管理会计@第2章成本性态分析和变动成本法.ppt

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1,第二章成本性态分析与变动成本法,本章结构2.1成本性态分析2.2变动成本法,2,2.1成本性态分析一、什么是成本,

（一）成本定义1、成本：

为制造或取得商品或劳务，或者为达到某种目标，所付出的价值牺牲。

2、成本不仅仅是指产品制造成本，也不仅仅是指企业生产经营活动中的支出，它是一个比较宽泛的概念，是全面成本的概念。

全面成本管理的意识,3,企业在生产经营过程中对象化的以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。

4,

（二）几种成本涵义的界定,1、理论成本：

W=c+v+m,其中c+v用于补偿生产资料和活劳动的消耗，成本即为其货币表现2、实际应用成本：

是按现行制度有关成本开支范围的规定，以正常生产经营活动为前提，依生产过程的实际消耗及实际价格计算。

3、产品成本：

是以产品为成本核算对象，核算企业在生产产品过程中所支出的物料消耗、劳动报酬及有关费用支出。

4、管理会计中的成本：

是指企业在生产经营过程中对象化的、以货币表现的、为达一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的牺牲或代价。

5,（三）成本和费用的关系,价值牺牲,成本,递延,已耗用,费用,损失,资产负债表,损益表,6,二、成本的分类

（一）按成本项目的性质划分按成本的经济用途分类（自然分类）,1、制造成本或工厂成本、生产成本：

直接材料+直接人工+制造费用（间接材料、间接人工、其他制造费用）2、非制造成本、非生产成本：

期间费用（销售费用+管理费用+财务费用）,直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用,加工成本,主要成本,制造（生产）成本,总成本,非制造（生产）成本,促销成本,管理成本,资金成本,7,

（二）按生产经营流程进行分类,+=,直接材料,直接人工,主要成本,间接材料,+,间接人工,+,直接人工,=,制造费用,=,+,制造成本,在制品,制成品,销货成本,期间费用,制销总成本,+,=,出售,制造完成,销售费用,+,管理费用,=,财务费用,+,8,（三）按照成本的可追溯（辨认）性（计入成本的方法）进行分类,1、直接（可追溯）成本：

在核算、控制和分析时，可直接归属于某一发生部分的成本。

2、间接（不可追溯）成本：

在核算、控制和分析时，不能或不便直接归属于某一特定部分（成本计算对象）的成本。

所谓部分（segment），通常系指产品、部门、组、顾客、销售地区或成本中心而言。

9,（四）按成本（可盘性）在损益表上列示的时间进行分类,1、产品（可盘）成本：

与产品的制造或取得有关而与期间无关。

产品成本虽在某一期间发生，但只要该期间内产品未销售，则就不计入当期费用，仍作为资产进行递延，只有产品出售时，才列入当期费用。

2、期间（不可盘）成本：

与期间有关的成本，作为当期费用列入发生期的损益表，期末账户不留余额。

10,（五）按成本实际发生的时态分,1、历史成本：

过去、本期已经发生的成本2、未来成本：

即将、预计发生成本1）估算成本2）预算成本3）标准成本4）计划成本,11,（六）按成本核算目标分,1、业务成本2、责任成本3、质量成本反映业务耗费业务成本反映业务耗费业务成本落实责任责任成本确保质量质量成本,按核算目标分类,反映业务耗费业务成本,落实责任责任成本,确保质量质量成本,12,（七）按成本可控性分,1、可控成本2、不可控成本,13,（八）按成本相关性分,1、相关成本2、无关成本,14,（九）用于决策分析的成本分类,边际成本机会成本沉入成本差量成本现支（付现）成本和非现支成本,可控成本和非可控成本约定成本和意定成本可免成本和不可免成本,15,若干特定的成本概念：

1、付现成本和沉入成本付现成本：

指需动用本期现金、有价证券和存货等流动资产的成本。

沉入成本：

指不需动用本期现金等流动资产的成本，它所涉及的是以前的付现成本。

如：

固定资产折旧、无形资产摊销费用等。

16,若干特定的成本概念：

2、原始成本与重置成本原始成本：

指已购置或生产的财产物资所发生的实际成本。

重置成本：

指按目前的市价来计量的所耗资产的成本。

3、有关成本与无关成本有关成本：

是指与制定决策相关的成本。

无关成本：

是指与制定决策不相关的成本。

17,若干特定的成本概念：

4、可控成本和不可控成本可控成本：

是考核对象可以控制的成本。

不可控成本：

是考核对象控制不了的成本。

5、可避免成本和不可避免成本：

可避免成本：

当决策方案改变时某些可免予发生的成本。

不可避免成本：

无论决策是否改变或选用哪一种方案都需发生的成本。

18,若干特定的成本概念：

6、差别成本和边际成本：

差别成本；指两个不同方案之间预计成本的差异。

边际成本：

指产品的产量每增加一个单位所需增加的成本。

7、机会成本机会成本：

是企业在决策时，选择最优方案而放弃次优方案，被放弃的次优方案的价值是最优方案的机会成本。

19,（十）按照成本习性进行成本分类,1、在一定条件下成本总额与特定业务量之间的依存关系成本性态、成本习性，指成本总额与特定业务量之间的规律性联系。

成本习性是指成本对作业量的依存性，也就是成本与作业量客观存在的依存关系。

2、研究这种依存关系，有助于认识和掌握成本的变化规律，找出成本发生和变化的原因，从而提高成本管理水平3、按依存关系，基本上可分为：

固定成本、变动成本和半变动（混合）成本等。

20,三、成本性态分析,在明确各种成本的性态的基础上，按照一定的程序和方法，最终将全部成本分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应成本函数模型的过程。

为应用变动成本法，开展本量利分析，实行短期决策、预测分析、全面预算、标准成本法的操作和落实责任会计奠定基础。

21,

（一）固定成本,1、固定成本定义：

在一定相关范围内，其总额不随着业务量发生任何数额变化的那部分成本。

包括：

广告费、租赁费、管理人员薪金、按直线法计提的折旧费、保险费等。

凡成本总额不随作业量的变动而变动者，称为固定成本。

TF,AF,22,2、固定成本的特点,1）在相关的作业量范围内，成本总额是固定的。

2）在相关范围内，随着作业量的增加，单位固定成本降低。

3）不容易归属于相应的责任部门，通常按管理决策或一定的分配方法分配于各部门。

4）在多数情况下，固定成本有赖于高层主管而非低级作业员进行控制。

23,3、固定成本的分类,1）约束性固定成本2）酌量（选择）性固定成本3）专属性固定成本4）联合性固定成本,24,

（二）变动成本,1、变动成本定义：

在一定相关范围内，其总额随着业务量成正比例变化的那部分成本。

变动成本按发生原因又细分为技术性变动成本（外购零部件成本）和酌量性变动成本（相关工资成本）。

凡成本总额随作业量的变动而成正比例变动者，称为变动成本或比例成本。

TV,AV,25,2、变动成本特征,1）变动成本总额（bx）成正比例变化2）单位变动成本（b）的不变性,26,27,3、理论分析,1）生产函数：

TP=f（Q）2）TP、AP、MP的共同特点：

随Q的增加，它们都是先升然后达到最大，继而。

3）QA时，MP,单位产品要素成本；其中Q=C时，MP=0,QC时，MP0,28,4、变动成本的特点,1）在相关范围之内，变动成本总额直接比例于作业量的变动。

2）在相关作业量范围之内，单位变动成本保持固定。

3）容易归属于相关的责任部门。

4）可由相关的责任部门对变动成本的发生通过单位变动成本进行控制。

29,（三）半变动成本（混合成本）,1、概念1）既包含随作业量变动而变动部分，又包含不随作业量变动而变动部分的成本，称为半变动成本（混合成本）；2）成本总额随业务量变动，但不成比例；3）为了便于管理，常将半变动成本分解为两部分，各自归属于固定成本和变动成本。

2、混合成本分类1）半变动成本（标准变动成本）先有一F，然后V,TC,AC,30,2、混合成本分类,2）阶梯式混合成本（步增成本、半固定成本）业务量在一定范围内成本不变，但业务量超出此范围时成本突增一定额度并在一定范围内保持不变3）低坡式混合成本（递延、延期变动成本）在一定范围内成本保持不变业务量超出时成比例增长,aY=a+bx,31,2、混合成本分类,4）曲线混合成本：

先（或先后两段）成本总额随业务量按曲线模型变化，后（或中间）成本随业务量按或近乎按直线模型变化。

32,3、划分半变动成本的常用方法,1）统计检查（直接检查估计、经验估计、技术测定）2）合同确认3）历史成本分析（概算法、散布图法、高低点法、回归分析法）,33,4、管理中运用成本习性进行成本分类和管理中需注意的问题,1）固定成本和变动成本的划分都是相对的。

所谓的变动和不变动都是相对的，它取决于管理决策、作业量的选择和一定的攸关范围。

固定成本和变动成本之间是可以相互转化的2）从理论上来讲，只要对成本动因进行深入的分析，任何固定成本都可以转化为变动成本。

3）在实际管理活动过程中，要根据管理决策，进行固定成本和变动成本的划分。

出于控制的考虑，应尽量把成本都划转为变动成本，即使做不到或没有必要，仍要对固定成本的发生额进行总额控制。

34,（四）相关范围,1、定义：

不会改变固定成本、变动成本性态的有关期间和业务量的特定变动范围，称为广义相关范围。

业务量的特定变动范围称为狭义相关范围。

2、相关范围的意义1）离开相关范围的约束，固定成本、变动成本便不存在。

2）由于相关范围的存在，使各类成本的性态具有相对性、暂时性、可能转化性。

35,四、混合成本的分解,

（一）、统计检查法1、直接检查估计法（项目分类法）1）是根据长期费用支出的统计资料，按各项费用的性质确定F和V,经统计分析估计其比例。

2）简便实用3）粗糙,混合成本可用公式表示：

y=a+bxy：

混合成本总额a:

固定成本部分b：

单位变动成本x：

业务量,36,成本类型变动成本半变动成本固定成本韩日美韩日美韩日美生产人工支出414871135527407安装人工支出25354927520264012维护与修理支出29823251836265824工具支出222824262327323825能量支出403821202836152523监督支出103315322527558折旧支出61906668078这些百分比加总后的数值并不等于100，是由于某些成本被归到不止一个成本类型中。

韩国、日本及美国公司中各成本类型所占的百分比,37,

（一）统计检查法,2、经验估计法1）经验估计法是根据企业自己的具体情况和经验数据大概分类或按比例进行分类，按F和V的经常发生数，凭经验将其划分开。

2）简单3）粗糙3、技术测算法（工程技术法）1）技术测算法是根据正常生产过程中的投入量和产出量的关系，经试验研究使用技术方法测定出单位产量所需各种耗费标准，以测出F和V。

2）精确3）工作量大（少用）,38,

（二）合同确认法,依据供需双方合同中的规定确认计量。

39,（三）历史成本分析,1、概算法1）概算法是用两个时期的成本额和业务量资料以分解混合成。

即y=a+bxb=（y2-y1）/（x2-x1）a=y2-bx2=y1-bx12）简单3）不可靠例：

b=（5600-5500）/（420-400）=5,a=5500-4005,40,2、高低点法：

1）是以过去一定时期内的最高业务量x2与最低业务量x1的成本之差除以最高业务量与最低业务量之差，计算单位变动成本，然后据以计算出混合成本中的固定成本。

2）b=（y高-y低）/（x高-x低）a=y低-bx低=y高-bx高例：

某企业去年16月份的设备维修费是混合成本，有关数据如下：

月份机器工作小时维修费140055002420560035006500441055505390540064105600,41,2、高低点法：

3）确定高低点：

项目最高点（3月份）最低点（5月份）机器工作小时（x）500390维修费（y）650054004）计算b和a：

b（65005400）（500390）=10（元）a=y高bx高6500105001500（元）或：

a=y低bx低5400103901500（元）,42,3、散布图法：

1）将有关的若干数据在坐标图上标出而形成的图形称为散布图（此处Y纵轴代表成本，X横轴代表业务量）例：

Escondido公司用于成本估计的数据时期间接成本机时数1210762220406232916120423227151896506247195731051428231686,43,（续表）,时期间接成本机时数92555112102780136112061851229101031328359614271510115198653,44,2）程序,A、收集资料。

B、建立坐标系并描点。

C、垂直于X和Y分别做垂线、平分左右或上下点数。

D、在（和）左右（和上下）各做一条平行线1、2（1、2）平分相关区域的点数。

E、1、2、1、2四条线围成的矩形的对角线视为代表所有点的趋势线。

F、两条对角线的选择，根据散布图的分布趋势决定如AB。

45,2）程序,图示,Y=a+bx,1,2,1,2,A,B,y,x,a,46,模型图,b=（yB-yA）/（xB-xA）a=yA-bxA=yB-bxB,Y=a+bx,47,4、回归直线法,1）根据过去一定时期的业务量和成本资料，运用最小二乘法的原理建立反映混合成本和业务量之间关系的回归直线方程，并据此分解出混合成本中的固定成本和变动成本。

2）原理Y=a+bx+，其中y为因变量，x为自变量，a为模型的截距，b为x变量的系数，为随机误差项。

48,原理,如果现在有一系列的y与x的值，我们可以用很多方法来找到一个线性的方程，例如任意连接两个特定的点，但这种方法显然不能给出一条最好的拟合直线。

另一种方法是找出一条直线，使得直线与已有的点之间的距离的和最小，但由于这条直线与点之间的距离有时为正有时为负，求和时会相互抵消，所以用这种方法找到的直线也并不一定最好。

于是我们想到要找到一条这样的直线，使得直线与点之间的距离的平方和最小：

3）模式：

y=a+bx求a、b设：

s=2=yi-y=yi-a-bxi将函数s分别对a、b求偏导数，整理得：

a=（y-bx）nb=（nxy-xy）nx2（x）2,49,图,示意,y,x,Y=b0+b1x,50,4）推导,其中yi表示的是y的观测值，而表示的是根据拟合直线方程得出的y值，即：

其中，与是根据计量方法得出的模型参数的估计值。

这里所用的寻找拟合直线的方法叫做最小二乘法。

s=2=,51,根据最小二乘法的定义，即：

根据多元微分极值原理可知，使W达最小的了b0、b1值必须满足：

52,求解上述方程组得：

53,5）例,54,b=（61258-41179）/（6291-4141）=3.22a=（179-413.22）/6=7.83即y=7.83+3.22xx=10时，y=40.03为分析其可靠性，可计算相关系数R：

R=（nxiyi-xiyi）/nxi2-（xi）21/2nyi2（yi）21/2本例R=0.9397高度相关（r=0.30.5低度相关，r=0.50.8显著相关r=0.8以上高度相关）,55,五、成本性态分析原理的应用,

（一）、应用方法是边际分析1、概念1）边际成本MC2）边际贡献MR=S-V2、几个关系1）单位边际贡献MRu=P-Vu2）边际贡献总额MRt=S-V=MRuQ=（P-Vu）Q3）边际贡献率RMR=MRt/S=MRu/P4）变动成本（边际成本）率RV=V/S=Vu/P,56,

（二）应用程序,1、单步骤分析程序将总成本一次分解为固定成本和变动成本、建立成本模型，无须分解为固定成本、变动成本和混合成本（直接视总成本为混合成本）2、多步骤分析程序1）将总成本一次分解为固定成本a、变动成本bx和混合成本y1三类2）建立混合成本性态模型，即：

y1=a1+b1x并对混合成本进行分解3）将上两步分解的固定成本和变动成本分别合并得总成本性态模型。

57,例：

设兴华公司去年上半年6个月运费（混合成本）及运量资料如表：

月份123456运量（吨.公里）300200520350400250运费（元）340025005600380043002800请应用高低点法分解其变动成本和固定成本并写出混合成本模型。

单步骤：

高点3月份，低点2月份。

b=（y高-y低）/（x高-x低）=（5600-2500）/（520-200）=9.69（元/吨.公里）a=y低-bx低=y高-bx高=5600-9.69520=2500-9.69200=561.2（元）成本模型：

y=561.2+9.69x,58,例（续）,多步骤1、设：

平均固定成本为450元，平均单位变动成本为7元/吨.公里，3月混合成本为5600-450-7520=1510元，2月混合成本为2500-450-7200=650元2、按混合成本模型对混合成本进行分解：

得b1=（1510-650）/（520-200）=2.69a1=1510-2.69520=650-2.69200=111.23、合并Y=（450+111.2）+（7+2.69）x,59,（三）成本分解的意义,1、有利于计划期成本预测2、有利于使用变动成本法3、有利于本量利分析4、有利于简化预算编制5、有利于成本控制,60,（四）应用简况,1、财务预测第2章变动成本法第3章本量利分析第4、7章销售、成本、利润、资金预测，预算2、经营决策第5章如定价决策、生产决策、存货管理决策等以MR=MC为最佳3、内部控制如联营公司任务分配以分支机构边际成本相等为条件,61,2.2变动成本法,一、成本计算分类

（一）基本分类：

原始成本计算、主要成本计算、加工成本计算

（二）按成本计算流程分类：

分批成本计算、分步成本计算（三）按成本计算时态分类：

估计成本计算、标准成本计算、实际成本计算（四）按成本计算对象分类：

业务成本计算、责任成本计算、质量成本计算（五）按成本计算规范分类：

常规成本计算、特殊成本计算（专项成本计算）（六）按成本计算手段分类：

手工操作式成本计算、电算化成本计算,62,二、变动成本计算法的意义,

（一）概念,1、管理会计采用变动成本法计算产品成本，即计算产品成本时，只包括与产量有关的变动成本，即直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用作为期间成本在当期全部转销的一种成本计算方法。

2、“变动成本”含：

变动的生产成本和变动的非生产成本3、产生于20世纪30年代美国（1936年哈勒斯）60年代获得广泛应用,63,4、全部成本法,1）也称全部成本计算，是将一定时期内所发生的全部费用（F和V）都归入产品成本，然后除以当其产量求得产品单位成本。

2）理论依据是成本补偿，即不论是F还是V，均属企业费用，均需补偿。

如固定资产折旧费3）对外、对社会使用,64,

（二）变动成本法步骤,第一步：

计算边际贡献边际贡献销售收入变动成本总额第二步：

确定税前利润：

税前利润边际贡献固定成本总额,65,（三）理论依据,1、产品成本应只含变动的生产成本因为：

产品成本是随产品实体流动、与产品实现的收入相匹配，并从中得到补偿。

所以：

本产本销，补偿本产未销，不补偿前产本销，补偿2、固定生产成本应视为期间费用，从当期营业收入中补偿（不受产品是否实现收入的影响）。

66,三、变动成本法的特点和意义,

（一）变动成本法的特点1、以成本性态为基础（即把企业成本分为F和V）2、主要为企业内部经营管理服务3、V应该在该产品销售时补偿，F只与经营有关，而与经营状况无关，故视为期间成本（即生产能力一旦形成，不论是否使用都要发生费用）4、损益表取贡献式,67,

（二）变动成本法意义,1、便于分析产品的盈利能力2、有利于决策3、有利于成本控制4、有利于实施标准成本法,68,四、变动成本法与完全成本法的比较,

（一）产品生产成本的组成内容不同：

69,四、变动成本法与完全成本法的比较,2、例如：

新华工厂年全年只生产一种甲产品，产量200件，销量180件，单价100元。

甲产品的实际资料如下（单位：

元）成本项目变动成本计算法全部成本计算法总成本单位成本总成本单位成本直接材料700035700035直接人工400020400020变动制造费用1000510005固定制造费用300015全部生产成本12000601500075变动成本法的存货成本与全部成本法的存货成本有何不同？

70,（续表）,直接材料7000元直接人工4000元制造费用：

4000元其中：

变动制造费用1000元固定制造费用3000元非制造费用：

推销费用：

2900元,71,（续表）,其中：

变动推销费用（5元/件）900元固定推销费用2000元管理费用990元其中：

变动管理费用（0.5元/件）90元固定管理费用900元产品生产成本额：

全部成本法=7000+4000+4000=15000变动成本法=7000+4000+1000=12000,72,

（二）与收益相配合的成本划分标准不同,1、区别1）全部成本法按经济用途划分，分别列入制造成本、非制造成本。

2）变动成本法的成本按成本性态划分，分别列入变动成本和固定成本。

如上例：

2、例1）全部成本计算法（按经济用途划分）：

销售产品的生产成本（75180件）13500销售和管理费用（2900元990元）3890,73,2）变动成本计算法（按成本性态划分）,变动成本：

变动生产成本（60180件）10800变动销售和管理费用990变动成本总额11790固定成本：

固定制造费用3000固定销售和管理费用2900,74,（三）收益与成本配合的程序不同：

1、全部成本计算法：

第一步计算销售毛利：

销售毛利销售收入销售生产成本本期销售生产成本期初存货成本本期生产成本期末存货成本）本例：

销售毛利=18000-13500=4500（元）生产成本中含固定成本分摊第二步计算税前利润：

税前利润销售毛利（推销费用管理费用）本例：

税前利润=4500-3890=610（元）,75,2、变动成本法：

第一步：

计算边际贡献边际贡献销售收入变动成本总额边际贡献可分两小步计算：

先计算：

生产边际贡献=销售收入产品生产变动成本后计算：

边际贡献=生产边际贡献-非生产变动成本本例：

生产边际贡献=18000-10800=7200（元）边际贡献=7200-990=6210（元）第二步：

确定税前利润：

税前利润边际贡献固定成本总额本例：

税前利润=6210-3000-2900=310（元）,76,（四）已销产品、库存产成品及在产品的计价不同,1、区别1）全部成本法将全部成本在产成品和在产品之间进行分配，因此，库存产成品及在产品的计价中含有固定成本的分摊。

2）变动成本法固定成本作为期间成本于发生当期在营业收入中补偿，因此，库存产成品及在产品的计价中不含固定成本的分摊。

2、例中期末存货为20件，1）完全成本法计算20件存货的价值为1500元2）变动成本法计算20件存货的价值为1200元3）两者的差额是固定成本的分摊：

（3000/200）20=1500-1200=300（元）,77,注,相关链接：

在用全部成本法计算成本时，对制造费用不同的分摊方法（即如何界定固定与可变成本之间的界线）将对产品获利性产生不同的结论。

以产量为单一因素分摊制造费用用ABC模型分摊制造费用以产量为单一因素分摊制造费用的问题,78,（五）利润表的编制不同,79,（六）实用性不同,1、完全成本法：

适用于财务会计系统2、变动成本法：

适用于管理会计系统,80,五、两种成本法下分期营业利润的变动规律,

（一）导致两种成本计算法确定的分期营业利润出现差额的原因1、产销量的关系不同是导致两种成本计算法确定的分期营业利润出现差额的原因1）产量=销量2）产量销量3）产量销量2、其他因素不是导致两种成本计算法确定的分期营业利润出现差额的原因1）产量、销量增减2）单价、单变、非生产成本、固定成本升降,81,

（二）两种成本法