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注册会计师会计讲义
第二十四章 企业合并
第一节企业合并概述
第二节同一控制下企业合并的处理
第三节非同一控制下企业合并的处理
概述
企业合并这章的内容综合性非常强，它与长期股权投资、合并报表具有天然联系，也可以与所得税、会计政策变更等内容相结合，常常以综合题的形式出现，每年必考，而且分值很大。
所以，本章属于非常重要的内容。
近4年考情分析
综合题
总分
2011年
1题1/4约4分
合并费用、商誉的确认
4分
2010年
2题17+21分
债务重组、长期股权投资、企业合并、商誉减值、购买子公司少数股权的核算
38分
2009年新
1题14分
企业合并、购买子公司少数股权
14分
2009年原
1题18分
债务重组、长期股权投资、企业合并
18分
2008年
——（划分到其他章节）
0分
第一节 企业合并概述
知识点1：
企业合并的界定、方式及合并类型
一、企业合并的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
“企业合并”概念三个关键词：
1.“单独”：
是指单独的法人和单独的会计主体。
参与合并的两个单独企业之间，合并前的关系有两种：
一是相互独立；二是相互关联。
相互关联，即指兄弟企业。
兄弟企业就是指拥有一个共同母公司的两个企业。
2.“报告主体”
报告主体，即会计主体，包括法人会计主体和非法人会计主体两类。
企业合并的结果存在两种：
一是形成一个法人会计主体——企业；二是形成一个非法人会计主体——企业集团。
（1）企业合并形成一个企业的
企业合并形成一个企业的，被并方必须能够成为主并方的“业务”，否则不属于企业合并。
“业务”是指分公司、车间、分部等。
（2）企业合并形成一个企业集团的
企业合并形成一个企业集团的，是指合并后双方仍然保留法人资格，而且形成母子公司的关系。
企业集团是由母子公司构成的会计主体，它本身不是法人，但其成员（即母公司或子公司）都是法人。
3.“交易或事项”
企业合并的性质有两种：
一是一项交易；二是一个事项。
交易是两个独立主体之间的活动；事项是一个主体内部的活动。
参与合并的企业是两个互相独立的企业，则企业合并是交易；参与合并的企业是一个企业集团内部的企业即兄弟企业，则企业合并是事项。
二、企业合并的方式
企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。
（一）控股合并
主并方取得被并方的半数以上股权（即控制权），被并方作为独立法人继续存在。
合并结果是双方形成母子公司。
即对子公司的长期股权投资。
（二）吸收合并
主并方取得被并方的净资产，被并方解散。
合并结果是形成单个企业。
主要问题是取得资产和负债的计量。
（三）新设合并
合并双方均解散，由双方的净资产组建一家新企业。
合并结果是形成单个企业。
企业合并的实质是控制权的转移。
三、企业合并类型的划分
企业合并按照参与合并的双方的关系分为两类：
兄弟企业之间的合并，是同一控制下的企业合并；独立企业之间的合并，是非同一控制下的企业合并。
（一）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
同一控制下的企业合并，即，兄弟企业之间的合并。
实际是一方从母公司手中取得另一方的控制权。
1.控制
控制包括直接控制、间接控制和混合控制。
形式判断是持股比例50%以上，实质重于形式。
（1）持股不足半数却能控制的情形：
①与其他投资者协议，表决权过半。
②公司章程或协议规定有权决定其财务和经营决策。
③有权任免多数董事。
④董事会占多数表决权。
（2）持股比例过半却不能控制的情形：
①被投资方进行清理整顿。
②被投资方已宣告破产
③其他情形等。
2.非暂时性
控制并非暂时性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的时间达到一年的。
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是除同一控制下企业合并以外的其他企业合并，主要是两个独立企业之间的合并。
【例题1·判断题】A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份有限公司，其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业70%的表决权；甲企业直接拥有丙企业60%的表决权；B企业直接拥有丁企业80%的表决权，直接拥有丑企业70%的表决权；丁企业直接拥有寅企业60%的表决权，以上各项表决权的拥有都超过1年。
要求判断合并类型：
甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。
合并类型图示分析
【解答】
甲、乙合并是同一控制下的企业合并；
乙、丙合并是同一控制下的企业合并；
丙、丁合并是非同一控制下的企业合并；
丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并（尽管寅和丑是兄弟企业，但丙与寅丑不是兄弟企业）。
（三）两类合并的比较
同一控制——事项——账面价值计量——“合并方”和“被合并方”。
非同一控制——交易——公允价值计量——“购买方”和“被购买方”。
合并企业之间的关系（即非同一控制下、相互独立企业，或同一控制下、兄弟企业），决定合并的性质（即交易或事项）。
合并方式（吸收合并、新设合并或控股合并），决定合并结果（即形成一个企业，或一个企业集团、母子公司）。
合并类型与合并方式
合并方式的结果
第二节 同一控制下企业合并的处理
合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。
支付合并对价的方式有三种：
支付资产（现金资产＋非现金资产）、承担负债和发行股票。
一、同一控制下企业合并的处理原则
同一控制下企业合并，采用权益结合法处理，权益结合法认为，合并的实质是股东权益的联合，而不是交易。
处理原则
同一控制下，合并方（即主并方）的会计处理原则：
1.采用账面价值计量。
2.仅确认被并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉）。
3.合并取得的净资产与合并对价之差，调整所有者权益。
4.（准则解释第五号）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方合并日之后实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方合并日之后形成的现金流量。
5.合并费用计入管理费用。
二、会计处理
同一控制下企业合并的会计处理，区分控股合并和吸收合并等两种方式。
知识点2：
同一控制下的控股合并
（一）同一控制下控股合并的会计处理
同一控制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：
1.账务处理；2.编制合并报表：
即合并资产负债表。
1.同一控制下控股合并的账务处理
合并费用的处理
借：
管理费用
贷：
银行存款
注：
合并费用不包括为合并发行债券或股票的发行费用。
为合并发行债券的，发行费用计入“应付债券——利息调整”；为合并发行股票的，发行费用扣减发行溢价，溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润。
注：
本部分内容在第四章长期股权投资已讲过。
2.编制合并报表
合并后形成一个新的会计主体即企业集团，因此，要编制企业集团的财务报表即合并报表。
合并报表是反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的报表，应站在企业集团的角度来考虑问题。
同一控制下控股合并形成母子公司之后，要编制合并资产负债表，无需编制合并利润表和合并现金流量表（准则解释第五号规定，子公司合并之前实现的利润或现金流量不纳入合并报表）。
合并报表中体现对非全资子公司的分享：
母公司少数股东子公司
长期股权投资＋少数股东权益＝所有者权益
合并资产负债表
合并资产负债表时，应抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。
母公司所占的股权份额是母公司对子公司的投资（长期股权投资）。
即同一笔资金，在母公司的报表中列为长期股权投资，在子公司的报表中列为所有者权益的一部分（另一部分是少数股东权益）。
将母子公司作为一个整体即企业集团，这只是集团内部的事项，并没有发生投资，也没有增加权益。
因此，应予以抵销。
投资与权益的抵销分录
注释
根据准则解释第五号的规定：
（1）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。
即不再编制下面的调整抵销分录：
借：
资本公积
贷：
盈余公积
未分配利润
（2）无需编制合并利润表和合并现金流量表。
子公司从期初至合并日实现的利润或现金流量，不纳入合并报表。
【例题2·计算分析题】（教材例24-1）
A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。
A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。
为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。
假定A、B公司采用的会计政策相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示：
表24-1（单位：
万元）
A公司
B公司
项目
金额
项目
金额
股本
9000
股本
1500
资本公积
2500
其中，股本溢价1000.
资本公积
500
盈余公积
2000
盈余公积
1000
未分配利润
5000
未分配利润
2000
合计
18500
合计
5000
1.A公司的账务处理
A公司在合并日应进行的会计处理为：
借：
长期股权投资 50000000
贷：
股本 15000000
资本公积——股本溢价 35000000
注：
教材没有标明资本公积的“股本溢价”明细科目。
2.A公司编制合并报表
编制合并资产负债表，应抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。
借：
股本 15000000
资本公积 5000000
盈余公积 10000000
未分配利润 20000000
贷：
长期股权投资 50000000
注释
无需转入被并方合并前留存收益，无需编制下面的分录：
借：
资本公积 30000000
贷：
盈余公积 10000000
未分配利润 20000000
也无需编制合并利润表或合并现金流量表。
下同。
【例题3·计算分析题】（例24-1改编1）
假设A公司发行6900万股作为合并对价，其他资料不变。
A公司合并的账务处理为：
借：
长期股权投资 50000000
资本公积——股本溢价10000000
盈余公积 9000000
贷：
股本 69000000
【例题4·计算分析题】（例24-1改编2）
假设A公司发行3800万股作为合并对价，取得B公司80%的股权。
其他资料不变。
（1）A公司合并的账务处理为：
借：
长期股权投资（5000万×80%）40000000
贷：
股本 38000000
资本公积——股本溢价 2000000
（2）A公司编制合并资产负债表
编制合并资产负债表，应抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。
借：
股本 15000000
资本公积 5000000
盈余公积 10000000
未分配利润 20000000
贷：
长期股权投资 40000000
少数股东权益 10000000（5000万×20%）
知识点3：
同一控制下的吸收合并
（二）同一控制下的吸收合并
【例题5·计算分析题】（教材例24-2）20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。
当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。
分析：
P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，属于同一控制下的企业合并，采用账面价值计量，即P公司采用账面价值确认合并取得的资产8355万和负债2850万，净资产为5505万；另外按账面价值计量合并对价1000万股（面值1000万元）。
取得净资产高于合并对价的差额4505万，贷记资本公积——股本溢价。
【答案】
借：
货币资金 450
库存商品（存货） 255
应收账款 2000
长期股权投资 2150
固定资产 3000
无形资产 500
贷：
短期借款 2250
应付账款 300
其他应付款（其他负债） 300
股本 1000（合并对价）
资本公积——股本溢价 4505（5505－1000）
同一控制下的吸收合并
同一控制下吸收合并涉及的合并费用，与同一控制下控股合并的处理相同。
同一控制下吸收合并的会计处理，只需账务处理，不存在合并报表问题。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
知识点4：
非同一控制下的企业合并会计处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则
（一）确定购买方
取得控制权的一方为购买方。
（二）确定购买日
同时满足以下5个条件：
1.股东大会已经通过；
2.政府主管部门已经批准；
3.已办理了财产交接手续；
4.购买方已支付大部分的购买价款；
5.购买方实际控制了被购买方的财务经营政策。
（三）确定合并成本
合并成本＝合并对价公允价值－应收股利
注：
符合确认条件的或有支出也应计入合并成本。
（四）取得资产和负债的入账
1.控股合并
对子公司的长期股权投资，按合并成本入账。
根据《解释第4号》，购买方（母公司）可以在购买日对被购买方（子公司）持有的金融资产重分类。
比如某项股票投资被购买方在其个别报表中划分为可供出售金融资产，而购买方准备将其近期出售，从而在合并报表中将其重分类为交易性金融资产。
这样，同一项资产在个别报表和合并报表中确认为不同的资产。
2.吸收合并
合并取得的资产和负债，按其公允价值入账。
对于被并方的或有负债，如果公允价值能够确定，即使不是“很可能”发生，也应确认为预计负债。
被并方合并前存在的商誉和递延所得税项目，不予以确认。
但并入的其他资产或负债产生的暂时性差异，应确认递延所得税项目。
（准则解释第五号）被购买方未确认的某些权力，如果满足以下条件之一，购买方应确认为无形资产：
（1）源于合同性权力或其他法定权力；
（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。
（五）合并成本与取得净资产公允价值份额差额的处理
1.控股合并
母公司采用成本法核算对子公司的投资，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。
因此，母公司的账簿上及个别报表中，并不反映合并成本与取得净资产公允价值份额的差额。
但该差额体现在合并报表中。
合并成本与子公司净资产公允价值份额之差，正差在合并资产负债表中列示为“商誉”，负差在合并利润表中列示为“营业外收入”（即负商誉）。
2.吸收合并
合并成本与被并方净资产公允价值之差，正差确认为“商誉”，负差确认为“营业外收入”（即负商誉）。
即，该差额体现在主并方的账簿上及个别报表中。
（六）合并成本或并入资产负债的调整
合并日或合并当期期末，合并成本或并入资产负债公允价值无法确定的，应暂估作价。
1.购买日后12个月内对有关价值量的调整
12个月内取得进一步信息的，按日后调整事项的原则处理。
即视同在购买日即已获知，对以暂估价为基础的会计处理进行追溯调整。
2.超过12个月后的价值量调整
超过12个月后的价值量调整，按前期差错更正处理。
二、会计处理
非同一控制下企业合并的会计处理，区分控股合并和吸收合并。
（一）非同一控制下的控股合并
非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：
1.账务处理；2.编制合并报表（只需编制合并资产负债表，无需编制合并利润表和合并现金流量表）。
1.非同一控制下控股合并的账务处理
说明
第一，合并对价是库存商品、原材料、固定资产、无形资产或金融资产等非货币性资产的，转出时应视同销售，具体会计处理复习“第四章长期股权投资，非同一控制下企业合并的会计处理”。
第二，非同一控制下控股合并形成的对子公司投资，母公司账簿上应采用成本法进行后续计量，个别报表中也是反映成本法核算的结果。
但在期末编制的合并报表中，应按权益法核算对子公司的投资，即，编制合并报表之前，应将母公司的个别报表调整为按权益法核算的结果。
因此，从合并日起，母公司应在备查簿中，记录子公司在合并日资产和负债的公允价值，并按权益法进行核算，以便期末编制合并报表时提供权益法核算的资料。
2.编制合并资产负债表
母公司编制合并资产负债表时，应做三笔调整抵消分录：
第一笔是调整子公司个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；第二笔是调整母公司个别报表，即按权益法核算子公司的投资；第三笔分录是抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。
（1）调整子公司公允价值
或相反的会计分录。
子公司资产评估增值，或负债减值。
（2）母公司报表的权益法调整
合并日即母公司取得对子公司投资的当日，权益法与成本法只可能存在一个环节的差异：
即取得投资时，权益法应比较投资成本与应享有被投资方净资产公允价值份额的大小，如果投资成本小于应享有被投资方净资产公允价值份额，则应按该差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记营业外收入（也就是负商誉）。
负商誉＝合并成本－子公司净资产公允价值份额＜0
（3）抵消投资与权益
教材【例24-3】
沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。
编制购买方于购买日的合并资产负债表。
分析：
【例24-2】是同一控制下吸收合并，【例24-3】改为非同一控制下控股合并。
看到表24-2，合并日被并方S公司所有者权益（账面）共计5505万元，其中，实收资本2500万、资本公积1500万、盈余公积500万、未来分配利润1005万。
S公司资产和负债公允价值与账面价值存在差异的项目有4个：
存货增值195（450－255）万，长期股权投资增值1650（3800－2150）万，固定资产增值2500（5500－3000）万，无形资产增值1000（1500－500）万，资产增值合计5345万。
【答案解析】
净资产增值额＝资产增值额－负债增值额＝5345万－0＝5345万。
因此，S公司净资产公允价值为10850（账面价值5505＋增值额5345）万。
（1）主并方P公司账务处理
对子公司投资，按成本法核算，无需计算股权投资差额，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。
借：
长期股权投资 8750
贷：
股本 1000
资本公积——股本溢价 7750
（1）编制合并资产负债表
①调整子公司公允价值
借：
存货 195
长期股权投资 1650
固定资产 2500
无形资产 1000
贷：
资本公积 5345
子公司资本公积：
1500＋5345＝6845
②母公司报表的权益法调整
合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额＝8750－10850×70%＝1155（商誉）>0。
无需调整母公司对子公司投资的账面价值。
③抵消投资与权益
分录倒挤出的商誉金额必然等于：
合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额＝8750－10850×70%＝1155（万元），正差为商誉。
【例24-3】改编
假设P公司股票市场价格“8.75元”改为“6元”，其他资料不变。
则：
【答案解析】
（1）主并方P公司账务处理
对子公司投资按成本法核算，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。
借：
长期股权投资 6000
贷：
股本 1000
资本公积——股本溢价 5000
（2）编制合并资产负债表
①调整子公司公允价值的分录不变
借：
存货 195
长期股权投资 1650
固定资产 2500
无形资产 1000
贷：
资本公积 5345
②母公司报表的权益法调整
合并报表应按权益法核算对子公司的投资，应比较投资成本与应享有被投资方净资产公允价值份额：
合并成本6000－应享有被投资方净资产公允价值份额10850×70%＝－1595
借：
长期股权投资 1595
贷：
营业外收入 1595
调整之后，母公司对子公司投资的金额＝6000＋1595＝7595（万元）
③抵消投资与权益
贷方合计＝7595＋3255＝10850＝子公司净资产公允价值（借方合计）
（二）非同一控制下的吸收合并
【例24-2】改编
沿用【例24-2】。
假设P和S为两家独立的公司，P股票市价为11元。
其他资料不变。
分析：
P和S为两家独立的公司，属于非同一控制下的企业合并，采用公允价值计量，即P公司采用公允价值确认合并取得的资产和负债，取得净资产为10850（5505＋5345）万；另外按公允价值计量合并对价1000万股（公允价值11000万）。
合并成本高于取得净资产的差额150（11000－10850）万，确认为商誉。
支付股票的公允价值高于其面值的差额10000（11000－1000）万，记为股本溢价。
【答案解析】
借：
货币资金 450
库存商品（存货） 450
应收账款 2000
长期股权投资 3800
固定资产 5500
无形资产 1500
商誉 150（11000－10850）
贷：
短期借款 2250
应付账款 300
其他应付款（其他负债） 300
股本 1000
资本公积——股本溢价 10000
知识点5：
通过多次交易分步实现的企业合并会计处理
三、通过多次交易分步实现的企业合并
本部分内容2011年教材新修订，但2011年未考，今年仍是重点。
这种情况属于教材P395《企业合并》中的“通过多次交易分步实现的企业合并”，还属于教材P54《长期股权投资》中“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并”，也属于教材P69权益法转换为成本法。
这种情况下，追加投资日的会计处理为两部分：
账务处理和编制合并报表。
（账务处理是指投资方在账簿中、在个别报表中的会计处理；编制合并报表是在工作底稿中做调整抵消分录，账簿中不记录。
）
（一）个别报表的会计处理
购买方在个别报表中的会计处理，与教材P54的规定完全相同，具体处理参照教材第四章【例4-2】。
在个别报表中，应以购买日之前所持被购买方的股权
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