基于受托责任的政府财务报告.docx
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基于受托责任的政府财务报告
Companynumber：
【WTUT-WT88Y-W8BBGB-BWYTT-19998】
基于受托责任的政府财务报告
基于公共受托责任的我国政府财务报告研究
政府财务报告是政府财务信息的主要载体，也是政府反映其受托责任履行情况并借以实现其受托责任的有力证据。
近年来，我国在政府会计与财务报告建设方面取得了一定的成就，但与西方国家相对规范化的政府财务报告相比，我国政府财务报告建设相对滞后，这不仅导致了我国政府部门的财务报告无法全面、完整地反映政府的受托业绩，同时也不利于我国与其他国家政府财务信息的交流和对比。
当前，我国正处于改革的时代，政府职能的转换、建立有效政府、搭建公共财政平台等一系列重大改革举措，都要求以科学、规范的政府财务报告作为基础，因此，我国政府会计与财务报告改革正面临着前所未有的压力。
本文从公共受托责任和政府财务报告的概念及其关系入手，审视我国政府财务报告的现状，分析我国政府财务报告存在的不足及其原因，并对西方国家政府财务报告改革经验进行比较与借鉴，提出我国政府财务报告的改进建议。
一、公共受托责任与政府财务报告的概念内涵
（一）公共受托责任
“受托责任”一词是从英文“accountability”一词翻译过来的。
受托责任是由委托关系的建立而发生的。
委托关系可以是由通常的托付行为而建立，可以由聘请而建立，可以由任命而建立，还可以由民主选举而建立。
委托关系建立之后，作为受托人要以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意思来完成委托人所托付的任务，这种责任就叫做受托责任。
受托责任广泛存在于社会经济生活中，其产生的根源在于财产所有权与经营权的分离。
政府的本质决定了其从存在之时起就内在地负有公共受托责任。
公共受托责任是受托责任的一种具体形式，它通常被解释为政府从事各项行政和事业活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里转移到政府当局而应负责任的一种转换”（GASB，2002）。
公共受托责任直接产生于委托代理关系，委托代理关系内在地要求受托人必须如实地将管理财产的情况报告给委托人，为了保证报告的真实性，往往还需要独立的第三方对报告进行鉴证。
从委托代理关系的内在要求不难看出，一份完整的公共受托责任包括了两个方面的责任，即管理方面的责任和报告方面的责任。
对公共受托责任下定义也必须包括这两方面的内涵。
据此，可将公共受托责任定义为：
公共受托责任是受托管理公共资源的政府、机构和人员，履行社会公共事务管理职能并向公众报告的义务。
（二）政府财务报告
财务报告是反映和经营成果的书面文件，包括资产负债表、、现金流量表、及。
由此概念可以看出，财务报告不仅包括财务信息在财务报表表内的确认，还包括表外的披露。
政府的财务信息与企业的财务信息不尽相同，具体会计要素也有区别，但是就财务报告的框架来说是基本一样的。
因此，引入政府主体作为财务报告的主体，可以将政府财务报告定义为：
反映政府单位有关财务状况、业务业绩、净资产（或权益）、现金流量情况以及其他基本业务情况，以财务信息为主要内容，以财务报表为主要形式的综合书面文件。
（三）公共受托责任与政府财务报告的关系
国际会计师联合会公共部门委员会在其公布的《中央政府财务报告》中指出：
“政府财务报告的最高目标应是有助于利益相关者评价政府公共部门的受托责任并做出相应决策”。
由政府财务报告的目标可以看出，政府财务报告通过会计确认、计量和记录等一系列程序，将政府的财务收支情况及结果以表格和文字的形式予以总结，向政府财务报告广泛的使用者提供财务信息，就是为了帮助他们了解、分析和评价政府的受托业绩及受托责任履行情况，并据以做出各种相关决策。
通过分析，可以将公共受托责任与政府财务报告的关系总结为：
公共受托责任是政府财务报告的基石，而政府财务报告则是公共受托责任完成情况的载体，也是立法机关、社会公众审核并批准解除其受托责任的依据。
二、我国政府财务报告的现状及原因分析
（一）我国政府财务报告的现状及存在的主要问题
1.我国政府财务报告的基本情况
从严格的意义上讲，我国至今并未真正建立起政府会计体系。
目前，我国政府执行“统一领导、分级管理”财政预算制度，预算会计体系与国家政权结构、行政区域划分相一致。
预算会计体系分为三类：
各级政府财政部门总预算会计、各级政府行政部门会计和事业单位会计。
相应地，我国政府财务报告包括财政总预算会计单位、行政单位和事业单位的财务报告，政府财务报告依据的编制规范分别为1998年初开始实行的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》、《事业单位会计准则（试行）》（统称“三制一则”）。
我国的政府财务报告侧重于反映预算收支情况及结果，并没有提供更多的财务信息，特别是关于政府财务状况的信息。
可以说，政府财务报告提供的信息还只是停留在确保会计信息符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理及本级政府对财务管理的需要这一层面上。
2.我国政府财务报告存在的主要问题
以下以公共受托责任为基点，审视我国政府财务报告中存在的问题。
（1）政府财务报告目标不够明确
近年来，随着我国市场经济的国际化、纳税者对纳税资金使用关注度的提升，以及国民参政意识的增强，社会公众对政府财务信息的需求日益增加，然而这一需求却被忽视了。
因为在我国的预算会计体系中，预算会计被强调为预算管理的工具，既没有提出政府财务报告的目标是决策有用观，也没有明确地表达出受托责任观，将政府财务信息主要使用者的范围限定在政府内部，这显然无法保证政府公共受托责任的履行。
另一方面，从会计的角度来看，财务会计的核心应用价值是其对外性，如果政府财务报告在形式上是对外提供，而在实质上又以内部管理者为服务主体，这不仅是自相矛盾的，而且也是与财务报告的核心应用价值相违背的。
比如，在我国现行法律的规定之下，各级财政部门只需把本级预算会计信息及所属下一级的预算会计信息汇总完成后，编制预算执行情况报告提交本级人民代表大会审议，并且该报告反映的仅是部分没有细化的汇总预算会计信息。
社会公众对于这些财务信息获取困难，知之甚少。
这显然与政府负有公共受托责任的本质相背离。
（2）政府财务报告会计确认基础不够科学
会计确认基础是指为编制财务报告的目的而决定在何时确认交易或事项的影响。
政府会计确认基础一般有四种：
权责发生制、收付实现制、修正的权责发生制和修正的收付实现制。
不同的会计基础会对政府会计核算及财务信息提供产生较大的影响。
我国现行政府财务报告是在收付实现制的核算基础上编制的。
收付实现制，又称现金制，是以现金收到或付出的时间作为确认和记录交易的标准。
这种核算基础符合一般人的思维习惯，编制比较简单，便于安排预算拨款和预算支出的进度，并能如实反映预算收支结果。
但是，从公共受托责任的角度看，在收付实现制基础上编制的财务报告，存在明显的缺陷与不足。
例如：
收付实现制下的政府财务报告，固定资产不计提折旧，只能以原值反映在资产负债表中，既不能如实反映提供公共产品和服务的成本耗费情况，也不能如实反映固定资产的实际价值，从而导致报表中资产虚增，影响其信息质量；在国库集中支付和政府采购制度下，对已收到但未付款的物资、或均衡拨款支付采购的物资，在该记账基础上因未付款而没有在报告中反映。
这就导致了政府财务报告不能有效地反映政府的资金运用情况和效果，削弱了对各项财产物资的全面控制管理，不利于强化政府部门的受托责任感。
再如，一些当期发生但未用现金支付的债务，在收付实现制下并不构成预算会计报表的内容，成了“政府隐性债务”，地方政府尤其是乡镇政府欠发的薪酬、对供应商拖欠的货款、社会保险基金缺口等就属此列。
上述问题使得政府财务报告的可信性大为降低。
由于这些局限性，政府财务报告难以提供符合新公共管理所需的相关财务信息，而这些低质量的信息又导致低水平的财务管理和预算管理，从而使政府的公共受托责任无法得到履行。
（3）政府财务报告的内容不够充实
由于我国政府财务报告的目标不够明确，且会计确认基础不够科学，由此也造成了我国政府财务报告内容不够充实。
具体表现在以下几个方面：
①不能完整地反映政府的资产和债务信息。
在资产方面，首先是现行的预算会计制度不要求核算和反映政府的固定资产，行政、事业单位对固定资产的核算结果不纳入财政总决算的资产负债表中，只是提供资料给统计部门参考，仅在财政部门决算报表中简单体现；其次是对投资国有股所形成的资产核算和反映不充分。
财政总预算会计制度要求以投资的当期财政支出来反映国有股，对投资国有股所形成的资产并不要求核算和报告，政府对国有企业、国有控股公司投出的资本，仅列为“一般预算支出”，不反映投资形成的产权；国有资产出售、转让所得，列为“一般预算收入”，不反映政府投资资产的减少。
在负债方面，现行制度下，核算财政负债的会计科目只有三个，即：
“暂存款”、“与上级往来”、“借入款”。
这三个科目分别反映了预算执行期间财政对预算单位形成的债务、本级财政对上级财政形成的债务和按法定程序，根据国家法律和、国务院特别规定举借的债务，而当期已经发生尚未用现金偿付的隐性负债以及可能引起财政支出增加的或有负债得不到反映。
由此看来，目前政府财务报告披露的政府债务范围十分狭窄。
②不能真实地反映政府的运营成本和运营绩效。
我国财政总预算会计、行政单位会计、教育等事业单位会计都不进行成本核算，对内不计算成本，对外也不报告成本，特别是有关的服务成本。
如当前社会普遍关注的高等学校教育成本，尽管目前众说纷纭，但社会公众很难从政府财务报告中得到权威的评判信息。
可见，现行的政府财务报告无法如实地反映政府的投入产出情况，无法准确地反映政府的运营绩效，从而影响政府公共受托责任的履行。
③不能如实地提供国库现金管理方面的信息。
目前，我国的国库集中收付制度改革在全国已基本完成。
国库单一账户体系建立后，所有财政性资金的收支活动都纳入国库单一账户体系管理，导致国库现金大大增加，但现行的政府财务报告既没有提供现金流量表，国库对外也没有公布“国库现金日报表”及“国库现金月报表”，这就不能如实地披露政府国库现金管理方面的信息，如国库现金的流入、流出及结存情况，政府对国库现金余额采取了何种运营方式，取得了怎样的运营绩效，制定了什么样的风险控制机制等，社会公众知之甚少。
（4）政府财务报告体系不够健全
我国预算会计报告体系包括资产负债表、收入支出表及附表、会计报表说明书。
虽然有覆盖上百万预算单位和各级政府财政部门的预算会计体系，以及层层汇总上报的会计报表制度，但从总体上看，预算报告体系比较单一。
缺乏有分析性的预算执行报表和系统性的财务报表，以及具有注释性、解释性和分析性的附注说明，难以全面揭示政府受托责任中的财务信息和非财务信息。
（二）我国政府财务报告存在问题的原因分析
造成我国政府财务报告缺陷和不足的原因是多面方的，以下进行简要的分析：
首先，我国的政治体制改革晚于经济体制改革，并且其模式是循于经济主导的模式，成为经济体制改革的副产品。
政治体制改革相对于经济体制改革的严重滞后，决定了政府职能的转变也是相对缓慢的，而处于政府核心地位的政府会计和政府财务报告的改革也是一个缓慢的过程。
同时，政府财务报告的改革将牵扯到政府财务报告各方使用者之间的利益博弈，面临着来自个人、组织、社会以及相关政策的重重阻力，单纯谈政府财务报告的改革显然是行不通的。
其次，我国目前还没有建立一套政府会计概念框架。
政府会计概念框架是一套用来指导政府会计准则的制订及约束政府会计实务的会计理论体系，我国政府会计概念框架的缺失导致了政府财务报告的目标、会计信息质量特征、财务报表要素及其确认与计量，乃至整体的内在体系的不健全。
最后，我国政府会计准则的制定以及包括会计人员素质的培养、信息技术平台的建立等一系列配套措施的建立都比较滞后，从而造成在指导政府会计实务中难免出现各种问题。
三、政府财务报告制度改革的国际比较与经验借鉴
前文着重分析了我国政府财务报告的现状，以下从国际比较的角度，分析国外政府财务报告制度的改革，并从中概括出对我国政府财务报告改革有意义的启示。
（一）国外政府财务报告改革概况
按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同，可将政府会计分为美国模式、英国模式和德法模式三大类。
在不同的会计模式以及自身的国情下，各个国家进行了不同模式的政府财务报告改革。
本节将分别对这三种模式下的三个典型国家：
美国、英国和法国的改革情况进行简要介绍。
1.美国政府财务报告改革概况
美国作为联邦制国家，联邦政府以及州和地方政府在政府财务报告改革中经历了不同的独立发展过程。
美国州和地方政府通过第一阶段防治腐败、提高政府效率，第二阶段建立一套统一的会计准则来加强规范的财务管理，第三阶段提高政府的透明度增加政府的受托责任三次大规模的改革，建立了比较完善的政府财务报告制度。
联邦政府的财务报告改革与州和地方政府的财务报告改革虽然经历的道路不同，但仍有很大的相似之处。
联邦政府也将政府会计的目标定位从作为预算执行管理的工具转变为反映政府的受托责任，并且接受了企业会计的影响，在不同程度上采用权责发生制并编制合并财务报告，也具有独立的会计准则制定机构并接受外部审计。
美国政府的财务报告改革使得美国政府最终建立起了“金字塔”式的财务报告体系。
在这个体系中，从顶层到底层，所提供的政府财务信息是从简略到详细递增的，其目的就是要在最大程度上满足各个层次和各种不同使用者的一般和特殊需求。
可以说，美国政府财务报告改革的最大特点就是其充分披露了政府的公共受托责任，将外部信息使用者的需求放在首位。
2．英国政府财务报告改革概况
英国是君主立宪制的单一制国家，它的政府会计改革是从地方政府到中央政府的。
英国政府在财务报告的改进过程中建立起了“资源会计与预算”系统，即以政府各部门占有、使用资源为中心，按权责发生制基础编报预算并进行会计核算。
英国政府会计改革主要包括以下几个方面：
首先，英国中央政府的预算及相应的会计处理主要建立在《财政部和审计部门法案（1866）》、《财政部和审计部门法案（1921）》和《政府资源和会计法案（2000）》三个法案基础上，这三个法案组成了英国预算与政府会计的法律框架。
其次，英国中央政府一直致力于丰富、完善年度财务报告的内容，力求更客观、完整、科学地反映政府财务状况。
英国的政府财务报告包括中央政府各部门的年度财务报告和地方政府年度财务报告，此外，财政部准备试行中央政府的整体会计报告。
同时，英国政府不断完善政府财务报告的审计制度。
英国主计审计长由英国女王任命，而且只有经过议会（上院和下院）投票通过才能予以罢免。
实行资源会计与预算后，仍然有合规性审计，但是审计更侧重于财务报表的真实和公允，主要集中于系统本身而不是单项交易。
可以看出，英国的政府会计改革也十分注重公共受托责任的履行，只是没有美国模式那样明显。
3．法国政府财务报告改革概况
法国政府财务报告改革采用的是典型的渐进式战略。
从1983年以来，权力分散化在法国不断推进，同时政府致力于更加透明化的信息，并酝酿着改革根本预算法。
1999年和2000年法国的财政管理总报表（CGAF）第一次具有了资产负债表和收支表的原型，年末通过额外的会计基础对以现金制分录编制的报表进行特定调整，加入了应计制的要素。
2001年关于预算法的新宪法草案确定了由现金制向应计制会计转变的法律基础。
法国财政部开始在三个领域推进应计制会计工程。
首先在组织上，成立中央政府公共会计准则委员会（GPAS），并形成了会计准则审批流程：
财政部提出的新的公共部门会计准则，GPAS进行初评并对其注释，然后报送给私立部门会计准则制定机构——国家会计委员会，并由其确定公共部门会计准则与公认会计准则（GAAP）的一致性，获得批准后，该公共部门会计准则将对中央政府生效；二是政府会计准则概念框架先行。
为了更好地推行改革，法国政府在新宪法草案中部分地确定了改革的程序及相关的概念框架，即政府会计准则起草稿要由财政部预算与公共会计理事会专门小组提出，交由GPAS审议，最后再送交国家会计委员会确定，同时，准则委员会的工作要定期向议会报告；三是建立一套新的信息系统。
法国政府建立了一套新的政府预算与会计信息系统，用以协调政府支出的说明、授权与制定。
同时，新宪法草案确认了政府会计核算采用双重基础，在双重基础模式下，法国建立起了预算会计、财务会计、成本会计三套会计系统。
（二）国外政府财务报告改革比较与借鉴
前文介绍了美国、英国和法国三个典型国家政府财务报告改革的概况。
由于三个国家的国家制度和具体情况各不相同，改革也各有特点和侧重点。
以下主要从宏观思路上分析其异同，以为我国政府财务报告的改革思路提供一些借鉴。
1.三国政府财务报告改革的异同点
（1）三国政府财务报告改革的相同点
尽管美、英、法三国的改革模式有很大的差别，但仍能发现其中一些明显的共同点：
第一，都增强了政府财务报告对政府公共受托责任履行的作用。
美国建立了“金字塔”型的政府财务报告体系，全方位地满足不同层次的信息使用者的需求，从而履行政府对公众的公共受托责任；英国政府则全面地推行了权责发生制，更好地反映政府的业绩和工作效果，强调政府公共受托责任的履行；法国政府由于选择的战略不同，虽然没有明确提出要加强政府公共受托责任的履行，但其各种措施的实施，也体现了其加强政府公共受托责任履行的决心。
第二，制定相关的法律或制度来指导改革的进行。
美国政府的财务报告从以基金为主体转到了以报告政府整体的财务状况和运营活动为重点，并且对政府的政务活动和商务活动统一采用权责发生制进行报告；英国首次提出了在政府会计和预算中采用权责发生制以后，反复论证实施资源会计的可行性和进展情况，最终通过颁布法案提供了新会计框架的法律基础，确认了权责发生制原则在政府财务报告中的地位；在关于预算法的新宪法草案的指导下，法国中央政府的预算方法从按收入和费用的性质分类转变为项目预算，从而形成了三套会计系统：
预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统，同时也明确了法国政府将通过渐进的方式来逐步实现应计制的改革。
（2）三国政府财务报告改革的不同点
第一，政府财务报告改进导向不同。
美国政府财务报告改进的导向是相当明显的，即以信息使用者尤其是外部信息使用者的信息需求为导向；英国政府财务报告改进具有双重导向的特征，其显性目标中反映出信息使用者的需求导向，同时，英国政府财务报告改进又是直接与公共部门的管理需要相联系的，应计制为基础的财务会计、成本会计及以应计制为基础的预算等等都是满足这种需求的手段；法国政府财务报告的导向并不十分明朗，但从总体上看，政府财务报告的改进主要还是服务于预算管理需要的。
第二，政府财务报告改进的战略不同。
英国是典型的一步到位式的激进改革，政府财务报告的会计确认基础直接从现金制转向了应计制，预算的编制基础也采取了同样的方式，并未有明显的过渡措施；法国的预算目标尽管也是向应计制转变，但所采用的却是和英国完全不一样的改革战略，法国采取的是带有“反思”性质的渐进式战略，即并未急于完全推行应计制，而是将应计制作为传统现金制的补充，在此过程中不断反思应计制的利弊；美国政府财务报告改革，从总体上看走得是一条混合式的路线，它既未全盘接受应计制，也未坚持传统的现金制，而是根据政府财务资源和业务特点采用修正的应计制。
此外，美国政府财务报告改革也并未以应计制为改革的惟一主线，其间还进行政府财务报告的其他一系列改革。
2．国外政府财务报告改革的启示和借鉴
通过以上分析，笔者认为，就改进的整体思路而言，值得我国借鉴的经验主要包括以下几个方面：
（1）明确政府公共受托责任的指导目标
美、英、法三国都不同程度地强调了政府财务报告改革中对政府公共受托责任的履行，这与新公共管理浪潮下对政府的要求也是相一致的，只有明确了这个指导目标，政府财务报告的改革才具有生命力，也才能适应现代社会发展的要求。
（2）制定相关的法律制度来指导改革
从西方各国的财务报告改革来看，制定有关法律法规是各国推行政府会计改革的必要手段和前提，这些法律法规为政府财务报告改革的进程提供了法律基础和指导原则。
英国议会2000年通过了《政府资源与会计法案》；美国在1990年颁布了《首席财务长官法案》，随后在1993年颁布了《政府绩效和成果法案》，这些法案使得政府财务报告的改革有法可依，减少了改革的阻力，从而保证了改革的顺利进行。
（3）制定政府会计准则体系
政府会计准则体系是指导政府会计和政府财务报告改革的指南，各国对其重要性都有着深刻的认识，都非常重视政府会计准则的制定。
在政府财务报告的诸多制度要素中，报告标准是最为重要的核心要素之一，统一的政府财务报告标准是形成政府整体财务报告的基础。
（4）结合本国国情，选择合理的改革战略
各国的政治体制差异、文化传统，以及新公共管理运动的发展程度，都是影响政府财务报告战略的因素，只有基于本国的国情，才能选择正确有效的改革战略。
四、基于受托责任的我国政府财务报告改进对策
随着新公共管理逐步应用于实践，我国政府也在重新定位政府角色，试图建立一个基于公共受托责任的、追求效率、视公众为最大服务对象、有预见性的政府。
政府财务报告作为政府履行其公共受托责任的信息报告系统，也应当在新公共管理的要求下进行改进。
（一）我国政府财务报告改进的整体思路
1．理论研究先行，制度制定在后
政府财务报告是政府会计的成果，其改革必须要有相应的政府会计概念框架和政府会计准则体系作为指导。
因此，对于我国来说，建立一套合理的政府会计概念框架和政府会计准则就显得尤为重要和急迫。
但是，政府会计准则的制定是一项复杂的工程，绝非是独立的，它需要相关的基础理论做铺垫。
政府会计及政府财务报告不仅仅是个会计问题，它反映的是政府职能的变化以及政府执政理念的选择。
世界其他国家的政府财务报告改革，在实施具体的改革措施之前，都进行了大量的理论研究。
因此，我国在制定政府会计概念框架和政府会计准则之前必须要加大对相关基础理论的研究，同时，要制定相关的法律规范来指导整个改革的进程。
2．循序渐进，逐步推进
政府会计准则的确定以及政府财务报告的改革是一个系统、复杂的大工程，不可能一蹴而就。
从我国实际情况来看，一方面，我国经济与政治体制改革都是采取渐进式的方式推进的，政府财务报告作为现代政府的一个子系统，其改革也必然要求与政府行政管理改革相适应。
另一方面，我国的信息资源主要掌握在政府手中，在像我国这样一种具有长期根深蒂固官僚文化的基础上培养出一种强调信息公开和透明化的文化力量，显然是需要一定时间的。
因此，我国的政府财务报告改革应当循序渐进，分阶段、分步骤地逐步推进。
3．由点及面，全面扩展
政府会计及政府财务报告是在原有制度基础上进行的改革，由于路径依赖的存在，使得改革充满了风险，因此，在改革的过程中，除了要循序渐进外，还应当加强试点工作，做到由点及面，再全面扩展，以降低改革的风险。
另外，政府会计改革是一项复杂、涉及面广的工程，尤其是在当代信息技术条件下，它更需要相关的信息技术平台作支撑，而并非每个地区都具备相关的技术条件，这也决定了政府会计及政府财务报告的改革，尽量从具备这样条件的地区试点做起，待有了一定经验和技术后，再全面推广。
（二）我国政府财务报告改进的具体措施
1.将“公共受托责任”引入政府财务报告目标
前文已经指出，我国当前政府财务报告目标的局限性在于过度强调各级政府、财政部门以及内部管理部门对政府预算信息的需求，而并没有重视外部信息使用者的需求，造成了我国政府财务报告反映的财务信息过于狭窄。
而公共受托责任，要求政府向公民报告其活动及成果，将其引入政府财务报告目标，有助于公民了解政府的活动是否遵循了有关的要求并取得了成绩，有助于完善政府财务报告的内容，帮助政府有效地履行其公共管理职能。
当然，强调我国政府财务报告目标应引入“公共受托责任”并不意味着当前改革要马上一步到位地实施。
我国目前实质上是完成了“诚实与合法”这一层面受托责任，政府财务报告改革应当努力逐步朝着过程受托责任、计划受托责任直至最高的政策受托责任，也就是公共受托责任的方向发展
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