房地产开发企业前期费用帐务处理探讨.docx
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房地产开发企业前期费用帐务处理探讨
房地产开发企业前期费用帐务处理探讨
工作业务探讨2010-01-0611:
10:
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房地产开发企业前期费用帐务处理探讨
一、房地产开发企业与其他一般企业相比，具有开发建设周期长、投资数额大、投资风险高等经营特点。
对建设期间所发生的管理费用、财务费用、销售费用等前期费用的帐务处理方法。
归纳起来，有如下两种：
一是将前期费用作为期间费用，并在损益表中体现；二是将前期费用记入“递延资产”，待实现房产销售收入后，再予以结转。
两种方法，各有其理论依据。
哪种方法更加合理，不妨从以下几个方面作些比较。
（1）配比性原则。
该原则要求：
一个会计期间内的各项收人和与其相关联的成本、费用，应当在同一会计期间内予以确认、计量。
它包括收入和费用发生在因果联系意义上的配比，也包含在时间意义上的配比。
在尚未取得任何收入之前，就将已经发生的各项前期费用（有的甚至数额较大，如利息支出）列入损益类科目进行核算，将出现某些会计期间，只有支出无收人，某些会计期间则有可能收入巨大，支出却很小的不合理现象。
这种帐务处理方法，不管是在因果关系上，还是在时间关系上，都不符合配比性原则。
而在实现销售收入后再结转损益，并体现盈亏的处理方法，正是遵循了收入与费用的配比性原则。
（2）收益性与资本性支出划分原则。
企业生产经营过程中发生的收益性支出，应列入损益表，计人当期损益，以正确计算当期的经营成果；发生的资本性支出，则应列人资产负债表，作为资产的增加来处理，以真实地反映企业的财务状况。
将管理费用作为期间费用列入当期损益，因此项费用发生的经常性、持续性有其合理的一面。
但把发生数额较大的财务费用（房地产开发企业的财务费用往往都是数额较大）、销售费用一并计入当期损益，有其不妥之处。
因此，将前期费用作为资本性支出列入资产负债表，相对而言，更具合理性。
（3）企业所得税的征收和缴纳。
《施工、房地产开发企业财务制度》第八章第六十八条规定：
企业发生的年度亏损，可以用下一年度的税前利润等弥补。
下一年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补。
5年内不足弥补的，用税后利润弥补。
对前期费用的帐务处理方法不同，将会造成企业所得税负担的不同，并在一定程度上影响了企业的发展和国家税金的征收。
例如某房地产开发企业的开发建设周期超过5年，那么，将前期费用作为期间费用，计人各期损益的做法，就有可能会使该企业前几年的亏损额得不到正常弥补。
这也将给国家税收的征缴产生一定的影响。
二、实践中，对房地产开发企业的前期费用的帐务处理，在上述两种方法的基础上，又存在一些差异。
有的企业将从筹建开始，到实现首笔销售收入为止，所发生的前期费用全部并人“递延资产”所属“开办费”二级科目进行核算。
有的企业则将管理费用列入期间费用，而把财务费用、销售费用等列入“递延资产”。
有的企业又根据银行借款期限长短的不同，将短期借款的利息支出列入“递延资产”，长期借款的利息支出列入“开发成本”。
其后果：
一方面使房地产开发企业的帐务处理出现了比较混乱的局面，企业与税务部门的协调难度加大；另一方面，也违背了会计指标的可比性原则，并在一定程度上影响了国家制定宏观政策的正确性。
因此，对房地产开发企业前期费用的帐务处理，制定一个比较明确、统一的规定，已成当务之急。
（1）关于开办费。
筹建期间的各项费用应列入“递延资产”所属“开办费”明细科目，并规定其归集费用的期间为筹建至取得营业执照、正式开业之时。
此后所发生的各项前期费用，不论企业是否实现收入，均不得记入“开办费”。
（2）关于管理费用。
正式开业之后所发生的日常费用一般情况下作为期间费用，计入当期损益。
对发生数额较大的，如一次性支付办公用房租金筹，可视具体情况在“待摊费用”科目中列支。
（3）关于利息支出。
房地产开发企业的利息支出具有：
数额较大、受益对象比较明确（主要为房地产项目开发）、受益期与支付期不一致等特点，将其作为期间费用列支，显然不妥。
建议根据银行借款期限长短的不同，分别进行帐务处理。
将流动负债（短期借款）的利息支出记入“递延资产”，待企业实现收入后，再逐步转入“财务费用”，分期列入各期损益；对长期负债（长期借款）的利息支出，则根据其受益对象直接或间接记入“开发成本”。
（4）关于销售费用。
虽然，房地产开发企业的产品（房产）在正式竣工验收前（一般在投人建筑安装工程总成本的25％以上），就可以进行对外销售。
但是，出于经营战略的需要，大部分企业在房地产项目投产前期，就已经投入了数额较大的销售费用，如专设销售机构的经费、房地产项目的销售材料费、媒体广告费等。
在实现销售收入前，将这些费用作为期间费用列支，并在损益表中体现的做法，既不合情、又不合理。
建议将以上销售费用在“递延资产”开设的明细专户中进行归集。
待销售实现后，再按其所占预计总销售收入的比例，分批转入“销售费用”，分期体现各期损益。
对在实现销售收入之后所发生的各项销售费用，则直接记入“销售费用”。
房产公司的土地拍卖费、房产交易款、契税的帐务处理：
土地开发成本核算
一、土地开发支出划分和归集的原则
房地产开发企业开发的土地，按其用途可将它分为如下两种：
一种是为了转让、出租而开发的商品性土地（也叫商品性建设场地）；另一种是为开发商品房、出租房等房屋而开发的自用土地。
前者是企业的最终开发产品，其费用支出单独构成土地的开发成本；而后者则是企业的中间开发产品，其费用支出应计入商品房、出租房等有关房屋开发成本。
现行会计制度中设置的“开发成本——土地开发成本”科目，它的核算的内容，与企业发生的土地开发支出并不完全对口，原则上仅限于企业开发各种商品性土地所发生的支出。
企业为开发商品房、出租房等房屋而开发的土地，其费用可分清负担对象的，应直接计入有关房屋开发成本，在“开发成本——房屋开发成本”科目进行核算。
如果企业开发的自用土地，分不清负担对象，应由两个或两个以上成本核算对象负担的，其费用可先通过“开发成本——土地开发成本”科目进行归集，待土地开发完成投入使用时，再按一定的标准（如房屋占地面积或房屋建筑面积等）将其分配计入有关房屋开发成本。
如果企业开发商品房、出租房使用的土地属于企业开发商品性土地的一部分，则应将整块土地作为一个成本核算对象，在“开发成本——土地开发成本”
账户中归集其发生的全部开发支出，计算其总成本和单位成本，并于土地开发完成时，将成本结转到“开发产品”账户。
待使用土地时，再将使用土地所应负担的开发成本，从“开发产品”账户转入“开发成本——房屋开发成本”涨户，计入商品房、出租房等房屋的开发成本。
二、土地开发成本核算对象的确定和成本项目的设置
（一）土地开发成本核算对象的确定
为了既有利于土地开发支出的归集，又有利于土地开发成本的结转，对需要单独核算土地开发成本的开发项目，可按下列原则确定土地开发成本的核算对象：
1．对开发面积不大、开发工期较短的土地，可以每一块独立的开发项目为成本核算对象；
2．对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地，可以一定区域作为土地开发成本核算对象。
成本核算对象应在开工之前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。
（二）土地开发成本项目的设置
企业开发的土地，因其设计要求不同，开发的层次、程度和内容都不相同，有的只是进行场地的清理平整，如原有建筑物、障碍物的拆除和土地的平整；有的除了场地平整外，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设等。
因此，就各个具体的土地开发项目来说，它的开发支出内容是不完全相同的。
企业要根据所开发土地的具体情况和会计制度规定的成本项目，设置土地开发项目的成本项目。
对于会计制度规定的、企业没有发生支出内容的成本项目，如建筑安装工程费，配套设施费，可不必设置。
根据土地开发支出的一般情况，企业对土地开发成本的核算，可设置如下几个成本项目：
（1）土地征用及拆迁补偿费或土地批租费；
（2）前期工程费；
（3）基础设施费；
（4）开发间接费。
其中土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费，及有关地上、地下物拆迁补偿费等。
但对拆迁旧建筑物回收的残值应估价入账并冲减有关成本。
开发土地如通过批租方式取得的，应列入批租地价。
前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用，包括规划、设计费，项目可行性研究费，水文、地质勘察、测绘费，场地平整费等。
基础设施费是指土地开发过程中发生的各种基础设施费，包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯等设施费用。
开发间接费指应由商品性土地开发成本负担的开发间接费用。
土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费，还应设置“配套设施费”成本项目，用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。
三、土地开发成本的核算
企业在土地开发过程中发生的各项支出，除可将直接计入房屋开发成本的自用土地开发支出在“开发成本——房屋开发成本”账户核算外，其他土地开发支出均应通过“开发成本——土地开发成本”账户进行核算。
为了分清转让、出租用土地开发成本和不能确定负担对象自用土地开发成本，对土地开发成本应按土地开发项目的类别，分别设置“商品性土地开发成本”和“自用土地开发成本”两个二级账户，并按成本核算对象和成本项目设置明细分类账。
对发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等土地开发支出，可直接记入各土地开发成本明细分类账，并记入“开发成本——商品性土地开发成本”、“开发成本——自用土地开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等账户的贷方。
发生的开发间接费用，应先在“开发间接费用”账户进行核算，于月份终了再按一定标准，分配计入有关开发成本核算对象。
应由商品性土地开发成本负担的开发间接费，应记入“开发成本——商品性土地开发成本”账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。
现举例说明土地开发成本的核算如下：
如某房地产开发企业在某月份内，共发生了下列有关土地开发支出：
301 351
商品性土地 自用土地
支付征地拆迁费78000元72000元
支付承包设计单位前期工程款20000元18000元
应付承包施工单位基础设施款25000元18000元
分配开发间接费10000元
合 计133000元108000元
则在用银行存款支付征地拆迁费时，应作：
借：
开发成本——商品性土地开发成本78000
开发成本——自用土地开发成本72000
贷：
银行存款150000
用银行存款支付设计单位前期工程款时，应作：
借：
开发成本——商品性土地开发成本20000
开发成本——自用土地开发成本18000
贷：
银行存款38000
将应付施工企业基础设施工程款入账时，应作：
借：
开发成本——商品性土地开发成本25000
开发成本——自用土地开发成本18000
贷：
应付账款——应付工程款43000
分配应记入商品性土地开发成本的开发间接费用时，应作：
借：
开发成本——商品性土地开发成本10000
贷：
开发间接费用10000
同时应将各项土地开发支出分别记入商品性土地开发成本、自用土地开发成本明细分类账。
四、已完土地开发成本的结转
已完土地开发成本的结转，应根据已完成开发土地的用途，采用不同的成本结转方法。
为转让、出租而开发的商品性土地，在开发完成并经验收后，应将其实际成本自“开发成本——商品性土地开发成本”账户的贷方转入“开发产品——土地”账户的借方。
假如上述开发企业商品性土地经开发完成并验收，加上以前月份开发支出共1002000元，应作如下分录入账：
借：
开发产品——土地1002000
贷：
开发成本——商品性土地开发成本1002000
为本企业房屋开发用的土地，应于开发完成把土地投入使用时，将土地开发的实际成本结转计入有关房屋的开发成本，结转计入房屋开发成本的土地开发支出，可采用分项平行结转法或归类集中结转法。
分项平行结转法是指将土地开发支出的各项费用按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的对应成本项目。
归类集中结转法是指将土地开发支出归类合并为“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”和“基础设施费”两个费用项目，然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”和“基础设施费”成本项目。
凡与土地征用及拆迁补偿费或批租地价有关的费用，均转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”项目；对其他土地开发支出，包括前期工程费、基础设施费等，则合并转入有关房屋开发成本的“基础设施费”项目。
经结转的自用土地开发支出，应将它自“开发成本——自用土地开发成本”账户的贷方转入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方。
假如上述开发企业自用土地在开发完成后，加上以前月份开发车出540000元共648000元。
这块土地用于建造151出租房和181周转房，其中151出租房用地1500平方米，181周转房用、地1200平方米，则单方自用土地开发成本为240元（648000元／1500+1200），应结转151出租房开发成本的土地开发支出为360000元（240元×1500），结转181周转房开发成本的土地开发支出为288000元（240元×1200），在总分类核算上应作如下分录入账：
借：
开发成本——房屋开发成本648000
贷：
开发成本——自用土地开发成本648000
如果自用土地开发完成后，还不能确定房屋和配套设施等项目的用地，则应先将其成本结转“开发产品——自用土地”账户的借方，于自用土地投入使用时，再从“开发产品——自用土地”账户的贷方将其开发成本转入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方。
房地产收入核算
一、房地产销售收入的核算范围房地产有广义与狭义之分。
广义的房地产是指“土地及附着于土地上的改良物”即不动产；狭义的仅指房地产开发企业开发的房地产。
房地产销售收入是指房地产开发企业自行开发的房地产在市场上进行销售获得的收入，包括土地转让收入、商品房（包括周转房）销售收入、配套设施销售收入。
房地产开发企业自行开发的房地产，有的在销售之前未与购买方签订购销合同，这是一类；另一类是房地产开发企业事先与购买方签订购销合同并按合同要求开发的房地产。
房地产开发项目竣工验收办理移交手续之前，已签订房地产购销合同的交易是作为房地产销售，还是作为代建工程呢？
答案是不能作为代建工程。
因为房地产开发企业的销售对象是其“生产制造”的房地产，是有实物形态的产品，所提供的是产品而非劳务。
办理竣工验收、办妥移交前签订购销合同甚至收取部分售房款，其性质是预收货款（或预收定金），这种交易是房地产销售业务。
房地产开发企业出售周转房，旧城改造中回迁安置户交纳的拆迁面积内的安置房产权款和增加面积的房产款，也在“房地产销售收入”核算范围内。
房地产开发企业出售自用的作为固定资产核算的房产不是“房地产销售收入”的核算对象。
二、房地产销售收入的确认原则
房地产开发企业自行开发的房地产作为可供销售的开发产品，具有商品的一般特性，因而房地产销售收入的确认应依据《企业会计准则-收入》进行。
房地产销售收入的确认必须满足收入确认的四个条件：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能可靠地计量。
房地产购销合同在开发产品竣工验收前后均可能签订。
按照国家有关法律、法规的规定，房地产开发企业只有按规定取得房地产预售许可证后，方可上市预售房地产。
在预售中所得的价款，在发生时即计税，并以当地税务局规定的计征比率予征所得税。
等到开发产品竣工验收并办理移交手续后，再一并结算。
在开发产品竣工验收后签订的购销合同，由于有现房供应，在办妥房地产移交手续后，即可确认收入。
理由是：
第一，移交手续办妥后，购买方可以持相关单证到有关部门办理房地产产权证书，与所售房地产相关的主要风险和报酬法定地转移给购货方，满足条件一。
第二，房地产开发企业是以出售为主要目的而开发房地产的，出售后不拥有继续管理权和控制权。
开发项目区域内的物业管理等社区服务与条件二所述的继续管理权不同，管理主体有差别。
第三，目前房地产销售款的支付方式虽多种多样，有一次性付款、分次付款和银行按揭等，有担保和保险措施，但房地产价款的流入不成问题。
第四，房地产价款在签订合同时已经协商确定，而开发产品的成本核算资料和工程预决算资料也可以提供可靠的成本数据。
三、房地产销售收入的核算
开发项目完工经验收合格、竣工决算后，房地产开发企业按照购销合同规定将合格的房地产产品移交给购买方，办妥移交手续后可以确认销售收入的实现，借记“预收帐款”、“应收帐款”等科目，贷记“经营收入”科目。
房地产企业出售周转房时，先按周转房的摊余价值，借记“开发产品”科目，贷记“周转房”科目；再按购销合同中双方签订的价格，借记“银行存款”等科目，贷记“经营收入”科目；并结转其销售成本，借记“经营成本”科目，贷记“开发产品”科目。
旧城改造中的回迁房收入，包括拆迁面积内补偿部分和增加面积部分的价款收入，作为房地产开发企业的经营收入，借记“预收帐款”等科目，贷记“经营收入”科目。
采用分期收款方式销售房地产。
在办妥移交手续后，先将“开发产品”转入“分期收款开发产品”科目。
按购销合同约定的期限收取销售价款或确定当期应收价款时，借记“银行存款”或“应收帐款”科目，贷记“经营收入”科目；按开发产品全部销售成本占全部销售收入的比率计算确定当期应结转的销售成本，借记“经营成本”科目，贷记“分期收款开发产品”科目。
房地产开发企业之间签订项目开发合同，合资开发项目，如果合同规定按投资额分配开发产品的，分出去的开发产品不作为经营收入；如果是分享合资开发项目利润的，对主办企业而言，合资开发的所有开发产品对外出售（包括合资方购买的）均作为经营收入核算；房地产开发企业与其他无房地产开发经营权的单位签订合资开发项目合同，不论合同规定分配开发产品或分享合资开发项目利润，所开发的所有开发产品对外出售或分配给其他合资各方，均作为主办企业的经营收入核算。
房地产开发企业收到出资各方的资金先作“预收帐款”处理。
房地产是一项价值很高的商品，房地产开发企业为顺利售出房盘、地产，尽快回收投资，对不同支付方式规定了不同程度的现金折扣。
这是与企业理财活动相关的费用，应作为企业的“财务费用”，不影响房地产销售收入金额的确认。
购买方出于种种原因对已购置的房地产要求退货，经房地产开发企业同意后，冲减退货当期的“经营收入”。
在房地产竣工验收、办妥移交手续前收到的销售款不符合收入确认条件的，只能作为“预收帐款”。
房地产开发企业在某些促销方式下达成的交易，比如售后回租、售后回购方式的房地产销售，必须判断它是真正的销售交易还是融资交易。
如果是融资业务，与销售的房地产相关的主要风险和报酬仍保留在房地产开发企业，即使已办妥移交手续，也不能确认收入。
又比如购销合同中有销售退货条款的，应分析退货的可能性，估计可能发生退货的，不能确认收入。
在不能确认收入的情况下，若已办妥移交手续，应借记“开发产品一已售”科目，贷记“开发产品一库存”科目。
契税
对于房地产开发企业，其取得土地使用权所发生的支出，包括其缴纳的契税，应当计入开发成本。
例4：
某房地产开发企业1998年4月12日购入国有土地一块，按规定缴纳土地出让费12000000元，用于房地产开发。
企业按规定申报缴纳契税，当地政府规定契税税率为5％，则应纳税额为：
应纳税额＝12000000×5％＝600000元
则企业实际缴纳契税时作如下会计分录：
借：
开发成本 600000
贷：
银行存款 600000
房地产开发企业配套设施开发成本的核算
房地产业法规2009-07-2715:
25:
07阅读35评论0字号：
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房地产开发企业配套设施开发成本的核算
企业发生的各项配套设施支出，应在“开发成本或生产成本——配套设施开发成本”科目进行核算，并按成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。
对发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费等支出，可直接记入各配套设施开发成本明细分类账的相应成本项目，并记入“开发成本或生产成本——配套设施开发成本”科目的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等科目的贷方。
对能有偿转让大配套设施分配的其他配套设施支出，应记入各大配套设施开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本或生产成本——配套设施开发成本——××”科目的借方和“开发成本或生产成本——配套设施开发成本——××”科目的贷方。
对能有偿转让大配套设施分配的开发间接费用，应记入各配套设施开发成本明细分类账的“开发间接费”项目，并记入“开发成本或生产成本——配套设施开发成本”科目的借方和“开发间接费用”科目的贷方。
对配套设施与房屋等开发产品不同步开发，或房屋等开发完成等待出售或出租，而配套设施尚未全部完成的，经批准后可按配套设施的预算成本或计划成本，预提配套设施费，将它记入房屋等开发成本明细分类账的“配套设施费”项目，并记入“开发成本或生产成本——房屋开发成本”等科目的借方和“预提费用”科目的贷方。
因为一个开发小区的开发，时间较长，有的需要几年，开发企业在开发进度安排上，有时先建房屋，后建配套设施。
这样，往往是房屋已经建成而有的配套设施可能尚未完成，或者是商品房已经销售，而幼托、消防设施等尚未完工的情况。
这种房屋开发与配套设施建设的时间差，使得那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施费，无法按配套设施的实际开发成本进行结转和分配，只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数，计算出已出售房屋应负担的数额，用预提方式记入出售房屋等的开发成本。
开发产品预提的配套设施费的计算，一般可按以下公式进行：
某项开发产品预提的配套设施费=该项开发产品预算成本（或计划成本）×配套设施费预提率
式中应负担配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋、能有偿转让在开发小区内开发的大配套设施。
如某开发小区内幼托设施开发成本应由101、102商品房，151出租房，181周转房和201大配套设施商店负担。
由于幼托设施在商品房等完工出售、出租时尚未完工，为了及时结转完工的商品房等成本，应先将幼托设施配套设施费预提计入商品房等的开发成本。
假定各项开发产品和幼托设施的预算成本如下：
101商品房 1000000元
102商品房 900000元
151出租房 800000元
181周转房 800000元
201大配套设施——商店 500000元
251幼托设施 320000元
则
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