提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产；非增值税应税劳务同混合销售行为中的解释是一致的，指的是属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务；不动产指的是不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物；不动产在建工程指的是纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产。

2．处理兼营非增值税应税项目的原则。

纳税人兼营的非增值税应税项目，从总的原则看，属于营业税的征税范围，因此，纳税人应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

实行这一项政策其主要目的是简化增值税的计算征收，督促企业真实的核算和反映增值税、营业税各自的销售额。

与修订前相比，如果纳税人没有分别核算销售额和营业额，不再采用一并征收增值税的做法，而是由主管税务机关，包括国家税务局和地方税务局，分别核定其货物的销售额和劳务的营业额，分别计算征收增值税和营业税。

这样做，有利于消除征纳双方之间的争议，提高行政效率。

3．兼营非增值税应税项