长期股权投资相关知识.docx

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长期股权投资相关知识

第五章　长期股权投资

本章基本结构框架

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

一、长期股权投资的范围

长期股权投资，包括以下内容：

（注意核算范围的变化，“三无”除外）

1.（成本法）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；

其中：

控制：

是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

（详见第20章）

2.（权益法）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。

其中：

①共同控制：

是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

②相关活动：

是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。

某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

③在判断是否存在共同控制时：

首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排；

其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。

【特别提示】

a.如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

b.仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

【内容拓展】合营安排

合营安排：

是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排的分类

分类

含义

1.共同经营

是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

2.合营企业

是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

【补充例题1】D公司所有重大决策需要80%以上的表决权通过方可做出。

【正确答案】

A公司、B公司合计拥有D公司90%的表决权，超过了80%的表决权要求，当且仅当A公司、B公司均同意时，D公司的重大决策方能表决通过，C公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用。

因此D公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制D公司，A公司与B公司对D公司实施共同控制，C公司虽然作为D公司的股东，属于该合营安排的一方，但并不具有共同控制权。

【补充例题2】D公司所有重大决策需要50%以上表决权通过方可做出。

【正确答案】

A公司能够单独主导D公司的相关活动，如果符合其他条件（控制三要素：

权力、可变回报、运用权力影响可变回报），可控制D公司。

因此，D公司是A公司的子公司，而不是一项合营安排。

【补充例题3】E公司所有重大决策需要55%以上（含本数）表决权通过方可做出。

【正确答案】

参与方组合：

任何一方均不能单独控制E公司

①A公司（35%）+B公司（30%）【联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合】

②A公司（35%）+B公司（30%）+C公司（18%）

③A公司（35%）+B公司（30%）+D公司（17%）

④B公司（30%）+C公司（18%）+D公司（17%）

⑤A公司（35%）+B公司（30%）+C公司（18%）+D公司（17%）

【补充例题4】E公司所有重大决策需要51%以上（含本数）表决权通过方可做出。

【正确答案】集体控制：

①A公司（35%）+B公司（30%）[联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合]

②A公司（35%）+C公司（18%）[联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合]

③A公司（35%）+D公司（17%）[联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合]

在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。

【补充例题5】E公司所有重大决策需要55%以上（含本数）表决权通过方可做出。

【正确答案】

①任何一方均不能单独控制E公司；

②A公司（35%）+B公司（30%）[联合起来能够控制E公司的参与方数量最少的组合]；

本例中，只要A公司和B公司意见一致，就可以达成一致同意，无须A公司、B公司、C公司、D公司都一致同意。

【补充例题6】D公司所有重大决策需要80%以上表决权通过方可做出。

【正确答案】

则A公司、B公司称为合营方，C公司称为非合营方。

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

一、长期股权投资的范围

3.（权益法）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；

其中：

重大影响：

是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。

投资方直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

【特别提示】

在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑：

（2个方面）

①考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份；

②考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等影响。

二、长期股权投资的初始计量

（一）企业合并形成的长期股权投资

【手写板】

合并类型

含义

①同一控制下的企业合并

是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易。

②非同一控制下的企业合并

是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

【手写板】

1.同一控制下的企业合并形成的长期股权投资（合并之前，合并方和被合并方在同一个集团）。

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产、承担债务作为合并对价

【特别提示】

以非现金资产进行投资的，不确认非现金资产的处置损益。

【补充例题•计算题】甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司，且均为增值税一般纳税人，销售商品适用的增值税税率均为17%。

2×15年4月1日，甲公司以账面价值为4000万元、公允价值为5000万元的库存商品为对价，自其集团公司处取得对乙公司80%的控股权，相关手续已于当日办理完成。

取得80%股权后能够对乙公司实施控制。

合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为8000万元。

【正确答案】

借：

长期股权投资　　　　　　　　　6400（8000×80%）

　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　850

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（5000×17%）

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　1550

【补充例题•计算题】（假定不考虑增值税）

甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司。

2×15年4月1日，甲公司以账面原价为1000万元、累计折旧300万元的一台设备作为对价，自其集团公司处取得对乙公司100%的控股股权，相关手续已办理。

能够对乙公司实施控制。

合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为900万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑增值税等相关税费和其他因素的影响。

【正确答案】

借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　900（900×100%）

　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　200（贷差）

【补充例题•计算题】甲、乙公司为同属某集团股份有限公司控制的两家子公司。

2×15年4月1日，甲公司以银行存款1300万元作为对价，自其集团公司处取得对乙公司100%的控股股权，相关手续已办理。

能够对乙公司实施控制。

合并当日，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为900万元。

合并当日，甲公司“资本公积——股本溢价”为100万元，盈余公积70万元。

甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素。

【正确答案】

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　900（900×100%）

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　100

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　70

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　230

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1300

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

二、长期股权投资的初始计量

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价

【补充例题】甲公司和乙公司同为A股份有限公司的子公司。

2×15年4月1日，甲公司发行13000万股普通股（每股面值1元）作为对价，自A股份公司处取得了乙公司80%的控股权。

甲公司购买乙公司股权时，乙公司所有者权益在其最终控制方合并财务报表中的账面价值为15000万元。

甲公司在合并日“资本公积——股本溢价”科目的贷方余额为1500万元。

【正确答案】

借：

长期股权投资　　　　　　　　12000（15000×80%）

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　1000

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13000

【补充知识】

对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

①企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。

（不一致的，要调整被合并方）

②被合并方账面所有者权益：

是指合并日被合并方的所有者权益在最终控制方的合并财务报表中的账面价值。

（下面例题：

★★★外购或内生）

③如果被合并方本身编制合并财务报表的，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

【特别提示】

a.被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

b.如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

c.在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。

如：

甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）甲公司合并报表中产生商誉200万元。

两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权（同一控制下企业合并），乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。

d.同一控制下的企业合并，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

（管理费用）

借：

管理费用

　贷：

银行存款

【补充内容】特殊情况：

（共2种）

①以发行债务性工具（债券方式）进行的企业合并，与发行债务性工具相关的交易费用（佣金、手续费等），应计入债务性工具的初始确认金额中。

（倒挤在“应付债券——利息调整”科目，增加折价，减少溢价）

②以发行权益性工具（股票方式）进行的企业合并，与发行权益性工具相关的交易费用（佣金、手续费等）（支付给券商），在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性工具发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

【补充例题】（第一种情况：

内生）甲公司为母公司，乙公司为子公司。

（1）2014年1月1日，甲公司以银行存款3600万元与A公司以银行存款900万元投资设立丙公司，甲公司持有丙公司80%股权并能够对丙公司实施控制。

【正确答案】

甲公司的会计处理：

借：

长期股权投资——丙公司　　　　　　　　　　3600

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　3600

（2）2015年1月1日（一年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款4500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2014年1月1日至2014年12月31日，丙公司实现的净利润为1500万元（账面净利润：

调整前的净利润）。

无其他所有者权益变动。

【正确答案】

乙公司的会计处理（形成同一控制下的企业合并）：

①2015年1月1日合并日，丙公司的账面所有者权益（相对于甲公司而言的账面价值）=（3600+900）+1500=6000（万元）

②乙公司购入丙公司的初始投资成本=6000×80%=4800（万元）

借：

长期股权投资——丙公司　　　　　　　　　　4800

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4500

　　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　300（贷差）

【补充例题】（第二种情况：

外购）

甲公司为母公司，乙公司为子公司。

（1）2014年1月1日，甲公司以银行存款4200万元从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为4500万元。

（存货评估增值500万元）

【手写板】

个表：

丙公司账面所有者权益4500万元

可辨认净资产的公允价值=4500+500=5000万元

存货增值500万元

借：

存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

　贷：

资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

【正确答案】

甲公司购买日的会计处理：

借：

长期股权投资——丙公司　　　　　　　　　　4200

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4200

甲公司购买日的确认的合并商誉=4200-5000×80%=200（万元）

（2）2015年1月1日（一年后），乙公司（甲公司的子公司）以银行存款4500万元购入甲公司所持丙公司的80%股权，2014年1月1日至2014年12月31日，丙公司按照购买日可辨认净资产的公允价值计算实现的净利润为1200万元（调整后的净利润）；按照购买日可辨认净资产的账面价值计算实现的净利润为1500万元（调整前的净利润）。

无其他所有者权益变动。

（评估增值后的存货出售了60%）

【正确答案】

乙公司的会计处理：

（形成同一控制下的企业合并）。

①调整后净利润

=1500（调整前的净利润）－500×60%（评估增值的存货出售的部分）=1200（万元）

②2015年1月1日合并日，丙公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值

=自购买日（2014年1月1日）开始持续计算至2014年12月31日的丙公司可辨认净资产公允价值5000＋1200=6200（万元）

注：

子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产

=购买日子公司可辨认净资产公允价值＋子公司调整后的净利润－子公司分配的现金股利±子公司其他综合收益、其他权益变动等

③乙公司购入丙公司的初始投资成本

=6200×80%＋甲公司取得投资时产生的商誉200=5160（万元）

借：

长期股权投资——丙公司　　　　　　　　　　5160

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　4500

　　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　660（贷差）

【小结】

1.所有者权益的对比

（1）内生

=4500（期初所有者权益的账面价值）+1500（账面净利润）

=6000（万元）（账面所有者权益）

（2）外购

=[4500+500（存货评估增值）]（购买日可辨认净资产的公允价值）+（1500-500×60%）（调整后的净利润）

=6200（万元）（自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值）

2.合并日长期股权投资的初始投资成本的确认原则

情形

长期股权投资的初始投资成本（合并日）

①若子公司为最终控制方企业集团内部注册设立（内生）

=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方账面所有者权益）×合并方持股比例

②若子公司为最终控制方外部控股合并形成（外购）

=合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值（被合并方在合并日按购买日可辨认净资产的公允价值持续计算的净资产价值）×合并方持股比例+购买日最终控制方收购被合并方时归属于最终控制方的商誉

其中：

a.子公司自购买日开始持续计算的净资产的公允价值

=购买日子公司可辨认净资产公允价值±子公司调整后的净利润（或净亏损）-子公司分配的现金股利±子公司其他综合收益、其他权益变动等

b.商誉=企业合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额

【手写板】

丙（被合并方）

①内生

借：

长期股权投资（个表：

账面所有者权益6000×80%）

②外购

借：

长期股权投资（自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值×80%+商誉）

统称为：

被合并方（丙）相对于最终控制方（甲公司）合并财务报表的账面所有者权益

第一节　长期股权投资的范围和初始计量

二、长期股权投资的初始计量

【例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。

合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。

20×9年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。

假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。

不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：

借：

长期股权投资——S公司　　　　　　　　40000000

　　　　　　　　　　　　　　　　（40000000×100%）

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　10000000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　30000000

【补充例题·单选题】（2008年）

20×7年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。

合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。

合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元（相对于最终控制方而言），公允价值为3500万元。

假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。

不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（　　）万元。

A.1920

B.2100

C.3200

D.3500

【正确答案】A

【答案解析】本题属于同一控制下的企业合并，应以取得被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值的份额作为初始投资成本，因此甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3200×60%=1920（万元）。

（3）企业通过多次交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为—揽子交易进行会计处理；（如：

资产剥离上市）

a.这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；

b.这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；

c.一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；

d.一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

不属于“一揽子交易”

属于“一揽子交易”

取得控制权日，应进行如下会计处理：

①合并日，根据合并后应享有被合并方的净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本；（含最终控制方收购被合并方形成的商誉）

②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：

合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益；

例如：

借：

长期股权投资（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额＋最终控制方收购被合并方形成的商誉）

　　资本公积——股本溢价　　①

　　盈余公积　　　　　　　　②　　　借差

　　利润分配——未分配利润　③

　贷：

长期股权投资（原账面价值）

　　　银行存款/固定资产清理/无形资产/股本等（本次支付额、账面价值★★★）

　　　资本公积——股本溢价（贷差）

③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；

④因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益；

其中：

a.处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；

b.处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转

合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理

【例5-2】20×9年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90000000元，能够对B公司施加重大影响。