舞弊审计责任成因与应对.doc

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舞弊审计责任：

成因与应对

广西财经学院朱萍（南宁，530003）

【摘要】源自舞弊的重大错报风险是审计风险的最大来源，舞弊的隐蔽性、复杂性和审计的固有限制，已导致大量审计失败，注册会计师对舞弊审计责任界定为合理保证，是财务审计目标的必然选择。

对舞弊采用风险导向、职业怀疑等等与常规审计有所不同的应对措施，能有效的应对会计舞弊带来的审计风险。

【关键词】舞弊审计舞弊审计责任审计策略

会计报表的重大错报无非是存在无意的错误或故意的舞弊所致。

对错误引起的重大错报审计责任，注册会计师有责任主动查找，并提供合理保证，社会各界已达成共识；对于注册会计师是否有责任承担对会计舞弊的审计，一直来都存在争议。

本文分析舞弊审计的责任定位和成因，并提出针对性的审计措施，应对弊带来的特殊风险。

一、舞弊审计责任的定位

美国舞弊审计准则的变迁，印证了舞弊审计责任的确立是社会公众、监管部门和注册会计师利益各方的博弈过程：

AICPA在1972年发布的SASNo.1强硬指出，注册会计师在财务报表审计中没有责任查出舞弊行为。

这项规定的执行结果最终引发了公众、政府对注册会计师不满和批评，AICPA被迫颁布了《独立审计师检查错误和舞弊的责任》（SASNo.16），明确注册会计师在报表审计中对舞弊负有审计责任；由于SASNo.16并没有提供审计舞弊的详细指南，运用该准则审计舞弊的效果并不明显，AICPA又于1988年4月发布SASNo.53《审计师检查和报告错误和舞弊的责任》，要求所设计的审计工作应能为查出报表的重大错误与舞弊提供“合理保证”。

它提供了更广泛的舞弊审计指南并强调了不可能绝对保证发现由“欺诈或串谋”导致的重大舞弊行为；SASNo.53尽管有所进步，但检查舞弊的“工作重心前移至审计计划阶段”，仍无法有效缩小审计期望差，又促使AICPA于2002年10月发布了SASNO.99《考虑财务报告中的舞弊》，为审计舞弊提供了结构严谨、可操作性更强的详细指南。

该准则要求注册会计师在整个审计过程中，必须保持职业怀疑的态度，识别和评估因舞弊导致重大错误的可能性，在获取充分、适当的审计证据的基础上，以合理保证被审计单位财务报表不存在因错误和舞弊而导致的重大错报，为界定注册会计师的审计责任提供了更好的依据。

美国审计准则的变迁史实质上就是注册会计师舞弊审计责任的演绎史。

在整个变化过程中，社会公众希望注册会计师就报表的公允性表达意见，也希望他们在查错揭弊方面有所作为；而注册会计师出于自我保护，一直以来都是被动地应对来自社会公众以及监管部门要求。

舞弊审计责任是从无到有，从轻到重，从抽象到具体，从计划阶段扩展到整个审计过程。

但是，准则始终都没有明确将揭露舞弊纳入注册会计师审计总目标的明确表述，这足以说明注册会计师是极其谨慎对待舞弊带来的特殊风险，诸如，舞弊行为的故意性、复杂性、隐蔽性和审计方法的局限性都成为了制约审计的因素。

尽管如此，在社会责任和审计能力的权衡当中，中美现行审计准则都体现出以积极态度承担应负的适当审计责任，在具体原则中明确了“在计划和实施审计工作应当考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险”，“获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致”，“注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报”等等相关责任条款。

这意味着，注册会计师在财务报表审计中，并不需要，也无力承担100%的发现舞弊的审计责任，但仍然需要合理保证被审计会计报表在所有重大方面不存在舞弊错报，积极主动查找重大会计舞弊，应被视为报表审计目标的必然选择。

二、舞弊审计责任的成因

1．源自舞弊的重大错报风险是审计风险的最大来源

舞弊是造成会计报表存在重大错报的主要原因，特别是管理层舞弊，占75.62%（王泽霞，张龙平2003）；舞弊手段也不断“创新”：

从管理层凌驾内控之上到多方串通一气；从编制虚假分录到滥用会计政策；从隐瞒金额到篡改歪曲业务；真帐假算到假帐真算等等。

在有管理层参与的会计报表舞弊中，隐蔽性极大，仅通过查找舞弊留下的痕迹来识别报表舞弊显得比较乏力。

在常规审计中可以信赖的审计证据，在舞弊检查中就可能不足以信赖或不可靠，甚至审计范围受到限制。

比如，在对基层员工或知情人询问中，迫于管理当局的打击和报复，知情人在生存和发展的权衡之间选择信息误导、含糊其词或回避、沉默，注册会计师很难在短时间内掌握公司的真实财务状况。

2．识别舞弊产生的重大错报风险，需要很强的职业判断能力

由于判断舞弊是否在法律上明确发生，或在技术意义上发生，具有很大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务上并非只有先明确判断舞弊是否发生之后，才实施随后的审计程序。

只要注册会计师根据职业判断产生怀疑或顾虑，就值得引起起关注和重视并考虑采取相关的措施。

因此，注册会计师不仅要从微观的账户层次了解企业，更应注重从宏观层面了解企业面临的内外部环境，从战略与系统的角度评估公司可能存在的重大舞弊风险。

具体来说，就是关注是否存在舞弊三要素：

①动机或压力②机会③借口。

但三要素中非财务信息的识别，诸如管理当局的品行评价、战略目标的选择、个人的财富欲望、市场行情的变化、治理机制的效用、外部竞争的强弱、业务扩张的快慢、激励机制的均衡等等难以有定性和定量的标准来衡量。

只有依赖高强的职业的判断能力，才能将风险因素与重大错报风险建立起有效的联系，才能使审计人员能站在更高的角度看问题，形成更好的舞弊审计思路。

目前，注册会计师建立在战略系统观上的职业判断能力普遍薄弱，制约着对舞弊风险的识别。

3．舞弊审计成本巨大，审计能力有限

对舞弊行为产生怀疑时，注册会计师有责任对收集到的审计证据进行真伪鉴定，不能盲目地将各种信息都拿来做有说服力的证据，需考虑与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。

检查和发现舞弊所需要的成本和时间比常规审计工作高得多。

审计程序固有的限制和注册会计师不具备司法调查资格进行延伸审计，也决定了发现舞弊的能力是有限的。

4．舞弊审计失败已成为会计事务所深陷法律诉讼和巨额赔偿的主要根源

早在1987年美国学者就发现近一半的审计诉讼案件与管理层舞弊有关。

在我国，高达68.6%大多数社会公众认为注册会计师不能有效发现和揭露重大舞弊，大多数注册会计师（65.79%）也承认其在审计过程中未能有效发现和揭露重大舞弊（王泽霞，张龙平2003），是会计事务所深陷法律诉讼和巨额赔偿的主要根源。

三、应对舞弊的审计措施

1．转变审计模式，科学分配审计资源

实践证明，制度基础审计模式对管理层逾越内部控制的各种舞弊束手无策，因此，必须向风险导向模式转变。

该模式核心就是要注册会计师将重点放在舞弊产生的根源上，而非舞弊产生的表面结果。

当压力、机会和借口三个条件同时成立时，意味着出现舞弊的可能性很大，注册会计师必须给予足够的关注，发现和分析财务信息和非财务信息中存在舞弊的迹象，以此正确评估舞弊风险；根据风险评估结果，确定进一步的审计程序；通过对所获证据的评价与处理，排除起初所形成的各种合理怀疑；未能排除此等怀疑的，采取进一步行动，直至排除或确定未能排除为止。

惟有如此，才能将有限的审计资源应对风险最大的领域，确保审计的效率和效果。

2．职业谨慎态度升华至职业怀疑精神

舞弊审计的特点决定了审计假设应由“管理层中性”假设，重新定为“管理层是不可信”假设，审计人员需将充分关注可能存在舞弊又谋求与管理层合作的职业谨慎态度上升到职业怀疑的精神，将职业怀疑精神贯穿于审计过程的始终。

这意味着，注册会计师应质疑客户管理层存在舞弊，对管理层的态度、品行、声誉进行测试，以推测客户管理层舞弊的可能；在进行询问和实施其他审计程序时，注册会计师不能因轻信管理层和治理层的诚信而满足于说服力不够的审计证据；应当意识到可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报；如果在审计过程中识别出异常情况，注册会计师应当做出进一步调查。

例如，认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，则应当直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件记录的真伪。

3．加强项目组的沟通，共享经验

为了增强注册会计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性，审计小组全体成员在整个审计阶段，应随时集中讨论因舞弊导致财务报表重大错报的风险，就被审计单位财务报表最有可能在哪些方面舞弊、可能会怎样作弊、舞弊的迹象等交换意见，在小组内相互启发，集思广益，共享集体智慧结晶。

4．拓展询问等信息来源渠道

勤勉地、广泛地询问可以提供线索的内外部人员，细心领会和观察被询问人的口头语言和肢体语言的暗示，进行合理的推断。

同时，创造机会让“有心人”投诉是也是发现舞弊的重要途径。

美国的经验表明，只有26.9%的舞弊是通过内外部审计发现的，而通过各种举报发现的比例却高达46.1%。

此外，还应该善于利用专业机构的帮助，发达的互联网、各种各样的专业机构和中介机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。

5．加强分析程序的运用

注册会计师必须从多角度分析被审单位所处的行业发展前景及公司的前景，把战略分析、绩效分析、财务分析及前景分析等分析工具运用到风险评估之中,既对财务数据进行分析,也对非财务数据进行分析,这就使得风险评估多元化，增进揭发财务报表虚饰的可能性。

6．特别关注收入确认风险

在各种用于报表粉饰的会计手法中，收入确认手法所占比例为38%（崔宏，2005）。

所以，在计划阶段应更有效地运用分析性程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。

一旦发现舞弊风险，应及时调整有关收入账户的审计程序，以提高舞弊审计效果。

7．有意识采用非预期程序

考虑到被审计单位熟悉常规审计程序，有能力掩盖其虚假的行为，注册会计师在选择进一步审计程序时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。

比如，对通常不作出测试的账户余额实施实质性程序；调整审计程序的实施时间；运用不同的抽样方法；对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；现场调研及利用专业机构的帮助；以不预先通知的方式实施审计程序等等。

采取这些措施的目的在于最大限度地避免因进一步审计程序被预见或事先了解而导致的掩盖真相、串通一气或毁灭证据等等问题。

参考书目：

1.黄京箐：

财务报表舞弊行为特征及综述，《财会通讯》2004.12

2.王泽霞　张龙平：

美国独立审计师揭露舞弊财务报告的研究成果及启迪，《审计研究》2003.3

3.张龙平王泽霞：

美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示，《会计研究》2003.4

4、崔宏：

注册会计师对企业盈余操纵行为的经验识别、实践发现与审计技术，《审计研究》2005.6

[作者简介]朱萍（1969--），女，广西百色市人，汉族，现任广西财经学院会计系副教授。

长期从事审计、会计教学与研究工作。

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